Entscheidungsstichwort (Thema)
(Rückkaufangebot und Verkaufsgarantie beim Bauherrenmodell - Einkunftserzielungsabsicht bei Vermietungstätigkeit - summarische Prüfung im Aussetzungsverfahren)
Leitsatz (amtlich)
Zur steuerrechtlichen Bedeutung eines Rückkaufangebots oder einer Verkaufsgarantie, die im Zusammenhang mit der Beteiligung an einem Bauherren- oder Ersterwerbermodell abgegeben werden.
Orientierungssatz
1. Indiz für eine fehlende Einkunftserzielungsabsicht bei Beteiligung an einem Bauherrenmodell ist das dem Anleger gegebene Versprechen, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, in der planmäßig nur ein Werbungskostenüberschuß erwirtschaftet werden kann, zu einem Kaufpreis, der in etwa den Gesamtkosten entspricht oder sie sogar übersteigt, zurückzukaufen oder den Weiterverkauf der Immobilie zu entsprechenden Bedingungen zu vermitteln und etwaige Mindererlöse auszugleichen. Auf die Wirksamkeit des Rückkaufangebots oder der Verkaufsgarantie kommt es nicht an. Voraussetzung für die Indizwirkung von Rückkaufangebot und Verkaufsgarantie ist jedoch, daß diese auf Wunsch oder Anregung des Anlegers abgegeben worden sind, oder daß diese für den Anleger bei seiner Entscheidung für oder gegen die Beteiligung am Bauherrenmodell bedeutsam waren. Läßt sich dies nicht feststellen, ist zu prüfen, ob sich aus den gesamten Umständen, insbesondere aus der Vertragsgestaltung, folgern läßt, der Anleger habe bei seiner Beteiligung mindestens mit der Möglichkeit gerechnet, von dem Angebot Gebrauch zu machen. Ausführungen dazu, wenn vom Rückkaufangebot kein Gebrauch gemacht wird.
2. Eine Vermietungstätigkeit fällt nur dann unter die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt. Liegen besondere Umstände vor, aus denen geschlossen werden kann, daß der Steuerpflichtige sich die Möglichkeit verschaffen hat, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, in der er einen Gesamtüberschuß nicht erzielen kann, zu verkaufen, ist die Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen. Die objektive Beweislast für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt dann im Zweifel der Steuerpflichtige (vgl. BFH-Urteil vom 15.9.1992 IX R 15/91).
3. Die Grundsätze der summarischen Prüfung im Aussetzungsverfahren gelten auch, wenn die Feststellung eines höheren als des festgestellten Werbungskostenüberschusses im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begehrt wird (vgl. BFH-Beschluß vom 24.7.1990 IX B 138/89).
Normenkette
EStG § 2 Abs. 1, § 9 Abs. 1 S. 1, § 21; FGO § 69 Abs. 2-3; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
Tatbestand
Die Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) --zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute-- beteiligten sich neben etwa 40 anderen Anlegern an der Ersterwerbergemeinschaft A. Sie erwarben mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 22. Dezember 1982 mehrere Hotel-Appartements, die sie --wie die anderen Anleger-- an eine GmbH vermieteten. Die GmbH vermietete die Appartements ihrerseits an Hotelgäste. Die Anleger schlossen zugleich mit ihrem Beitritt zu der Bauherrengemeinschaft mit der B AG, der Initiatorin des Bauherrenmodells, einen Betreuungs- und Treuhandvertrag. Die B hatte sich gegenüber den Antragstellern --wie gegenüber anderen Anlegern-- schriftlich verpflichtet, die erworbenen Appartements in ihrem jeweiligen Zustand zu 110 v.H. des Gesamtaufwands zum 31. Dezember 1986 zurückzukaufen. Außerdem schlossen die Antragsteller mit der X GmbH am 20. Dezember 1983 schriftliche Maklerverträge, in denen sich die X GmbH verpflichtete, auf Wunsch der Antragsteller die Appartements zum 31. Dezember 1986 zu einem über den Gesamtkosten liegenden Preis zu veräußern, d.h. einen Käufer zu vermitteln, der das Appartement zu diesem Preis erwirbt. Die X GmbH verpflichtete sich zum Schadensersatz, falls ihr ein Verkauf nicht oder nicht zu den in diesem Vertrag vereinbarten Bedingungen bis zum 31. Dezember 1986 gelinge. Über die endgültige Fassung der Verträge einschließlich des Rückkaufangebots der B und der Absicherung des Rückkaufangebots durch eine Bankbürgschaft verhandelten die Antragsteller mit der B sodann in den Folgejahren. 1987 erklärten die Antragsteller die Annahme des Rückkaufangebots der B.
Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) erließ nach einer Außenprüfung für die Streitjahre 1982 bis 1984 endgültige Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Erwerbergemeinschaft. In dem Feststellungssammelbescheid verneinte es die Einkünfteerzielungsabsicht der Antragsteller, da eine steuerschädliche Rückkaufgarantie gewährt wurde. Über den Einspruch der Antragsteller gegen den Feststellungssammelbescheid ist noch nicht entschieden. Den Antrag der Antragsteller auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA ab.
Ihr an das Finanzgericht (FG) gerichteter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide für die Streitjahre hatte Erfolg. Das FG hatte Zweifel, ob die Antragsteller in den Streitjahren die Absicht gehabt haben, einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Es ging unter Berufung auf einen Erlaß der Senatsverwaltung für Finanzen von Berlin vom 27. März 1992 (III B - S 2253 - 4/92) davon aus, daß bei summarischer Prüfung ein Rückkaufangebot noch nicht mit hinreichender Sicherheit auf eine Aufgabe der Beteiligung innerhalb der durch das Angebot gesetzten Frist schließen lasse.
Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde des FA, mit der es rügt, das FG habe sich auf eine Verwaltungsanweisung gestützt, die zwischenzeitlich überholt sei. Nach dem neuen Erlaß des Senators für Finanzen von Berlin vom 26. Januar 1993 (inhaltsgleich mit dem Erlaß des Thüringer Finanzministeriums vom 18. März 1993, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 725 und des Finanzministers von Mecklenburg-Vorpommern vom 10. Mai 1993, Der Betrieb --DB-- 1993, 1326) stehe ein Rückkaufangebot der Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht entgegen. Das müsse erst recht gelten, wenn --wie im Streitfall-- der Anleger das Rückkaufangebot gefordert habe.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des Beschlusses des FG den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zurückzuweisen.
Die Antragsteller beantragen, die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist begründet.
1. Gemäß § 69 Abs.3 i.V.m. Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen. Ernstliche Zweifel liegen nach der ständigen Rechtsprechung vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Es ist aufgrund einer summarischen Prüfung der tatsächlichen und rechtlichen Grundlagen des Feststellungsbescheids zu entscheiden, wobei die Erforschung des Sachverhalts von Amts wegen soweit erforderlich ist, daß entschieden werden kann, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Die Beweisaufnahme ist auf präsente Beweismittel beschränkt. Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Feststellung eines höheren als des festgestellten Werbungskostenüberschusses im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begehrt wird (vgl. Senatsbeschluß vom 24. Juli 1990 IX B 138/89, BFH/NV 1991, 159).
2. Bei summarischer Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, daß die Antragsteller sich in den Streitjahren noch nicht endgültig entschlossen hatten, ob sie die Hotel-Appartements langfristig vermieten oder innerhalb weniger Jahre nach Fertigstellung verkaufen wollten, und daß ihnen deshalb die Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt hat.
a) Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs.1 Nrn.1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsart ist, daß ihnen zugrundeliegende Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen (Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 in Abschn.C IV 3. c aa --1--). Auch eine Vermietungstätigkeit fällt danach nur dann unter die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt. Eine Vermietungstätigkeit, die in den Anlaufjahren zu Werbungskostenüberschüssen führt, ist nicht schon allein deshalb ohne Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübt worden, weil eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergibt, daß die Vermietung in nächster Zukunft nicht zur Einkünfteerzielung geeignet ist.
b) Eine andere Beurteilung ist jedoch dann gerechtfertigt, wenn nach den maßgebenden Verhältnissen des Streitjahres nicht feststeht, daß der Steuerpflichtige das Mietobjekt langfristig nutzen wird und auf die Dauer der Vermögensnutzung gesehen ein positives Gesamtergebnis erzielen kann, insbesondere wenn aus den besonderen Umständen des einzelnen Falles zu folgern ist, daß sich der Steuerpflichtige noch nicht endgültig entschieden hat, ob er das Grundstück kurzfristig verkaufen oder langfristig vermieten will (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 9. Februar 1993 IX R 42/90, BFHE 171, 45, BStBl II 1993, 658, und vom 15. September 1992 IX R 15/91, BFH/NV 1994, 301). Liegen besondere Umstände vor, aus denen geschlossen werden kann, daß der Steuerpflichtige sich die Möglichkeit verschaffen hat, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, in der er einen Gesamtüberschuß nicht erzielen kann, zu verkaufen, ist die Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt dann im Zweifel der Steuerpflichtige (vgl. zuletzt das Senatsurteil in BFH/NV 1994, 301, m.w.N.).
c) Ein Anzeichen dafür, daß ein Anleger sich noch nicht endgültig entschlossen hat, ein Mietobjekt langfristig zu vermieten und so einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, liegt bei der Beteiligung an einem solchen Bauherrenmodell vor, bei dem einer der Initiatoren dem Anleger verspricht, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, in der planmäßig nur ein Werbungskostenüberschuß erwirtschaftet werden kann, zu einem Kaufpreis, der in etwa den Gesamtkosten entspricht oder sie sogar übersteigt, zurückzukaufen (Rückkaufgarantie). Entsprechendes gilt, wenn einer der Initiatoren dem Anleger verspricht, den Weiterverkauf der Immobilie zu entsprechenden Bedingungen zu vermitteln und etwaige Mindererlöse auszugleichen (Verkaufsgarantie). Durch ein Rückkaufangebot oder eine Verkaufsgarantie wird nämlich dem Anleger die Möglichkeit eröffnet, sich ohne Schwierigkeiten und ohne Vermögensverluste unter Mitnahme der durch das Modell bedingten Steuervorteile von der Immobilie zu trennen, sobald ein Einnahmeüberschuß anfällt und damit die Einkommensteuerbelastung aufgrund der Vermietungstätigkeit einsetzt. Auf die Wirksamkeit des Rückkaufangebots oder der Verkaufsgarantie kommt es nicht an, weil auch unwirksame Angebote dieser Art einen Anreiz für einen kurzfristigen Verkauf bieten und ein Anzeichen dafür darstellen, daß der Anleger die Einkünfteerzielungsabsicht noch nicht endgültig gefaßt hatte.
d) Voraussetzung für die Indizwirkung des Rückkaufangebots oder der Verkaufsgarantie ist jedoch, daß diese auf Wunsch oder Anregung des Anlegers abgegeben worden sind, oder daß sich aus anderen Umständen --etwa aus Verhandlungen über die Absicherung und Beurkundung des Angebots oder der Garantie mit dem Anleger-- folgern läßt, daß diese für den Anleger bei seiner Entscheidung für oder gegen die Beteiligung an dem Bauherrenmodell bedeutsam waren. Nur dann kann davon ausgegangen werden, daß der Anleger mindestens erwogen hat, von dem Rückkaufangebot oder der Garantie Gebrauch zu machen. Läßt sich nicht feststellen, daß das Rückkaufangebot bzw. die Verkaufsgarantie auf Wunsch oder auf Anregung des Anlegers hin abgegeben wurde oder sonst für die Anlageentscheidung bedeutsam war, ist zu prüfen, ob sich aus den gesamten Umständen, insbesondere aus der Gestaltung der Verträge des Bauherrenmodells, folgern läßt, der Anleger habe bei seiner Beteiligung an dem Bauherrenmodell mindestens mit der Möglichkeit gerechnet, von dem Angebot Gebrauch zu machen. Das wird regelmäßig der Fall sein, wenn die Vertragsbedingungen des Modells so gestaltet sind, daß sich der Anleger ohne Schwierigkeiten und ohne größere Verluste von der im Rahmen des Bauherrenmodells erworbenen Immobilie trennen kann, etwa wenn ein Zwischenmieter eingeschaltet ist oder die Laufzeit der Verträge (Darlehensverträge, Mietverträge, Mietgarantieverträge) zeitlich mit der Laufzeit des Rückkaufangebots bzw. der Verkaufsgarantie abgestimmt ist. Es ist dann Sache des Anlegers, darzulegen und ggf. zu beweisen, daß er entgegen dieser Anzeichen, die gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, das Mietobjekt langfristig vermieten und positive Einkünfte erzielen wollte.
3. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die Antragsteller haben ein Rückkaufangebot der B erhalten. Sie haben außerdem einen Maklervertrag geschlossen, durch den sich die Maklerin verpflichtete, das Grundstück innerhalb von vier Jahren nach Fertigstellung bis 1986 wieder zu verkaufen. Zusätzlich haben sich die Antragsteller um die Absicherung des Rückkaufangebots durch eine Bankbürgschaft bemüht; ihr steuerlicher Berater G hat über die Einzelheiten des Rückkaufangebots, der Verkaufsgarantie und der Bankbürgschaft eingehend mit der B verhandelt. Die Initiatoren und Steuerberater G sind bei summarischer Prüfung offenbar zunächst selbst davon ausgegangen, die Abgabe des Rückkaufangebots könne zur Verneinung der Einkünfteerzielungsabsicht führen. Das ist einem Schreiben der K-Bank e.G. vom 4. Juli 1983 an die B zu entnehmen, in welchem die Bank sich weigert, das Rückkaufangebot durch eine Bankbürgschaft abzusichern und die Sache verschwiegen zu behandeln, um sich nicht der Gefahr der Beihilfe zur Steuerverkürzung auszusetzen.
4. Die Antragsteller haben demgegenüber im Aussetzungsverfahren keine Umstände dargelegt, die Zweifel daran aufkommen lassen könnten, daß sie nicht beabsichtigten, möglicherweise von dem Rückkaufangebot Gebrauch zu machen, zumal sie 1987 zunächst das Rückkaufangebot der B angenommen haben. Daß sie noch heute Eigentümer der Hotel-Appartements sind, spricht nicht zwingend dafür, daß sie schon in den Streitjahren die Absicht hatten, die Hotel-Appartements zu behalten. Es ist jedenfalls nicht auszuschließen, daß sie die Hotel-Appartements letztlich behalten haben, um den Ausgang des vorliegenden Rechtsstreits abzuwarten, oder weil die wirtschaftliche Entwicklung so günstig verlaufen ist, daß sich die langfristige Anlage lohnte. Auch der Vortrag der Antragsteller, sie hätten sich das Rückkaufangebot von der B nur deshalb geben lassen, um eine zusätzliche Sicherung zu erhalten, kann die gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Vermutung nicht widerlegen. Der Vortrag spricht vielmehr gerade dafür, daß sich die Antragsteller die Möglichkeit, das Rückkaufangebot anzunehmen, offenhalten wollten. Es kommt hinzu, daß der in dem Rückkaufangebot der B genannte Verkaufspreis über den Gesamtaufwendungen für die Hotel-Appartements liegt. Aus ihrer Sicht war es daher wirtschaftlich sinnvoll, das Rückkaufangebot unter Mitnahme der erheblichen Steuervorteile anzunehmen, wenn sich die Vermietung der Hotel-Appartements auf Dauer als nicht rentierlich erweisen sollte.
5. Bei summarischer Prüfung ist auch davon auszugehen, daß die Antragsteller innerhalb der Frist für den Verkauf, die in dem Rückkaufangebot genannt ist (31. Dezember 1986), angesichts der hohen Zinsen und sonstigen Nebenaufwendungen keinen Gesamtüberschuß erzielen konnten.
6. Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war danach aufzuheben und der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide 1982 bis 1984 abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 65268 |
BFHE 175, 541 |
BFHE 1995, 541 |
BB 1995, 658 |
BB 1995, 658-659 (LT) |
DB 1995, 252-253 (LT) |
DStR 1995, 90 (KT) |
HFR 1995, 199 (LT) |
StE 1995, 3 (K) |