BFH Beschluss vom 09.09.1965 - IV 294/63 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. m (aa) EStG 1957 ist nach Zweck und Ausmaß nicht so bestimmt, wie es Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG erfordert. Sie ist daher rechtsungültig.

Gemäß Art. 100 Abs. 1 GG wird die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts eingeholt.

Normenkette

EStG § 51/1/2/m/aa

Tatbestand

Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1958 die Auslegung der Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. m (aa) des Einkommensteuergesetzes 1957 (EStG) sowie der sie ausfüllenden Vorschrift des § 80 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1956/57 (EStDV). § 80 EStDV 1958 findet gemäß § 84 Abs. 5 EStDV 1958 erstmals auf Wirtschaftsjahre Anwendung, die nach dem 31. Dezember 1958 enden.

Nach § 80 EStDV können bestimmte Wirtschaftsgüter des Umlaufsvermögens ausländischer Herkunft (s. Anlage 3 zu § 80 Abs. 1 Ziff. 1 EStDV), die nach dem Erwerb weder be- noch verarbeitet wurden und deren Preis auf dem Weltmarkt wesentlichen Schwankungen unterlag, statt mit den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert (ß 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG) mit einem Wert bilanziert werden, der bis zu 20 v. H. unter den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Börsen- oder Marktpreis (Wiederbeschaffungspreis) des Bilanzstichtags liegt. Voraussetzung ist u. a., daß sich die Waren am Bilanzstichtag im Geltungsbereich des Gesetzes befanden oder nachweislich zur Einfuhr in dieses Gebiet bestimmt waren. Der Nachweis gilt als erbracht, wenn sich das Wirtschaftsgut spätestens neun Monate nach dem Bilanzstichtag im Geltungsbereich des Gesetzes befand.

Die Bfin., die Waren des Verzeichnisses der Anlage 3 zu § 80 Abs. 1 Ziff. 1 EStDV importiert, nahm dieses Bewertungsrecht zum 31. Dezember 1958 für einen aktivierten Warenbestand von 4.011.499,51 DM in Anspruch, machte aber nur einen Abschlag von 500.000 DM von den Anschaffungskosten.

Bei einer im Jahre 1961 durchgeführten Betriebsprüfung stellte das Finanzamt fest, daß die Bfin. auch ihre Ansprüche aus noch von keiner Seite erfüllten schwebenden Verträgen als Ware bewertete und diese Ansprüche in dem Aktivposten von 4.011.499,51 DM enthalten waren. Die am 31. Dezember 1958 noch nicht abgeladene Ware sah der Prüfer als nicht aktivierungsfähig (schwebende Geschäfte) und nicht dem Umlaufsvermögen zugehörig an und ließ deshalb insoweit keinen Abschlag von den Anschaffungskosten zu. Es wurde nach verschiedenen, im Einvernehmen mit der Bfin. vorgenommenen Berichtigungen bei einem Warenbestand von 1.889.693,75 DM nur ein Abschlag von 377.927,87 DM als gewinnmindernd anerkannt.

Die Sprungberufung der Bfin. blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht führte aus, daß die Vergünstigung lediglich für Waren und nicht für schwebende Kontrakte in Betracht komme. Zweck des Bewertungsabschlages sei es, das mit der Lagerung von Importwaren verbundene Risiko, nicht aber das allgemeine Importhandelsrisiko zu vermindern. Auch aus allgemeinen bilanzrechtlichen Erwägungen sei eine Rückstellung für das mit den Kontrakten verbundene Risiko nicht zulässig. Zwar könne der Kaufmann steuerlich auch nicht eingetretene, sich am Bilanzstichtag aber bereits abzeichnende Verluste aus schwebenden Geschäften passivieren. Die von der Bfin. vorgelegten Preislisten machten jedoch deutlich, daß sie trotz sinkender Preise am Bilanzstichtag mit einem Verlust vom Einkaufspreis her gesehen nicht habe zu rechnen brauchen.

Mit ihrer Rb. macht die Bfin. geltend, daß sich die Vergünstigung des § 80 EStDV schon wegen der Neunmonatsfrist und der von den Transportmitteln benötigten Fahrzeiten nicht allein auf schwimmende Ware, sondern auch auf schwebende Kontrakte beziehen müsse. Die bezeichnete Vorschrift spreche von "Wirtschaftsgütern". Wirtschaftsgut sei alles, was bewertungsfähig sei und am Bilanzstichtag einen Teilwert habe. Bei den besonderen Marktverhältnissen in Südamerika, unter denen der Abschluß eines Kontraktes oft keine Gewähr für seine Erfüllung biete, weil der Verkäufer bei steigenden Weltmarktpreisen selbst bei Anzahlungen nicht liefere, sei die Kontraktware für den Importeur ein wichtiges, bewertungsfähiges Wirtschaftsgut. Jeder fiktive Erwerber eines Importunternehmens würde die Kontrakte bei den übernahmeverhandlungen nach Maßgabe der Weltmarktpreise als den Kaufpreis bildende Wirtschaftsgüter berücksichtigen. Verluste, die aus solchen Kontrakten drohten, müßten passiviert werden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Bfin. führt zur Aussetzung des Verfahrens und zur Einholung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Rechtsgültigkeit der Ermächtigung des § 51 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. m (aa) EStG.

I. Der Bfin. ist darin zuzustimmen, daß auch die aus beiderseits noch unerfüllten schwebenden Geschäften drohenden Verluste nach Handels- wie nach Steuerrecht durch Bildung einer Rückstellung zu berücksichtigen sind (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 115/59 U vom 4. Juni 1959, BStBl 1959 III S. 325, Slg. Bd. 69 S. 167). Die in schwebenden Geschäften enthaltenen Vertragsrechte können auch veräußert und erworben werden (Urteil des Bundesfinanzhofs I 207/57 U vom 9. Juli 1958, BStBl 1958 III S. 416, Slg. Bd. 67 S. 370). Daraus folgt jedoch nicht, daß die schwebenden Verträge als Wirtschaftsgüter im Sinne des § 51 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. m (aa) EStG und des § 80 EStDV anzusehen sind.

Wie die Bfin. zutreffend ausführt, dienten die Aufnahme der Ermächtigungsvorschrift in das EStG und ihre Ausfüllung durch § 80 EStDV der Legalisierung der sogenannten Bremer Erlasse vom 6. Dezember 1954 (BStBl 1955 II S. 20) und vom 30. Juni 1956 (BStBl 1956 II S. 95), die vom Bundesfinanzhof als mit dem Einkommensteuerrecht nicht vereinbar erklärt worden waren (Urteil des Bundesfinanzhofs I 292/55 U vom 17. Juli 1956, BStBl 1956 III S. 379, Slg. Bd. 63 S. 476) und der steuerlichen Berücksichtigung des durch die Lagerhaltung von Importwaren bedingten Risikos (siehe auch Verhandlungen des Deutschen Bundestags, 2. Wahlperiode 1953, 215. Sitzung, Stenographische Berichte Bd. 37 S. 12.730 f.). Von einer Lagerhaltung kann keine Rede sein, bevor nicht die Ware wenigstens in Form der Konnossemente in den Machtbereich des Käufers gelangt. Die Vorschrift des § 80 EStDV findet daher nur auf die begünstigten Wirtschaftsgüter selbst, nicht auf schwebende Einkaufsverträge Anwendung (Hinweis auf EStR 1956/57 Abschn. 233 a Abs. 2).

Daß die sogenannte Kontraktware der im Ausland oder Inland eingelagerten und der schwimmenden Ware nicht gleichgestellt werden kann, zeigen auch die Ausführungen der Bfin. über die oft schwer zu erreichende Erfüllung der Kontrakte durch den ausländischen Kontrahenten. Solange die Ware, auf die sich die schwebenden Verträge beziehen, noch nicht bestimmbar ist, können nur Ansprüche aus den Verträgen bewertungsfähig sein. Nur der Wert dieser Ansprüche kann bei der Veräußerung des Unternehmens im Kaufpreis berücksichtigt werden. Verluste aus diesen schwebenden Geschäften dürfen erst ausgewiesen werden, wenn unter der Voraussetzung der späteren Erfüllung des Vertrages bei einem Verkauf der Ware am Bilanzstichtag die Anschaffungskosten und bestimmte Gemeinkosten nicht mehr erzielt werden könnten. Mit Recht hat das Finanzgericht aus den von der Bfin. vorgelegten Preislisten den Schluß gezogen, daß trotz sinkender Preise am 31. Dezember 1958 diese Annahme nicht gerechtfertigt war.

II. Die Vorentscheidung war auch insoweit nachzuprüfen, als sie der Bfin. den Bewertungsabschlag von 377.927,87 DM zuerkannte (§§ 244, 243 AO, Urteile des Bundesfinanzhofs VI 228/57 U vom 15. Juli 1960, BStBl 1960 III S. 392, Slg. Bd. 71 S. 381, und IV 235/59 U vom 11. Januar 1962, BStBl 1962 III S. 223, Slg. Bd. 74 S. 603). Diese Prüfung führt zu dem Ergebnis, daß die Ermächtigung des § 51 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. m (aa) EStG verfassungswidrig ist, das Verfahren ausgesetzt und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts eingeholt werden muß (Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -). Auf die sich hieraus ergebende Möglichkeit einer änderung des Steuerfestsetzung zu ihrem Nachteil (ß 243 Abs. 3 AO) wurde die Bfin. hingewiesen.

Nach Art. 80 Abs. 1 GG kann die Bundesregierung durch Gesetz ermächtigt werden, Rechtsverordnungen zu erlassen. Dabei müssen Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz bestimmt werden. Die Ermächtigung in § 51 Abs. 1 in Verbindung mit Ziff. 2 und Buchst. m (aa) EStG in der Fassung des Gesetzes zur änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26. Juli 1957 - StändG 1957 - (BGBl I S. 848, BStBl 1957 I S. 352 (357)) lautet in dem für die Entscheidung wesentlichen Teil wie folgt:

"Die Bundesregierung wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates Vorschriften durch Rechtsverordnungen zu erlassen, nach denen jeweils zu bestimmende Wirtschaftsgüter des Umlaufsvermögens ausländischer Herkunft, welche die nachstehend bezeichneten Voraussetzungen erfüllen und nach dem Erwerb weder bearbeitet noch verarbeitet worden sind, statt mit dem sich nach § 6 Abs. 1 Ziff. 2 ergebenden Wert mit dem folgenden Wert angesetzt werden können: Wirtschaftsgüter, deren Preis auf dem Weltmarkt wesentlichen Schwankungen unterliegt, mit einem Wert, der bis zu 20 vom Hundert unter den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Börsen- oder Marktpreis (Wiederbeschaffungspreis) des Bilanzstichtags liegt".

Die Ermächtigung wurde durch § 80 Abs. 1 und 2 EStDV in Verbindung mit der Anlage 3 zur EStDV ausgefüllt. Sie genügt in mehrfacher Hinsicht nicht den Anforderungen des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG.

Zur Bestimmtheit der Ermächtigung nach Inhalt, Zweck und Ausmaß nahm der Bundesminister der Finanzen auf Anfrage des Senats im wesentlichen wie folgt Stellung.

Die steuerliche Anerkennung eines unter den Anschaffungskosten liegenden Wertansatzes bei bestimmten Wirtschaftsgütern habe eine Einschränkung der Lagerhaltung verhindern sollen, wie sie das Risiko erheblicher Schwankungen der für diese Wirtschaftsgüter zu zahlenden Preise auf dem Weltmarkt mit sich bringe. Die Ermächtigung habe eine Legalisierung der sogenannten Bremer Erlasse bezweckt; demgemäß seien die von diesen Erlassen erfaßten Wirtschaftsgüter nach Möglichkeit in die Liste aufgenommen worden.

Nicht eindeutig sei gewesen, wann wesentliche Preisschwankungen anzunehmen und welche Wirtschaftsgüter mit wesentlichen Preisschwankungen nicht in die Liste aufzunehmen seien. Der Begriff "wesentliche Preisschwankungen" sei nach Sinn und Zweck der Vorschrift auszulegen. Diese sehe für Importwaren mit wesentlichen Preisschwankungen einen Bewertungsabschlag von 20 v. H. vor. Eine wesentliche Preisschwankung werde deshalb dann angenommen, wenn die Preisschwankungen etwa dieses Ausmaß erreichten. Bei der erstmaligen Aufstellung der Anlage 3 zu § 80 EStDV seien grundsätzlich die Preisschwankungen in dem Zeitraum der Jahre 1954 bis 1956 zugrunde gelegt worden. Da der Zweck der gesetzlichen Regelung in erster Linie darin bestanden habe, die Bremer Erlasse zu legalisieren, seien die Importwaren, die in der Anlage zum Bremer Erlaß aufgeführt seien, deren Preise in den Jahren 1954 bis 1956 jedoch weniger als 20 v. H. schwankten, auch dann aufgenommen worden, wenn eine etwa 20%ige Preisschwankung zwar nicht in dem Zeitraum 1954 bis 1956, sondern in dem Zeitraum 1953 bis 1955 oder 1955 bis 1957 vorgelegen habe. Die Voraussetzungen für einen Bewertungsabschlag seien ausnahmsweise bei diesen Wirtschaftsgütern auch bei einer etwa 20%igen Preisschwankung innerhalb eines vierjährigen Zeitraums angenommen worden.

Der Bewertungsabschlag habe nicht für alle Importwaren mit wesentlichen Preisschwankungen zugelassen werden sollen. Deshalb sei aus Gründen der Wettbewerbsneutralität notwendig gewesen (vgl. hierzu das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Mai 1964 - 1 BvR 320/57; 1 BvR 70/63 - Der Betrieb - DB - 1964 S. 722), in die Anlage 3 grundsätzlich nur Rohstoffe und solche Importwaren aufzunehmen, die vom Standpunkt der deutschen Wirtschaft aus wirtschaftlich gesehen Rohstoffen gleichzustellen seien, um eine Diskriminierung der deutschen Wirtschaft, die Fertigwaren und Halbfertigwaren herstelle, zu vermeiden. Aus den gleichen Gründen seien grundsätzlich keine Waren aufgenommen worden, die im Bundesgebiet erzeugt würden, es sei denn, die Wettbewerbslage der inländischen Erzeugnisse werde durch die Begünstigung der ausländischen Erzeugnisse so gut wie nicht beeinträchtigt. Aus Vereinfachungsgründen seien ferner solche Importrohstoffe nicht in die Anlage 3 aufgenommen worden, deren Einfuhr nur geringfügig sei. Nach diesen Richtlinien habe der Verordnungsgeber die ihm übertragene jeweilige Bestimmung der zu begünstigenden Wirtschaftsgüter verwirklicht.

Das Ergebnis seiner überlegungen zur hinreichenden Bestimmtheit der Ermächtigung im Sinne des Art. 80 Abs. 1 GG faßt der Bundesminister der Finanzen sodann wie folgt zusammen.

Der Inhalt der Ermächtigung sei in § 51 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. m (aa) EStG durch die Gewährung der festumrissenen Bewertungsfreiheit genügend bestimmt. Der Zweck der Ermächtigung sei in § 51 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. m (aa) EStG allerdings nicht ausdrücklich bestimmt. Es genüge jedoch, daß die Begrenzung der Ermächtigung sich aus dem Zusammenhang der Norm mit anderen Vorschriften und aus dem Ziel, das die gesetzliche Regelung insgesamt verfolge, ergebe. Aus dem Sinnzusammenhang, in dem § 51 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 Buchst. m (aa) mit § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG stehe, ergebe sich als Zweck der Ermächtigung, daß der Bundesregierung die Möglichkeit gegeben werden sollte, die Bevorratung bestimmter Importwaren mit schwankenden Weltmarktpreisen aus volkswirtschaftlichen Gründen steuerlich zu begünstigen. Daß die Besteuerungsfunktion des Staates ein legitimes Mittel der Wirtschaftssteuerung sei, habe das Bundesverfassungsgericht wiederholt anerkannt (vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - Bd. 13 S. 331 (345/346)).

Zweifelhaft könne sein, ob das Ausmaß der Ermächtigung im Gesetz bestimmt sei; denn der Gesetzestext lasse offen, wann es sich um wesentliche Schwankungen der Weltmarktpreise handle. Das Ausmaß könne jedoch mit hinreichender Deutlichkeit aus dem begrenzten Zweck der Ermächtigung erschlossen werden. Soweit die Ermächtigung dazu diene, einen Bewertungsabschlag bis zu 20 v. H. zuzulassen, liege darin zugleich eine Bestimmung ihres Ausmaßes. Wesentliche Preisschwankungen seien danach anzunehmen, wenn die Schwankungen in einem gewissen Zeitraum etwa 20 v. H. oder mehr erreichten. Die Begrenzung des Ausmaßes ergebe sich aus der Begrenzung des Zwecks der Ermächtigung (vgl. BVerfGE Bd. 8 S. 274 (318); Bd. 10 S. 20 (53)). Die Grundsätze des Rechtsstaates verwehrten es dem Gesetzgeber nicht schlechthin, Generalklauseln und unbestimmte Rechtsbegriffe zu verwenden. Gerade im Bereich des Wirtschafts- und Steuerrechts komme der Gesetzgeber nicht ohne sie aus (vgl. BVerfGE Bd. 13 S. 153 (161 f.)).

Die Ermächtigung diene dazu, die Steuerpflicht einzuschränken, nicht aber zu erweitern. Das Bundesverfassungsgericht habe bei Anwendung des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG an die Bestimmtheit der Ermächtigung dann besonders strenge Anforderungen gestellt, wenn es sich im Einzelfall um eine Eingriffsnorm gehandelt habe (vgl. BVerfGE Bd. 7 S. 282 (302)). Hier handle es sich um eine Vergünstigungsnorm. An sie seien nicht die gleichen strengen Anforderungen zu stellen wie an eine Eingriffsnorm. Im Investitionshilfe-Urteil (BVerfGE Bd. 4 S. 7 (21 ff.)) habe das Bundesverfassungsgericht die dort behandelte, ziemlich weite Ermächtigung als verfassungsgemäß anerkannt, weil dem Verordnungsgeber nicht die Befugnis eingeräumt würde, eine zusätzliche Belastung einzuführen, sondern nur für einzelne Gewerbezweige Erleichterungen zu gewähren (vgl. hierzu BVerfGE Bd. 7 S. 282 (303 f.)).

Der vorliegende Fall sei auch nicht mit dem der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 2. Juni 1964 - 2 BvL 23/62 (Wertpapier-Mitteilungen - WM - 1964 S. 875) zugrunde liegenden Fall zu vergleichen. Dort habe die Ermächtigung der Bundesregierung die Befugnis erteilt, Rechtsverordnungen über die nähere Bestimmung von Begriffen und über den Umfang der Besteuerungsgrundlage selbst zu erlassen. Im vorliegenden Fall sei die Bundesregierung weder zur näheren Bestimmung von "Begriffen" noch zur Bestimmung über den "Umfang von Besteuerungsgrundlagen" ermächtigt worden. Sie habe vielmehr bei der Ausfüllung der Ermächtigung lediglich die Wirtschaftsgüter, für die der Bewertungsabschlag in Anspruch genommen werden könne, im einzelnen zu bestimmen. Alles andere sei in der Ermächtigungsnorm selbst festgelegt.

Damit entspreche die Ermächtigung den Erfordernissen des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG. Dieser verlange nicht, daß die Ermächtigung so bestimmt wie irgend möglich umschrieben sei; sie müsse nur hinreichend bestimmt sein (BVerfGE Bd. 8 S. 274 (312)). Hätte der Gesetzgeber schon in der Ermächtigung genau festlegen wollen, für welche Wirtschaftsgüter der Bewertungsabschlag in Anspruch genommen werden könne, hätte er auf eine Verordnung verzichten können. Die Ermächtigung habe einerseits den Gesetzgeber der Notwendigkeit, alle Einzelheiten selbst zu regeln, entheben, andererseits dem Verordnungsgeber erlauben wollen, die begünstigten Wirtschaftsgüter den jeweiligen Gegebenheiten entsprechend zu bestimmen. Gerade im Steuerrecht sollten an die Bestimmtheit von Ermächtigungen mit Rücksicht auf die Vielgestaltigkeit der vom Gesetz- und Verordnungsgeber zu regelnden wirtschaftlichen Vorgänge und die Notwendigkeit einer gewissen Elastizität grundsätzlich keine überspitzten Anforderungen gestellt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs VI 58/55 U vom 12. Dezember 1956, BStBl 1957 III S. 87, Slg. Bd. 64 S. 225).

Der Senat kann sich der Auffassung des Bundesministers der Finanzen nicht anschließen.

Eine Ermächtigung darf nicht so unbestimmt sein, daß der Staatsbürger nicht mehr voraussehen kann, in welchen Fällen und mit welcher Tendenz von ihr Gebrauch gemacht werden wird und welchen Inhalt die auf Grund der Ermächtigung erlassenen Verordnungen haben können (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 27. November 1962 - 2 BvL 13/61, BVerfGE Bd. 15 S. 153 (160) mit weiteren Nachweisen). Der Gesetzgeber muß die Grenzen der durch Verordnung zu treffenden Regelungen festlegen und angeben, welchem Ziel sie dienen sollen. Dabei braucht er Inhalt, Zweck und Ausmaß der Ermächtigung nicht ausdrücklich im Gesetzestext zu bestimmen. Für die Interpretation von Ermächtigungsnormen gelten die allgemeinen Auslegungsgrundsätze. Es genügt, wenn sich Inhalt, Zweck und Ausmaß der Ermächtigung aus dem Gesetz ermitteln lassen. Nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 2. Juni 1964 - 2 BvL 23/62 (BStBl 1964 I S. 528) wird zwar durch Art. 80 GG das Gewaltenteilungsprinzip durchbrochen, weil der Exekutive Rechtssetzungsbefugnisse verliehen werden. Art. 80 GG umschreibt aber die Grenzen dieser Rechtssetzungsbefugnis der Exekutive, wie sie sich aus den verfassungsrechtlichen Prinzipien des Rechtsstaates und der Gewaltenteilung ergeben.

Es ist nicht, wie der Bundesminister der Finanzen in seiner Stellungnahme vom 16. November 1964 meint, gerechtfertigt, an die Bestimmtheit der Ermächtigung deshalb geringe Anforderungen zu stellen, weil es sich um eine die Steuerpflichtigen begünstigende Ermächtigung handelt. Wenn in der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 5. März 1958 - 2 BvL 18/56 (BVerfGE Bd. 7 S. 282 (302)) ausgeführt ist, bei Anwendung des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG seien an die inhaltliche Bestimmtheit der Ermächtigung in Eingriffsgesetzen besonders strenge Anforderungen zu stellen, so berechtigt das nicht zu dem Schluß, daß bei Prüfung der Ermächtigung zu Vergünstigungsnormen wesentlich geringere Anforderungen zu stellen sind. Die Gewährung von Vergünstigungen ist gegenüber anderen Steuerpflichtigen stets ein Eingriff in die Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Er läßt sich nur vertreten, wenn er gesetzlich eindeutig abgegrenzt ist. Ist dies der Exekutive überlassen, so muß gefordert werden, daß die Grundlage in Form einer Ermächtigung im Sinne des Art. 80 Abs. 1 GG so bestimmt und eindeutig vorgezeichnet ist, daß nach menschlichem Ermessen jeder Fehlgebrauch des Verordnungsrechts ausgeschlossen ist. Man darf bei dieser Beurteilung nicht außer acht lassen, in welch großem und kaum mehr übersehbarem Umfang des EStG Ermächtigungen zu vergünstigenden Rechtsverordnungen enthält, die sein Gefüge zu sprengen drohen und mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung kaum mehr vereinbar erscheinen. Eine so weit gehende Regelung und Gestaltung des gesamten Ertragsteuerrechts durch die Exekutive (vgl. § 51 EStG) läßt sich nach Auffassung des Senats nur dann noch vertreten, wenn in jedem einzelnen Fall die Befugnisse des Verordnungsgebers und ihre Grenzen genau und für jedermann erkennbar abgesteckt sind. Diesen Anforderungen genügt die Ermächtigung des § 51 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. m (aa) EStG nicht.

Der Hinweis des Bundesministers der Finanzen auf die sich mit der Ermächtigung des § 10 des Investitionshilfegesetzes beschäftigende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 20. Juli 1954 - 1 BvR 459/52 (BVerfGE Bd. 4 S. 7 (21 f.)) rechtfertigt nicht, hier an die Bestimmtheit der Ermächtigung besonders geringe Anforderungen zu stellen. In jenem Fall gelangte das Bundesverfassungsgericht nur deshalb zur Anerkennung der Ermächtigung als grundgesetzgemäß, weil sie deutlich darauf gerichtet war, die Gleichmäßigkeit der Besteuerung herzustellen und sich hieraus das Ausmaß der Ermächtigung durch verfassungskonforme Auslegung gewinnen ließ. Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor.

1) Der Inhalt der Ermächtigung erscheint hinreichend bestimmt. Es wird in ihr ausgesprochen, daß bestimmte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens ausländischer Herkunft abweichend von den allgemeinen Bewertungsvorschriften des § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG mit einem Wert angesetzt werden können, der bis zu 20 v. H. unter den Anschaffungskosten oder den niedrigeren Börsen- oder Marktpreisen des Bilanzstichtages liegt. Unter einer zu großen Unbestimmtheit könnte der Inhalt der Ermächtigung dann leiden, wenn man zum Inhalt auch rechnen würde, daß dem Verordnungsgeber das Recht gegeben wird, die vergünstigt abschreibungsfähigen Wirtschaftsgüter jeweils zu bestimmen, und wenn man in die Bestimmung des Inhalts der Ermächtigung auch den Begriff der wesentlichen Schwankung mit einbeziehen würde. Die Grenzen zwischen Inhalt und Ausmaß einer Ermächtigung sind flüssig. Sie gehen ineinander über. Der Senat ist der Auffassung, daß hier zum Inhalt nur gehört, daß bestimmte Wirtschaftsgüter mit einem Bewertungsabschlag anstelle der normalen Bewertung nach § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG bewertet werden können. Die Frage welche Wirtschaftsgüter im einzelnen hierzu gehören, wird im Rahmen der Bestimmtheit des Ausmaßes der Ermächtigung geprüft.

2) Der Auffassung des Bundesministers der Finanzen, der Zweck der Ermächtigung sei deshalb hinreichend deutlich bestimmt, weil sich aus dem Sinnzusammenhang ergebe, daß der Bundesregierung die Möglichkeit gegeben werden sollte, die Bevorratung zu bestimmender Importwaren mit schwankendem Weltmarktpreis aus volkswirtschaftlichen Gründen nach Art der Bremer Erlasse steuerlich zu begünstigen, nachdem diese Erlasse durch das Urteil des Bundesfinanzhofs I 292/55 U (a. a. O.) als mit dem geltenden Einkommensteuerrecht nicht vereinbar angesehen worden seien, kann nicht zugestimmt werden.

Der vom Bundesminister der Finanzen angegebene Zweck der Ermächtigung hat im Gesetzestext keinen Ausdruck gefunden. Er läßt sich auch nicht durch Anwendung der allgemeinen Auslegungsregeln ermitteln. Der Hinweis des Bundesministers der Finanzen auf die Entstehungsgeschichte der Vorschrift hätte nur dann entscheidende Bedeutung, wenn der Wortlaut des Gesetzes einen Anhalt dafür bieten würde, daß der aus der Entstehungsgeschichte ermittelte Zweck auch tatsächlich in den Willen des Gesetzgebers aufgenommen wurde. Weder aus dem Wortlaut der Ermächtigung noch aus ihrem Sinn und Zweck ist zu entnehmen, daß durch gesetzgeberische Maßnahmen die Bremer Erlasse legalisiert und Wirtschaftsgüter in dem vom Bundesminister der Finanzen bezeichneten Umfang von der Vergünstigung ausgeschlossen oder umgekehrt in sie einbezogen werden sollten, obwohl die in der Ermächtigung enthaltenen Voraussetzungen nicht erfüllt waren. Die vom Bundesminister der Finanzen dargestellte Praxis der Ausfüllung der Ermächtigung bestärkt den Senat in der Auffassung, daß hinreichend bestimmte und bestimmbare Grenzen für die Aufnahme von Wirtschaftsgütern oder ihren Ausschluß von der Vergünstigung durch die Ermächtigung nicht gezogen sind, sondern der Exekutive in nicht mehr vertretbarem Ausmaß freie Hand gelassen wurde. Bei der Frage, ob der Zweck eindeutig aus dem Sinnzusammenhang der Ermächtigung ermittelt werden kann, muß auch berücksichtigt werden, daß die Wirtschaftsgüter selbst, für deren Bewertung die Begünstigung in Frage kommen soll, nicht hinreichend bestimmbar sind. Damit kann auch eine sichere Aussage über den Zweck der Vorschrift nicht gemacht werden.

3) Das Ausmaß der Ermächtigung wird wesentlich durch die beiden in ihr enthaltenen Begriffe der jeweils zu bestimmenden Wirtschaftsgüter und der Wirtschaftsgüter, deren Preis auf dem Weltmarkt wesentlichen Schwankungen unterliegt, bestimmt. Nach ihnen richtet sich, welche Wirtschaftsgüter mit einem Wert angesetzt werden können, der bis zu 20 v. H. unter den Anschaffungs- oder den niedrigeren Börsen- oder Marktpreisen des Bilanzstichtages liegt. Beide Begriffe lassen das Ausmaß der Ermächtigung nicht hinreichend bestimmt im Sinne des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG erscheinen.

Der Begriff der jeweils zu bestimmenden Wirtschaftsgüter umfaßt

eine Auswahlmöglichkeit nach sachlichen Gesichtspunkten und

die Bestimmung der zeitlichen Geltungsdauer der Vergünstigung.

Hinsichtlich der Auswahlmöglichkeit nach sachlichen Gesichtspunkten liegt eine Umgrenzung nur insoweit vor, als es sich um Wirtschaftsgüter ausländischer Herkunft und um solche handeln muß, deren Preise auf dem Weltmarkt wesentlichen Schwankungen unterliegen. Da offensichtlich nicht alle Wirtschaftsgüter, die diese Voraussetzungen erfüllen, abweichend von § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG nach Maßgabe der Ermächtigung sollen bewertet werden können, diese Wirtschaftsgüter vielmehr durch den Verordnungsgeber jeweils zu bestimmen sind, hätte die Ermächtigung den Kreis der in Betracht kommenden Wirtschaftsgüter durch weitere Merkmale abgrenzen müssen, die den Umfang, in dem der Verordnungsgeber von seinem Bestimmungsrecht einen sachgerechten Gebrauch machen kann, einigermaßen deutlich erkennen und voraussehen lassen. Hieran fehlt es. Der Verordnungsgeber hat im Rahmen selbst willkürfreier Ermessensausübung so weitgehend freie Hand in der Auswahl der zu begünstigenden Wirtschaftsgüter, daß von einer hinreichenden Bestimmtheit keine Rede sein kann.

Gleiche Erwägungen gelten hinsichtlich der im Begriff der jeweiligen Bestimmung enthaltenen zeitlichen Geltungsdauer der Vergünstigung. Der Verordnungsgeber kann infolge Fehlens einer Begrenzung der zeitlichen Geltungsdauer die Wirtschaftsgüter, die für die Begünstigung in Betracht kommen, nach Belieben in den Kreis der begünstigten Wirtschaftsgüter einbeziehen und entfernen. Ohne eine Vorschrift mindestens dergestalt, daß der Verordnungsgeber verpflichtet ist, die von ihm nach bestimmten Grundsätzen aufgestellte Liste der begünstigten Wirtschaftsgüter in angemessenen, nicht zu lang bemessenen Zeiträumen zu überprüfen, sie zu vervollständigen oder nicht mehr vergünstigungswürdige Wirtschaftsgüter aus ihr zu streichen, fehlt es an einer hinreichenden Bestimmtheit und Bestimmbarkeit der jeweils zu bestimmenden Wirtschaftsgüter im Sinne des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG.

Da, wie bereits dargelegt, auch der Zweck der Ermächtigung nicht genügend bestimmt ist, kann auch aus ihm eine einigermaßen zuverlässige Aussage über die jeweils zu bestimmenden Wirtschaftsgüter nicht getroffen werden.

Der Begriff der Wirtschaftsgüter, deren Preis auf dem Weltmarkt wesentlichen Schwankungen unterliegt, wird entscheidend durch zwei Merkmale bestimmt, nämlich durch das Ausmaß der Schwankungen und durch die Zeit oder den Zeitpunkt, in der oder an dem die Schwankungen auftreten müssen, damit die Wirtschaftsgüter begünstigungswürdig sind.

Schon hinsichtlich des Ausmaßes der Schwankungen bestehen Zweifel, ob es in der Ermächtigung genügend bestimmt ist. Es wird von wesentlichen Schwankungen gesprochen. Man wird aber davon ausgehen können, daß damit die Schwankungsbreite, in der sich die Preise am Weltmarkt bewegen müssen, hinreichend bestimmt ist. Eine zahlenmäßig genaue Abgrenzung brauchte der Gesetzgeber nicht vorzunehmen. Der Begriff des Wesentlichen schließt es jedenfalls aus, jede geringfügige Schwankung der Weltmarktpreise für eine Begünstigung genügen zu lassen.

Die Ermächtigung läßt eine Begrenzung vermissen, zu welchem Zeitpunkt oder in welchem Zeitraum die Schwankung des Preises des Wirtschaftsguts vorgelegen haben muß, ob überhaupt eine Schwankung vorgelegen haben muß, ober ob es genügt, wenn es sich um Wirtschaftsgüter handelt, bei denen ganz allgemein auf Grund von Erfahrungen Schwankungen der Weltmarktpreise üblich und daher jederzeit auch wesentliche Schwankungen zu befürchten sind. In der Ermächtigung hätte eine solche Zeitbestimmung vorhanden sein müssen, da die Schwankungen es gerade rechtfertigen sollen, daß Wirtschaftsgüter auf einen bestimmten Bilanzstichtag abweichend von der normalen Bewertungsnorm des § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG unter den Anschaffungskosten oder den niedrigeren Börsen- oder Marktpreisen bewertet werden. Soll eine wesentliche Preisschwankung den Rechtfertigungsgrund für eine von den allgemeinen Grundsätzen des § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG abweichende günstigere Bewertung auf bestimmte Stichtage abgeben, so muß, um der Exekutive ein klar vorgezeichnetes Programm an die Hand zu geben, das sachfremde Erwägungen bei Ausfüllung der Ermächtigung ausschließt, und um den in Betracht kommenden Wirtschaftskreisen die Voraussehbarkeit zu ermöglichen, ob sie nach den Vorstellungen des Gesetzgebers für die Begünstigung in Betracht kommen, die Ermächtigung Bestimmungen darüber enthalten, in welchem zeitlichen Zusammenhang mit dem Bilanzstichtag die Preisschwankungen zu stehen haben.

Die Ermächtigung des § 51 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. m (aa) EStG entspricht nach alledem nicht Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG und ist damit rechtsungültig. Die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung scheidet bei der Schwere der dargelegten Mängel aus. Es ist anzunehmen, daß es in der Absicht des Gesetzes gelegen hat, dem Verordnungsgeber diesen weiten Spielraum in der Ausfüllung der Ermächtigung zu geben. Denn anders ist das Fehlen jeglicher Bestimmtheit von Zweck und Ausmaß der Ermächtigung nicht erklärbar.

Der Senat hat erwogen, ob der Bfin. die Vergünstigung schon deshalb zu versagen ist, weil die Durchführungsverordnung in § 80 EStDV durch die geprüfte Ermächtigung nicht gedeckt wird. Er ist zu dem Ergebnis gelangt, daß die Ermächtigung so unbestimmt ist, daß sich die Durchführungsverordnung an ihr nicht messen und sich somit eine Prüfung, ob die Durchführungsverordnung sich im Rahmen der Ermächtigung hält, nicht durchführen läßt. Geht man von der Gültigkeit der Ermächtigung aus, so läßt sie dem Verordnungsgeber soviel Spielraum, daß er auch die Importwaren der Bfin. begünstigen konnte. Denn dann wird nicht mehr gefordert, als daß in der Durchführungsverordnung Wirtschaftsgüter ausländischer Herkunft aufgeführt werden, deren Preise auf dem Weltmarkt wesentlichen Schwankungen unterliegen. Diese Voraussetzungen lagen bei den Importwaren der Bfin. vor. Die Gültigkeit der Ermächtigung ist daher entscheidungserheblich.

Fundstellen

Haufe-Index 411772

BStBl III 1965, 686

BFHE 1966, 514

BFHE 83, 514