Leitsatz (amtlich)
Betrifft die nach § 69 Abs. 3 FGO vorzunehmende Prüfung einen Steuerbescheid, der hinterzogene Beträge i. S. des § 144 AO zum Gegenstand seiner Festsetzung hat, so schließt bereits der hinreichende Verdacht einer Steuerhinterziehung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides bezüglich der Anwendung einer Verjährungsfrist von zehn Jahren aus. Es muß der abschließenden Prüfung im Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben, ob der Steuerpflichtige eine Steuerhinterziehung begangen hat (Fortführung von BFH-Urteil vom 10. Oktober 1972 VII R 117/69, BFHE 107, 168, BStBl II 1973, 68).
Normenkette
FGO § 69 Abs. 3; AO § 144; AO a.F. § 396; AO n.F. § 392
Tatbestand
Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger), der letztmalig für das Kalenderjahr 1959 mit dem Ergebnis einer "nv-Verfügung vom 14. Oktober 1960 zur Einkommensteuer veranlagt worden war, nahm nach seinen eigenen Angaben im Jahre 1961 den Handel mit gebrauchten Büro- und Buchungsmaschinen auf. Den im Anfangsjahr bewirkten Umsatz beziffert er selbst mit höchstens 20 000 DM. Trotz des sich in den Folgejahren ausweitenden Geschäftsumfangs meldete der Kläger sein Gewerbe nicht an. Er gab für das Jahr 1961 und die Folgejahre keine Steuererklärungen bzw. nur solche ab, in denen er Angaben über seinen Büromaschinenhandel unterließ. Mit Schreiben vom 21. Juli 1967 übersandte er dem Beklagten und Beschwerdegegner (FA) eine Einkommensteuererklärung für des Kalenderjahr 1966, zu der er anführte, von seinem Sohn - der im Jahre 1940 geboren worden war und bis zu seinem 26. Lebensjahr studierte - unterstützt worden zu sein. Lediglich für eine Beratungstätigkeit im Ausland habe er ein Beratungshonorar von 3 000 DM erhalten. Das FA nahm aufgrund dieser Angaben eine Steuerfestsetzung für 1966 nicht vor. Des weiteren gab der Kläger an, sich mit technischen Entwicklungsarbeiten an sogenannten Doppelrechenmaschinen zu befassen, die u. a. für ballistische Berechnungen verwendet werden sollten. Deswegen begehrte und erhielt der Kläger am 27. Juni 1967 eine bis zum 31. Januar 1968 gültige steuerliche Unbedenklichkeitsbescheinigung. Im August 1971 wurde der Kläger vom FA zur Abgabe einer Steuererklärung für des Jahr 1968 aufgefordert. Er gab daraufhin an, im Jahre 1968 lediglich eine Angestelltenrente von 9 722 DM bezogen zu haben.
Eine im Jahre 1970 angelaufene Fahndungsprüfung hat nach dem Fahndungsbericht vom 24. Januar 1973 ergeben, daß der Kläger seit 1960 gebrauchte Büro- und Buchungsmaschinen aufkaufte, instandsetzen ließ und dann weiterveräußerte. Hierfür warb er in überörtlichen Tageszeitungen Interessenten im gesamten Bundesgebiet. Eine Buchführung lag im Zeitpunkt der Prüfung nicht vor. Zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen griff der Prüfer auf die Geschäftskorrespondenz, die Rechnungsdurchschriften, die Bank- und Postscheckkonten sowie die vom Kläger vorgetragene Darstellung des Geschäftsablaufs und die im Verlauf der Prüfung erstellten Einnahmeaufzeichnungen zurück. Für die Jahre 1962 bis 1964 nahm der Prüfer auf der Grundlage der Zahlungseingänge auf Bank- und Postscheckkonto eine im einzelnen begründete und Einwendungen des Klägers berücksichtigende Schätzung der Umsätze vor. Er schätzte die Umsätze unter Berücksichtigung eines begründeten Sicherheitszuschlages auf 80 000 DM im Jahre 1962, auf 90 000 DM im Jahre 1963 und auf 73 600 DM im Jahre 1964. Für das Jahr 1961 schätzte der Prüfer die vereinnahmten Entgelte mangels nachprüfbarer Unterlagen auf 80 000 DM.
Die Gewinne aus Gewerbebetrieb der Jahre 1961 bis 1964 schätzte der Prüfer unter Berücksichtigung festgestellter und glaubhaft gemachter Betriebsausgaben auf 8 000 DM, 13 300 DM, 17 750 DM und 5 900 DM.
Das FA schloß sich der Auffassung des Fahndungsprüfers in vollem Umfang an und erließ erstmalige Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1961 bis 1964, wobei die Einkommensteuerveranlagung 1964 zu keiner Steuerfestsetzung führte ("nv"-Verfügung). Die gegen diese Bescheide eingelegten Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück. Über die zum FG erhobenen Klagen ist noch nicht entschieden.
Zugleich mit der Klageerhebung hat der Kläger beim FG als dem Gericht der Hauptsache gemäß § 69 Abs. 3 FGO die Aussetzung der Vollziehung der gegen ihn ergangenen Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide beantragt. In der Begründung seiner Anträge widerspricht der Kläger der vom FA vertretenen Auffassung, daß er sich bei den festgesetzten Steuern um hinterzogene Steuerbeträge i. S. des § 144 AO handelt. Die Verjährungsfrist von zehn Jahren, auf die sich das FA beim Erlaß der Steuerbescheide berufen habe, könne nicht eingreifen, da ihm der Vorsatz, eine Steuerverkürzung zu begehen, nicht nachgewiesen worden sei. Das FG hat den Aussetzungsanträgen bezüglich der Einkommensteuer und Umsatzsteuer 1961 in vollem Umfang entsprochen, da es wegen freier Schätzung von Umsatz und Gewinn aus Gewerbebetrieb eine Steuerverkürzung nicht für nachgewiesen erachtete. Für die übrigen Jahre bezweifelte es in Höhe der Sicherheitszuschläge ebenfalls, daß vom Kläger eine Steuerverkürzung bewirkt worden sei. Aus diesem Grunde erkannte es auf teilweise Aussetzung der Umsatzsteuerbescheide 1962 bis 1964 und des Einkommensteuerbescheids 1963 sowie auf Aussetzung des Einkommensteuerbescheids 1962 in vollem Umfang. Die Ablehnung der Aussetzungsanträge im übrigen begründete das FG mit der Überzeugung, daß der Kläger eine Steuerhinterziehung begangen habe. Aus dem Verhalten bei Abgabe der Einkommensteuererklärung 1966 (im Jahre 1967) ergebe sich, daß dem Kläger die Verletzung steuerlicher Erklärungsfristen von Anfang an bewußt gewesen sei. Für diese Annahme spreche seine Einlassung vom 16. März 1973 zum Fahndungsbericht und der Umstand, daß er ab 1. Januar 1968 seinen Geschäftspartnern Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt habe.
Gegen die teilweise Ablehnung seiner Aussetzungsanträge richten sich die Beschwerden des Klägers, die der Senat gemäß § 73 FGO zur gemeinsamen Entscheidung verbindet. Das FG habe - so führt der Kläger aus - unzutreffend unterstellt, daß er vorsätzlich gehandelt habe. Dafür gebe es jedoch bezüglich der Jahre 1961 bis 1964 keinen Anhaltspunkt. Sein Verhalten in den Jahren 1967 und 1968 lasse nicht den Schluß zu, daß er bereits in den Jahren 1961 bis 1964 vorsätzlich gehandelt habe. Auch seine Einlassung vom 16. März 1973 könne nicht als Zugeständnis gewertet werden. Erst die Aufforderung des FA zur Abgabe einer Steuererklärung für das Jahr 1966, die im Jahre 1967 erfolgte, habe in ihm die Befürchtung aufkommen lassen, daß er sich in der Vergangenheit möglicherweise nicht völlig korrekt verhalten habe.
Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Abänderung der vorinstanzlichen Entscheidung auch die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 1963 und der Umsatzsteuerbescheide 1962 bis 1964 in vollem Umfang auszusetzen.
Das FA beantragt, die Beschwerden zurückzuweisen. Es tritt im wesentlichen der Auffassung des FG bei.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerden sind nicht begründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO i. V. m. Abs. 2 Satz 2 dieser Vorschrift soll das Gericht auf Antrag des Steuerpflichtigen die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsakts bestehen. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts zu bejahen sind, wenn bei summarischer Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechts- und Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen (vgl. zuletzt BFH-Beschluß vom 28. November 1974 V B 52/73, BFHE 114, 169, BStBl II 1975, 239).
Die summarische Prüfung der Sach- und Rechtslage läßt keine gewichtigen Gründe erkennen, die eine Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide auch insoweit erforderlich machen, als das FG den Anträgen des Klägers nicht entsprochen hat. Das FG ist - jedenfalls im Ergebnis - zutreffend zu der Auffassung gelangt, daß es sich bei den Steuerbeträgen, bezüglich derer es eine Aussetzung der Vollziehung abgelehnt hat, um hinterzogene Beträge i. S. des § 144 AO a. F. (entspricht § 144 Abs. 1 AO n. F.) handelt. Es kommt somit eine Verjährungsfrist von zehn Jahren zum Zuge.
Diese Verjährungsfrist kann wegen ihrer weitreichenden nachteiligen Folgen für den Steuerpflichtigen nur dann eingreifen, wenn ihm die Begehung des Straftatbestandes der Steuerhinterziehung i. S. des § 396 AO a. F. (durch Art. 1 Nr. 4 des Zweiten Gesetzes zur Änderung strafrechtlicher Vorschriften der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 12. August 1968, BGBl I 1968, 953, BStBl I 1968, 1062, zu § 392 AO n. F. umnumeriert) nachgewiesen wird. Dabei sind die Grundsätze des Strafverfahrensrechts - so auch der Grundsatz in dubio pro reo - zu beachten (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 10. Oktober 1972 VII R 117/69, BFHE 107, 168, BStBl II 1973, 68, und vom 16. Januar 1973 VIII R 52/69, BFHE 108, 286, BStBl II 1973, 273), was allerdings nicht ausschließt, daß dabei notfalls eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen erfolgen muß (vgl. Franzen-Gast, Steuerstrafrecht, 1969, § 392 AO n. F., Anm. 182 ff., und Kohlmann, Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht, 1972, § 392 AO n. F., Anm. 63, 64, beide mit Rechtsprechungsnachweisen).
Eine Anwendung dieser, jedenfalls für das Hauptsacheverfahren geltenden Erkenntnisse ist im Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 3 FGO aber nur im eingeschränkten Umfang möglich. Müßte in diesem Verfahren bereits unter Beachtung aller für das Strafverfahrensrecht geltenden Grundsätze eine definitive Entscheidung über das Vorliegen strafbaren Verhaltens i. S. des § 396 AO a. F. (§ 392 AO n. F.) getroffen werden, so würde - dem vorläufigen und summarischen Charakter des Aussetzungsverfahrens zuwider - eine abschließende rechtliche Prüfung durchgeführt werden, die gerade dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben soll.
Zur Vermeidung dieses Ergebnisses muß sich die im Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 3 FGO vorzunehmende Bewertung unter strafrechtlichen Gesichtspunkten darauf beschränken, ob der Steuerpflichtige "nach den Ergebnissen des vorbereitenden Verfahrens … einer Straftat hinreichend verdächtig erscheint" (so § 203 der Strafprozeßordnung - StPO -, der die Voraussetzungen für die Eröffnung des Hauptverfahrens regelt). Die entsprechende Anwendung dieser strafprozessualen Grundsätze ermöglicht es, die im Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 3 FGO vorzunehmende vorläufige Entscheidung - hier über das Vorliegen strafbaren Verhaltens - zu treffen. Denn hinreichender Tatverdacht i. S. des § 203 StPO liegt vor, wenn nach Maßgabe des Akteninhalts für die Verurteilung eine solche Wahrscheinlichkeit besteht, daß es einer gerichtlichen Entscheidung und damit der Eröffnung des Hauptverfahrens bedarf (vgl. E. Schmidt, Lehrkommentar zur Strafprozeßordnung, § 203 Anm. 10; Löwe-Rosenberg, Kommentar zur Strafprozeßordnung, 22. Aufl., § 203 Anm. 2, 3; Kleinknecht, Kommentar zur Strafprozeßordnung, 32. Aufl., § 203 Anm. 2). Es bedarf bei entsprechender Anwendung dieser Grundsätze im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO (lediglich) einer Entscheidung darüber, ob nach dem gesamten Ergebnis des bisherigen Verfahrens, also nach dem Akteninhalt des Steuerermittlungs- und -festsetzungsverfahrens sowie des finanzgerichtlichen Verfahrens, im späteren Hauptsacheverfahren eine Entscheidung, mit der das Vorliegen einer Steuerhinterziehung bejaht wird, wahrscheinlich ist.
Bei Beachtung vorstehender Grundsätze muß der Beschwerde der Erfolg versagt bleiben; denn es besteht hinreichender Verdacht, daß der Kläger in den Jahren 1962 bis 1964 eine Steuerhinterziehung i. S. des § 396 AO a. F. begangen hat. Die Nichtabgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und von Einkommensteuerjahreserklärungen führt wegen Verstoßes gegen die gesetzlich festgelegten Erklärungspflichten zum Eintritt einer Steuerverkürzung. Diese wird vom Steuerpflichtigen bewirkt, d. h. vorsätzlich herbeigeführt, wenn er beim FA nicht geführt wird und sich durch das Unterlassen der Abgabe von Steuererklärungen der Besteuerung schlechthin entziehen will. Damit verwirklicht der Steuerpflichtige zugleich das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Steuerunehrlichkeit, da er das FA über die von ihm verwirklichten Besteuerungsgrundlagen vorsätzlich in Unkenntnis hält (Beschluß des Bundesgerichtshofs vom 3. September 1970 3 StR 155/69, Neue Juristische Wochenschrift 1970 S. 2034; Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 392 - ab 1967/68 - Rechtsspruch 1).
Das Verhalten des Klägers begründet den hinreichenden Tatverdacht auf bewußte Nichtabgabe der Steuererklärungen mit dem Ziel, dem FA die Steuern gänzlich oder zumindest auf Zeit vorzuenthalten. Der Kläger war, wie er selbst bekundet hat, zumindest in den Grundzügen über das Bestehen steuerlicher Erklärungspflichten unterrichtet, denn er führt in seiner Stellungnahme zum Fahndungsbericht aus, daß er bis zum Jahre 1959 als freiberuflich Tätiger seine Steuererklärungen regelmäßig abgegeben habe. Seine Einlassung läßt auch darauf schließen, daß er gewußt hat, daß die nach einer Zeit fehlender Einnahmen begonnene Aufnahme einer gewerblichen Betätigung die zwischenzeitlich ruhende Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen wieder aufleben ließ. Der Kläger gibt selbst zu, daß er aus verschiedenen Gründen (anfänglich schlechte Geschäftsergebnisse und insbesondere finanzielle Notlage) die Anmeldung des Gewerbebetriebs "immer wieder hinausgeschoben" habe. Er hat sich also nach seinem eigenen Bekunden "immer wieder" die Frage vorgelegt, ob nunmehr seine finanzielle Lage die Gewerbeanmeldung erlaube. Auf die Tatsache, daß der Kläger eine wiederholte Prüfung dieser Frage zugesteht, gründet sich zumindest der hinreichende Tatverdacht auf bewußte Verletzung steuerlicher Vorschriften. Denn das Verhalten des Klägers kann nur dahin gedeutet werden, daß er um die steuerlichen Belastungen wußte, die auf ihn zukommen würden, und daß er deswegen entweder gänzlich oder aber mindestens auf absehbare Zeit diesen zusätzlichen Belastungen auszuweichen trachtete. Seiner Einlassung, er sei in dem Glauben gewesen, daß er keinen Gewinn erzielt habe, kommt in bezug auf die verkürzte Umsatzsteuer keine Bedeutung zu; in bezug auf die verkürzte Einkommensteuer bleibt es bei dem Verdacht, daß zumindest bedingter Vorsatz vorlag. Es besteht der hinreichende Verdacht, daß der Kläger wegen seiner finanziellen Lage allen evtl. auf ihn zukommenden steuerlichen Verpflichtungen aus dem Wege gehen wollte.
Ob das FG, soweit es in Höhe der begründeten Sicherheitszuschläge das Vorliegen einer Steuerverkürzung verneint hat, eine zutreffende Entscheidung gefällt hat, braucht der Senat in diesem Verfahren nicht zu behandeln (vgl. BFH-Beschluß vom 4. Juli 1969 III B 6/69, BFHE 96, 337, BStBl II 1969, 657).
Fundstellen
Haufe-Index 71595 |
BStBl II 1976, 250 |
BFHE 1976, 526 |