BFH Beschluss vom 29.10.1997 - X R 183/96 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorlage zum Großen Senat des BFH: Maßgeblichkeit der Drei-Objekt-Grenze bei Errichtung von drei Eigentumswohnungen mit bedingter Veräußerungsabsicht nach dem "Bild eines Gewerbebetriebes" - Keine Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze durch Veräußerung von drei Eigentumswohnungen nebst Garagen - Begründung der grundsätzlichen Bedeutung der Vorlagefrage

Leitsatz (amtlich)

Dem Großen Senat wird folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Ist die Errichtung von Wohnobjekten (im Streitfall Eigentumswohnungen) in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht und die hiermit in sachlichem sowie zeitlichem Zusammenhang stehende Veräußerung dieser Objekte unabhängig von ihrer Zahl eine gewerbliche Tätigkeit, weil diese "dem Bild eines Bauunternehmers/Bauträgers entspricht"?

Orientierungssatz

1. Bei der Veräußerung von drei Eigentumswohnungen nebst Garagen ist die sog. Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten, da die Garagen als Zubehör-Räume auch dann nicht mitzuzählen sind, wenn sie an andere Erwerber als die Käufer der Eigentumswohnungen veräußert werden.

2. Die Errichtung auch nur eines Gebäudes kann nachhaltig i.S. des § 15 Abs. 2 EStG sein, weil für diese Annahme ausreicht, daß die Erledigung des Bauauftrags mehrere (Einzel-)Tätigkeiten erfordert (vgl. BFH-Urteil vom 24.1.1996 X R 255/93).

3. Ergibt sich bei der Errichtung eines Gebäudes die Zuordnung zum "Bild des Gewerbebetriebes" bereits unter dem Gesichtspunkt der nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen "Produktion für den Markt", kann dieses Ergebnis nicht mehr aufgrund der Indizwirkung einer geringen Zahl von "Objekten" korrigiert werden (Ausführungen zur Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel anhand der Drei-Objekt-Grenze).

4. Die Anfrage an den Großen Senat des BFH hat grundsätzliche Bedeutung, da sich in der dem Urteil des Großen Senats vom 3.7.1995 GrS 1/93 nachfolgenden Rechtsprechung des BFH die Unterscheidung zwischen den gewerblichen "Urbildern" (Typen) "Handel" und "Produktion" bei der Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung nicht allgemein durchgesetzt hat, so daß sich daraus schließen läßt, daß versteckte Meinungsverschiedenheiten über die Tragweite der "Drei-Objekt-Grenze" bestehen. Mithin erscheint es erforderlich, daß der Große Senat seine Entscheidung im Streitfall "authentisch interpretiert". Die erforderliche Klarstellung der Rechtslage könnte mittels Anfrageverfahrens nicht herbeigeführt werden.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2; FGO § 11 Abs. 3-4; GewStG 1986 § 2 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Urteil vom 24.10.1996; Aktenzeichen 2 K 44/95; EFG 1997, 338)

Tatbestand

I. Sachverhalt

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1990 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Sie sind Arbeitnehmer der Firma A GmbH in G, die das Gipserhandwerk betreibt. Der Kläger ist auch Gesellschafter der A GmbH. Er ist außerdem an der Handwerkergruppe T in G beteiligt, deren Geschäftszweck die Errichtung und der Vertrieb von Gebäuden ist.

Die Klägerin hat im Jahre 1972 ein Einfamilienhaus S in G erworben. Bis zum Jahre 1987 war das Grundstück vermietet. Im Jahr 1988 ließ die Klägerin das Gebäude abreißen, um ein Gebäude mit zehn Wohnungen zu errichten. Während der Bauzeit wurde das Grundstück in zehn Eigentumswohnungen und sechs jeweils selbständige Reihengaragen sowie zwei Carports aufgeteilt. Mit Schenkungsvertrag vom 23. Juni 1989 übertrug die Klägerin von ihren Anteilen an dem Grundstück 321,12/1000 an ihren Sohn und 235,97/1000 an ihre Tochter. Danach ergaben sich folgende Eigentumsverhältnisse:

Klägerin: 5 Eigentumswohnungen, 3 Garagen,

Sohn: 3 Eigentumswohnungen, 2 Garagen, 1 Carport,

Tochter: 2 Eigentumswohnungen, 1 Garage, 1 Carport.

Die Kläger stellten den beiden Kindern die finanziellen Mittel für die Errichtung der Eigentumswohnungen und der Garagen zur Verfügung. Mit den Kindern wurde die Rückzahlung im Falle eines Verkaufs der übertragenen Wohnungen durch diese vereinbart.

In den Jahren 1990 und 1991 veräußerte die Klägerin nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) folgende Eigentumswohnungen und Garagen:

März 1990 1 Eigentumswohnung,

April 1990 Eigentumswohnung und 1 Garage, letztere

an den Erwerber einer Eigentumswohnung des Sohnes,

Juni 1990 1 Eigentumswohnung und 1 Garage, letztere

an den Erwerber einer Eigentumswohnung der Tochter,

Juli 1991 1 Garage an den Erwerber einer Wohnung

des Sohnes.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte diese Veräußerungen als gewerblichen Grundstückshandel und ermittelte hieraus für das Streitjahr 1990 einen Gewinn in Höhe von 299 262 DM. Dabei berücksichtigte das FA keine Absetzung für Abnutzung (AfA) für diese Wohnungen. Außerdem versagte es bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Eigentumswohnungen die erhöhten Absetzungen nach § 82g der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV), da diese Vorschrift nicht für Neubauten gelte.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch eingelegte Klage hat das FG abgewiesen. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lägen vor. Die für die Gewerblichkeit vorauszusetzende Nachhaltigkeit ergebe sich "aus dem Betreiben der Bebauung des Grundstücks und der Veräußerung der drei Eigentumswohnungen und der drei Garagen". Die Klägerin habe die Bebauung zumindest mit der bedingten Absicht durchgeführt, das Grundstück in Eigentumswohnungen und Garagen aufzuteilen und hiervon "alsbald zumindest --und wohl auch höchstens-- drei Eigentumswohnungen und drei Garagen zu veräußern". Die unternehmerischen Aktivitäten der Klägerin und ihr Risiko vor allem bei der Errichtung des Gebäudes entsprächen unter Berücksichtigung der zeitnahen Veräußerung dem "Bild des Gewerbebetriebes" im Sinne einer gewerbsmäßigen Errichtung von Eigentumswohnungen. - Das Urteil des FG ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 338.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Sie tragen vor, Veräußerer zweier Garagen seien die Kinder gewesen. Im übrigen führen sie aus: Der am 3. Juli 1991 geschlossene Kaufvertrag über die Garage sei am 4. Oktober 1993 wegen Baumängel wieder aufgehoben worden. Wie das FG zutreffend angenommen habe, sei die Veräußerung von Wohnungen und Garagen jeweils "als Einheit zu sehen". Die Klägerin habe die Wohnungen nicht wie ein gewerblicher Grundstückshändler am Markt angeboten, sondern lediglich drei Objekte im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung veräußert. Die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels sei verfassungsrechtlich bedenklich. Diese Rechtsfigur habe nur deswegen praktische Bedeutung, weil der Gesetzgeber es unterlassen habe, Gewinne aus der Veräußerung privater Grundstücke zu besteuern. Für die Inanspruchnahme des § 82g EStDV sei die Bescheinigung der zuständigen Gemeinde ein die Finanzverwaltung bindender Grundlagenbescheid.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Änderungsbescheid über Einkommensteuer 1990 vom 9. Dezember 1993 zu ändern und dabei den Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 299 262 DM unberücksichtigt zu lassen und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um die Absetzung nach § 82g EStDV in Höhe von 36 037 DM zu mindern.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen.

Entscheidungsgründe

Der Senat beabsichtigt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, weil nach seiner Auffassung die Errichtung von drei Eigentumswohnungen nebst Garagen in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht und die anschließende zeitnahe Veräußerung dem "Bild des produzierenden Bauunternehmers/Bauträgers" entsprechen und allein deswegen den Tatbestand des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen. Er geht dabei davon aus, daß die Klägerin insgesamt nicht mehr als "drei Objekte" im Rechtssinne veräußert hat, da die Garagen "Zubehör"-Räume der Eigentumswohnungen sind und als Objekte auch dann nicht mitzählen, wenn sie an andere Erwerber als die Käufer der Eigentumswohnungen veräußert werden. Denn für eine Subsumtion unter das Tatbestandsmerkmal "nachhaltig" spielt es für den Regelfall eines Erwerbs von Wohn-/Teileigentum nebst Garage durch einen einzigen Erwerber keine Rolle, ob Wohnung und Garage jeweils zwei bürgerlich-rechtlich selbständige Objekte des Rechtsverkehrs sind. Nach Auffassung des Senats kann bei einer Veräußerung von Wohnungen nebst Garagen die Grenzziehung zwischen nichtsteuerbarer Vermögensverwaltung und steuerbarem Gewerbebetrieb nicht mittels einer Definition des "Objekts" gezogen werden, die dem im Streitfall einschlägigen "Bild des Gewerbebetriebs" keine den gesetzlichen Belastungsgrund sinnfällig abbildende und damit Rechtsklarheit verbürgende Konturen gibt. Eine "allgemeine Auffassung", derzufolge die zur Veräußerung dreier Wohnungen hinzutretende Veräußerung von "Zubehör"-Räumen --vorausgesetzt die übrigen Voraussetzungen liegen vor-- die Gesamttätigkeit als unternehmerisch prägen würde, kann nicht festgestellt werden. Geht man davon aus, daß im Streitfall die Drei-Objekt-Grenze gilt, hat die Klägerin mithin nur drei Objekte im Rechtssinne veräußert. Gleichwohl hat die Klägerin mit ihrer Tätigkeit "nach Art eines Bauträgers" Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Eine solche Grenze hat nach Auffassung des Senats für den Fall der Errichtung und Veräußerung von sog. Wohneinheiten keine rechtliche Bedeutung.

II. Rechtsprechung, Verwaltungsauffassung und

Literaturmeinungen zur einkommensteuerrechtlichen

Behandlung der Errichtung und Veräußerung

von Wohneinheiten

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Die Tätigkeit muß die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und darf sich nach den Umständen des Einzelfalls nicht als private Vermögensverwaltung darstellen. Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muß durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700 unter II.2.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, 90, BStBl II 1995, 617 unter C.I.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 unter C.I.).

2. Auf der Rechtsgrundlage der § 2 GewStG, § 15 EStG hatte sich bis zur Entscheidung des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 eine umfangreiche Rechtsprechung entwickelt.

a) Die Rechtsprechung bis zum Jahre 1986 hatte werterhöhende Produzententätigkeit im Regelfall in eine zusammenfassende Beurteilung von Bau- und Verkaufsaktivitäten einbezogen. Bereits das Preußische Oberverwaltungsgericht (OVG) hat die "gewerbliche Unternehmung" inhaltlich definiert als auf Hervorbringung von Gütern (Waren und Leistungen) einer bestimmten Art und auf den Zweck des Gewinnes gerichtete Vereinigung von Kapital und Arbeit (Entscheidung vom 30. März 1889 I. C.146/88, OVGE 17, 249, 251 f., mit Nachweisen der nationalökonomischen Literatur; s. ferner Preußisches OVG-Urteil vom 15. Oktober 1908 VI. G.195-VI. G.147/08, OVGE (St) 13, 412, 414 f.; ausführlich H.-D. Weber, Der Gewerbebetrieb im Ertragsteuerrecht, 1977, S. 190 ff., 203 ff.: "Produktion für den Markt"; allgemein zum Begriff des Betriebes Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 4 EStG Anm. 4p).

"Wie ein Bauunternehmer gewerblich" betätigt sich der Architekt, der Häuser auf eigene Rechnung baut und diese weiterveräußert (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 12. März 1941 VI 364/40, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1941 Nr. 250). Bei der Errichtung des Gebäudes, der Aufteilung in Eigentumswohnungen und deren anschließender Veräußerung wurde auf "diese von vornherein geplante und aufeinander abgestimmte Gesamttätigkeit" abgehoben (z.B. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1956 I 116/55 U, BFHE 64, 46, BStBl III 1957, 17; vom 19. Oktober 1983 I R 106/79, nicht veröffentlicht --NV--). Nach dem BFH-Urteil vom 2. November 1971 VIII R 1/71 (BFHE 104, 321, BStBl II 1972, 360) ist "der Umfang des jeweiligen Bau- und Verkaufsprogramms als wesentlich zu betrachten": Ein hierauf gerichteter Willensentschluß "führt zwangsläufig, planmäßig und von vornherein beabsichtigt zu einer Auffächerung der einheitlichen Entscheidung in eine Vielzahl rechtlich und wirtschaftlich eigenständiger Handlungen". Da der Steuerpflichtige "ähnlich einem Wohnungsbauunternehmen tätig geworden" sei, gebiete auch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung seine Gleichstellung mit diesen Unternehmen, zu denen er in Wettbewerb getreten sei (ebenso bereits BFH-Urteil vom 21. Juni 1979 IV R 214/75, NV: "Betätigung wie ein Bauunternehmer"). Nach dem BFH-Urteil vom 19. Dezember 1979 I R 119/79 (NV) stellt sich der Verkauf von fertiggebauten Häusern als Ausnutzung zuvor geschaffener Vermögenswerte dar, die mit einer privaten Vermögensverwaltung nicht mehr vereinbar ist. Das Urteil vom 31. Januar 1980 IV R 13/76 (BFHE 130, 34, BStBl II 1980, 318) billigte die Auffassung der Vorinstanz, daß derjenige, der die Ausführung von zum Verkauf bestimmten Bauten auf eigenes Risiko übernehme, den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreite. Das BFH-Urteil vom 17. Mai 1984 IV R 51/81 (NV) hat es als gewerblich angesehen, "wenn die Betätigung durch eine Wertschöpfung und deren Umsatz in Geld unternehmerisch geprägt wird und damit nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung typischen Formen des gewerblichen 'Grundstückshandels' jedenfalls näher steht als typischen Formen der privaten Verwaltung von Grundbesitz". Die "Nachhaltigkeit" wurde vor allem auf die Wertschöpfung durch den Eigentümer/Veräußerer bezogen: Werden "durch Baumaßnahmen neugeschaffene Werte am Markt in Geld umgesetzt", deutet dies auf eine gewerbliche Tätigkeit hin (BFH-Urteil vom 10. April 1986 IV R 200/83, BFH/NV 1988, 154). Die Gesamtbetätigung --Bau und Veräußerung von vier Eigentumswohnungen-- ergab hiernach "ein Erscheinungsbild, das durch eine unternehmerische Wertschöpfung (Bau von Eigentumswohnungen) und den Umsatz dieser Wertschöpfung in Geld unter Ausnutzung typischer Marktchancen geprägt" wurde und damit gewerblichen Charakter hatte. Im Zusammenhang mit der Errichtung und Veräußerung von sechs Eigentumswohnungen hat das BFH-Urteil vom 22. März 1990 IV R 23/88 (BFHE 160, 249, 251, BStBl II 1990, 637) ausgeführt, "diese Bau- und Veräußerungsmaßnahmen" entsprächen dem Umfang, für den der BFH bereits mehrfach eine gewerbliche Tätigkeit bejaht habe (ähnlich BFH-Urteil vom 9. Februar 1983 I R 29/79, BFHE 138, 63, 64, BStBl II 1983, 451). Wirkt der Eigentümer, der ein unbebautes Grundstück veräußert, über eine Gesellschaft, die als Generalunternehmer baut, bei der Errichtung von Eigentumswohnungen auf dem veräußerten Grundstück mit, geht dies über die Vermögensverwaltung hinaus (vgl. BFH-Beschluß vom 12. Februar 1990 X B 124/88, BFH/NV 1990, 640).

Auch einige FG haben die Unterscheidung zwischen Produktion und Handel sowie die steuerrechtliche Bedeutung der grundstücksbearbeitenden Tätigkeit betont (z.B. FG des Saarlandes, Urteile vom 11. Februar 1983 I 642-643/81, EFG 1983, 247; vom 28. Februar 1992 1 K 152/91, EFG 1992, 407; FG Düsseldorf, Urteil vom 23. Juni 1986 I 160/81 E, EFG 1987, 23).

b) Der VIII. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244) die Abgrenzung zur nichtsteuerbaren privaten Vermögensverwaltung hin mittels der sog. Drei-Objekt-Grenze vorgenommen und den Bau und die Veräußerung von drei Wohnungen nicht als gewerblich beurteilt: Je geringer der Umfang "von Anschaffungen und Veräußerungen" sei, desto weniger sei anzunehmen, daß der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung --Ausnutzung substantieller Vermögenswerte-- im Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Dem zustimmend hat der erkennende Senat ergänzend hervorgehoben, gerade bei der Veräußerung von nur wenigen Objekten fehlten häufig objektive Anhaltspunkte, welche eine zweifelsfreie Beurteilung ermöglichten, daß Grundbesitz zur Ausnutzung substantieller Vermögenswerte "angeschafft und veräußert" werde. Andererseits könne der Steuerpflichtige darauf vertrauen, innerhalb eines genau bestimmten Rahmens mit einer Tätigkeit in der Regel nicht wegen gewerblichen Grundstückshandels zur Einkommensteuer und zur Gewerbesteuer herangezogen zu werden. Die Rechtsprechung des BFH fördere somit nicht nur die Einfachheit des Gesetzesvollzugs, sondern auch die Rechtssicherheit (Senatsurteil vom 18. Januar 1989 X R 108/88, BFHE 156, 115, BStBl II 1990, 1051; vgl. ferner BFH-Urteile vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; in BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637; vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135; vom 25. April 1991 IV R 111/90, BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283). Es wurde die Formel geprägt, daß der sog. gewerbliche Grundstücks-"Handel" in der Regel erst dadurch zustandekommt, daß der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte (Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen --Wohneinheiten--) "zuvor gekauft oder bebaut" und sie in zeitlichem Zusammenhang hiermit veräußert hat (BFH-Urteile in BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143); in BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135).

Bei der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze ist überwiegend nicht unterschieden worden zwischen den Fällen des Handels mit baulich unveränderten Objekten einerseits und den Fällen der unternehmerischen Wertschöpfung (Errichtung bzw. rechtlich gleichwertige Modernisierung von Gebäuden) in Veräußerungsabsicht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, BStBl II 1988, 277; vom 14. März 1989 VIII R 373/83, BFHE 158, 214, BStBl II 1990, 1053; vom 14. März 1989 VIII R 96/84, BFH/NV 1989, 784; vom 20. November 1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345 - Erwerb von unbebauten Grundstücken durch eine Personengesellschaft,

Bebauung mit Einfamilienhäusern und Veräußerung; vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, 403, BStBl II 1992, 1007; in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; vom 30. Juni 1993 XI R 38, 39/91, BFH/NV 1994, 20; vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463; vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170 - beiläufig; vgl. auch BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 74/95, BFHE 181, 19, BStBl II 1996, 599). Eine private Vermögensverwaltung hat das BFH-Urteil vom 1. Dezember 1989 III R 56/85 (BFHE 159, 167, BStBl II 1990, 1054) auch dann angenommen, wenn sich der Veräußerer den Erwerbern gegenüber zur schlüsselfertigen Bebauung zweier Grundstücke verpflichtet hatte (ebenso Urteil in BFHE 158, 214, BStBl II 1990, 1053). Auch bei der Errichtung und dem Verkauf von Wohnungen hat die Rechtsprechung die Nachhaltigkeit zumeist ausschließlich anhand der Zahl der Verkäufe beurteilt. Die Veräußerung gekaufter wie auch selbst errichteter Gebäude wurde hinsichtlich der vorausgesetzten Häufigkeit von Verkaufsfällen gleichbehandelt (z.B. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, 464; vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94).

Die Drei-Objekt-Grenze gilt hiernach selbst dann, wenn der Veräußerer oder der Gesellschafter einer Gebäude errichtenden und veräußernden Gesellschaft einen Beruf des Baugewerbes ausübt (BFH-Urteile in BFHE 150, 418, BStBl II 1988, 277; vom 14. März 1989 VIII R 373/83, BFH/NV 1990, 38; in BFH/NV 1994, 20).

3. Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 unter C.II.2. entschieden, daß die "Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf)" für die Beurteilung am Maßstab des § 15 EStG eine indizielle Bedeutung hat:

"Die von der Rechtsprechung entwickelten Beweisanzeichen dienen dem Zweck, eine die Gleichheit der Rechtsanwendung gewährleistende Zuordnung zum 'Bild des Gewerbebetriebes' --der Handel mit Grundstücken durch marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte sowie die Bauunternehmung-- bzw. zur privaten Vermögensverwaltung zu ermöglichen."

Nach Auffassung des Großen Senats ist eine nichtsteuerbare Vermögensverwaltung im Regelfall dann anzunehmen, wenn nicht mehr als drei Wohneinheiten angeschafft und veräußert werden. Der Entscheidung lag ein Fall zugrunde, in dem ein Architekt Objekte angeschafft und ohne zwischenzeitliche Wertschöpfung veräußert hatte. Zur Errichtung und Veräußerung von Wohneinheiten hat der Große Senat sachverhaltsbedingt nicht Stellung genommen.

4. Im Anschluß an die Entscheidung des Große Senat hat der erkennende Senat durch Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93 (BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303 - "Supermarkt") entschieden: Die Bebauung eines Grundstücks des Privatvermögens ohne Absicht der Veräußerung ist auch dann private Vermögensverwaltung, wenn dies in großem Umfang geschieht und hierbei erhebliche Fremdmittel eingesetzt werden. Hingegen liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor, wenn der Bauherr "nach Art eines Bauträgers/Bauunternehmers" zwei gewerbliche Großobjekte (Supermarktgebäude) errichtet, sofern er jedenfalls im Zeitpunkt der Bebauung die zumindest bedingte Absicht einer Veräußerung hat. Die Gesamtheit dieser Tätigkeiten stellt sich unter besonderer Berücksichtigung der Bebauung für Zwecke der Veräußerung als gewerbliche (unternehmerische) Wertschöpfung und nicht als Fruchtziehung aus zu erhaltenden Vermögenswerten dar. Die Gewerblichkeit ergibt sich hier nicht lediglich aus der wiederholten Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten, sondern aus der unternehmerischen Wertschöpfung für Zwecke der nachfolgenden Veräußerung. Die Errichtung von gewerblich genutzten Gebäuden der in jenem Fall zu beurteilenden Größenordnung zum Zwecke der Veräußerung entspricht dem Bild des "typischen" --produzierenden-- Unternehmers, der eigeninitiativ tätig wird und Produktionsfaktoren --die eigene Arbeitsleistung, Eigen- und Fremdkapital, selbständig und nichtselbständig erbrachte Leistungen Dritter-- zu marktfähigen Güter- und Dienstleistungsangeboten bündelt und sie auf eigenes Risiko am Markt absetzt. Urbild des auf dem Grundstücksmarkt tätigen Produzenten ist der Bauunternehmer. Dieser ist auch dann gewerblich tätig, wenn er nur einen einzelnen Bauauftrag ausführt. Die Errichtung auch nur eines Gebäudes kann nachhaltig i.S. des § 15 Abs. 2 EStG sein, weil für diese Annahme ausreicht, daß die Erledigung des Bauauftrags mehrere (Einzel-)Tätigkeiten erfordert. Der erkennende Senat hat darauf hingewiesen, daß der Große Senat in seinem Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 (unter C.II.2.) den Bauunternehmer als Beispiel für den auf dem Grundstücksmarkt gewerblich tätigen Produzenten erwähnt hat.

Ergibt sich hiernach die Zuordnung zum "Bild des Gewerbebetriebes" bereits unter dem Gesichtspunkt der nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen "Produktion für den Markt", kann dieses Ergebnis nicht mehr aufgrund der Indizwirkung einer geringen Zahl von "Objekten" korrigiert werden.

5. In anderen Urteilen wurde jedoch auch nach Ergehen des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 an der Auffassung festgehalten, daß der Bereich der privaten Vermögensverwaltung erst dann überschritten ist, wenn mindestens vier Wohnobjekte "angeschafft und errichtet und in einem engen zeitlichen Zusammenhang hiermit wieder veräußert werden" (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 170 unter 1.b bb - beiläufig). Im Urteil vom 25. Januar 1996 IV R 76/92 (BFH/NV 1996, 678) hat der IV. Senat den Erwerb eines Grundstücks, die Errichtung und Veräußerung von (nur) drei Wohnungen durch eine aus zwei Architekten und einem Bauunternehmer bestehende Grundstücksgemeinschaft als private Vermögensverwaltung angesehen. Des weiteren hat der IV. Senat Gewerblichkeit in einem Fall verneint, in dem ein Architekt sich zur Veräußerung eines Grundstücks im Zustand der Bebauung zur schlüsselfertigen Fertigstellung des Gebäudes verpflichtet und eine für Zwecke der Veräußerung errichtete Teileigentumseinheit veräußert hatte (Urteil in BFHE 181, 19, BStBl II 1996, 599).

6. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hatte in seinem Schreiben vom 31. März 1988 (BStBl I 1988, 125) die Auffassung vertreten, eine Vermögensverwaltung liege in der Regel auch dann nicht mehr vor, wenn Eigentumswohnungen oder Eigenheime in der Absicht errichtet würden, sie an verschiedene Erwerber zu veräußern, und sie entsprechend dieser Absicht nach oder bereits vor Fertigstellung veräußert würden (Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 31. Januar 1980 IV R 13/76, BStBl II 1980, 318). Im BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1990 (BStBl I 1990, 884, Tz. 17) wird zwischen den Fällen des Handels mit baulich unveränderten Objekten und der unternehmerischen Wertschöpfung insbesondere in der Form der Errichtung nicht mehr unterschieden. Die Hinweise H 137 (1) zu R 137 (1) der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1996 nehmen auf das "Supermarkt"-Urteil Bezug.

7. In der Literatur wird dem Urteil des erkennenden Senats in BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303 darin zugestimmt, daß die Drei-Objekt-Grenze als Vereinfachungsregelung zur Schaffung größerer Rechtssicherheit im Grenzbereich zwischen Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb nicht dazu herangezogen werden könne, anstelle einer gesetzlich geregelten Freigrenze "eindeutig gewerbliche Grundstücksgeschäfte" der Besteuerung zu entziehen (so Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 15 EStG Rdnr. 132 b; kritisch aber Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1996, 219, 221). Andererseits wird darauf hingewiesen, daß die steuerrechtliche Bewertung der Tätigkeit eines Bauträgers nicht davon abhängen könne, welche Art von Objekten --Wohngebäude oder gewerbliche Großobjekte-- er errichtete (G. Söffing, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1996, 455, 457; Obermeier, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 3 S. 10029).

Zum Teil wird für die Anwendung der Drei-Objekt-Grenze zwischen dem Handel mit Wohnobjekten und der Errichtung solcher Objekte in Veräußerungsabsicht nicht unterschieden (z.B. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl. 1997, § 15 Rdnr. 64 f.). Andere Autoren vertreten die Ansicht, in den Fällen der produktiven Wertschöpfung sei auch bei weniger als vier Objekten Gewerblichkeit anzunehmen (Schmidt-Liebig, Der Betrieb --DB-- 1997, 346, 349; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 1997, 325, 329; Fischer, FR 1996, 377). Schmidt-Liebig hält es für notwendig, die Bereiche der Produktion und des Handels zu unterscheiden; nach seiner Auffassung (Abgrenzung zwischen gewerblichen und privaten Grundstücksgeschäften, 1993, S. 93 f.) ist die Drei-Objekt-Grenze dort nicht vertretbar, wo die Veräußerung der Schlußpunkt einer grundstücksbearbeitenden Tätigkeit sei; u.U. könne die Errichtung und Veräußerung nur eines Objekts gewerblich sein. Die Rechtsprechung sei fixiert auf die Anzahl der Verkaufsvorgänge; indes sei es gerade bei geringen Verkaufszahlen wichtig, auf die Errichtung der Wohneinheiten abzustellen und den Sachverhalt am Bild des Bauunternehmers zu messen (ders., "Gewerbe" im Steuerrecht, 1977, S. 129).

III. Rechtsauffassung des vorlegenden Senats

1. Der erkennende Senat hält an den Rechtsgrundsätzen seines Urteils in BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303 fest: Das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit und das ungeschriebene negative Merkmal des Nichtvorliegens von Vermögensverwaltung erfordern eine unterschiedliche Auslegung danach, ob es um den (bloßen) Handel mit Grundstücken oder eine grundstücksbezogene unternehmerische Wertschöpfung geht. Er erachtet darüber hinaus diese Grundsätze auch in dem hier gegebenen Fall für anwendbar, daß drei Eigentumswohnungen in zumindest bedingter Absicht der Veräußerung errichtet und in zeitlichem Zusammenhang hiermit veräußert werden. Denn die Gesamtwürdigung ergibt --unabhängig von der Zahl der Objekte-- eine Zuordnung der steuerrechtlich relevanten Tätigkeiten, die für die gewerbliche Produktion nach Art eines Bauträgers typisch sind, zum "Bild des Gewerbebetriebs".

2. Nach dem Beschluß des Großen Senats in 178, 86, BStBl II 1995, 617 ist die Anschaffung und Veräußerung von drei Wohneinheiten oder entsprechenden unbebauten Grundstücken --ohne zwischenzeitliche Bebauung oder gleichzustellende werterhöhende Bearbeitung-- nicht "nachhaltig". Die Entscheidung des Großen Senats zum Anwendungsbereich der Drei-Objekt-Grenze ist indes nach Auffassung des erkennenden Senats auf das reine "Durchhandeln" --das Anschaffen und Veräußern ohne zwischenzeitliche werterhöhende Bearbeitung-- von Grundstücken begrenzt. Zur Anschaffung, Bebauung und Veräußerung im Rahmen eines Gesamtplans hat der Große Senat nicht Stellung genommen. Der seinerzeit zur Beurteilung gestellte Sachverhalt gab keine Veranlassung, zum "Bild der Bauunternehmung" als dem Urbild (Prototyp) der "Produktion von Gebäuden für den Markt" Stellung zu nehmen.

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die Erstreckung der "Drei-Objekt-Grenze" auf die "typische" Bauunternehmer-/Bauträgertätigkeit mit den vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 aufgestellten Grundsätzen nicht vereinbar. Frühere Rechtsprechung ist durch den Beschluß des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 überholt, soweit die zur Feststellung der Gewerblichkeit verwendeten Indizien nicht in den Dienst einer rechtslogisch vorrangigen Zuordnung entweder zum "Typus des Händlers" oder zum "Typus des Bauunternehmers" gestellt werden. Für die letztere Zuordnung sind die Anzahl und die Art der "produzierten" und veräußerten Objekte grundsätzlich kein geeigneter Indikator für die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und unternehmerisch-gewerblicher Wertschöpfung.

3. Indem die Klägerin drei Wohneinheiten sowie jedenfalls eine Garage mit zumindest bedingter Veräußerungsabsicht errichtet und veräußert hat, hat sie sich nach Art eines gewerblichen Bauträgers betätigt.

Die werterhöhende Bearbeitung von Grundstücken --Erschließung, Bebauung und die der Bebauung rechtlich gleichwertige Modernisierung (BFH-Urteil vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137)-- kann bestimmten Berufsbildern zugeordnet werden. Die Bauausführung "in eigener Regie" zwecks Veräußerung von Neubauten gehört zum Kernbereich der --als Oberbegriff auch die Tätigkeit des Bauträgers umfassenden-- "Bauunternehmung" (vgl. --in handelsrechtlicher Sicht-- Brüggemann in Staub, Handelsgesetzbuch, Großkommentar, 4. Aufl. 1995, § 1 Rdnr. 64). Das breite Spektrum der grundstücksbearbeitenden Tätigkeiten wird ergänzt durch die "modernen" Tätigkeitsbilder z.B. des Bauträgers, Baubetreuers, Generalunternehmers und Generalübernehmers (vgl. zu den "Baumodellen" hierzu Brych/Pause, Bauträgerkauf und Baumodelle, 1989, Rdnr. C 855 ff., 862 ff.; Reithmann/Meichssner/von Heymann, Kauf vom Bauträger, 6. Aufl. 1992, Rdnr. D 1 ff.). In steuerrechtlicher Hinsicht stellt sich die Gesamtheit der auf Gewinnerzielung gerichteten Tätigkeiten unter besonderer Berücksichtigung der Bebauung für Zwecke der Veräußerung als gewerbliche (unternehmerische) Wertschöpfung nach Art eines Bauunternehmers/Bauträgers und nicht als Fruchtziehung aus zu erhaltenden Vermögenswerten dar. Wegen der Begründung im einzelnen verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303 (dort unter 3.).

Ergänzend bemerkt der Senat zu den gesetzlichen Merkmalen der Nachhaltigkeit und der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr:

a) Verschiedentlich heißt es, die Verkaufsfälle müßten die sog. Drei-Objekt-Grenze übersteigen (BFH-Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; vom 10. Oktober 1991 XI R 22/90, BFH/NV 1992, 238). Indes wird eine "eindimensionale" Ausrichtung des Rechtsbegriffs "nachhaltig" (§ 15 Abs. 2 EStG) an der Anzahl der Verkaufsfälle in Fällen wie dem vorliegenden dem Typus "Bild des gewerblichen Produzenten" nicht gerecht, wie er vom Großen Senat als rechtlich richtungsweisend vorangestellt wird. "Nachhaltig" tätig ist --wie vorstehend dargelegt-- der produzierende Unternehmer, indem er wertschöpfend Produktionsfaktoren bündelt, um ein marktgängiges Produkt zu schaffen. Die Errichtung auch nur eines einzigen Gebäudes kann nachhaltig i.S. des § 15 Abs. 2 EStG sein, weil für diese Annahme ausreicht, daß die Erledigung des Bauauftrags mehrere (Einzel-)Tätigkeiten erfordert (BFH-Urteil vom 23. Februar 1961 IV 313/59 U, BFHE 72, 533, BStBl III 1961, 194, zur Rechtslage bei Arbeitsgemeinschaften vor Einfügung des § 2a GewStG; allgemein zum Rechtsbegriff "nachhaltig" BFH-Urteil vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, 36 f., BStBl II 1986, 88). Dies gilt unabhängig davon, mit welcher Anzahl von Rechtshandlungen der Unternehmer sein Produkt am Markt absetzt.

b) Auch das Tatbestandsmerkmal "Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" ist bei gleichzeitiger Wertung der zu beurteilenden Tätigkeit am "Bild des Produzenten" typusbezogen auszulegen. Dieses Merkmal erfordert, daß Leistungen am Markt gegen Entgelt für Dritte äußerlich erkennbar angeboten und/oder daß Leistungen Dritter zur eigenen Wertschöpfung in Anspruch genommen werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; in BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463, jeweils m.w.N.). Dies ist der Fall beim Bauträger/Bauunternehmer, selbst wenn er nur ein einziges Grundstück bebaut und veräußert. Wer als Bauträger beispielsweise zwei Supermärkte errichtet, kann die Einstufung als gewerblich nicht mit der selbst nachweislichen Behauptung abwenden, er habe eine weitere Betätigung auf dem Grundstücks- und Bausektor nicht geplant. Es kann ferner nicht darauf ankommen, ob ein Gebäude von vornherein --u.U. einmalig-- für einen bestimmten Auftraggeber errichtet worden ist oder ob ein "für den Markt" geschaffenes Produkt weiteren Interessenten zum Erwerb angeboten worden ist. Die Teilnahme am allgemeinen Markt folgt aus der Inanspruchnahme von Fremdleistungen zur Schaffung eines - -und sei es mit einem einzigen Veräußerungsakt-- abzusetzenden Produkts.

c) Mittels dieser typologischen Betrachtung wird auch das ungeschriebene negative Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 2 EStG, daß keine private Vermögensverwaltung im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten vorliegen darf, inhaltlich konkretisiert.

Die Tätigkeit des "Händlers" ist auf die Ausnutzung substantieller Werte durch Umschichtung von Vermögenswerten gerichtet; sie unterscheidet sich von der "Vermögensumschichtung im Rahmen privater Vermögensverwaltung" durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten. Die Tätigkeit des Produzenten (z.B. des Bauunternehmers) ist nach ihrem Gesamtbild unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung geprägt durch die Herstellung von Gütern, ohne daß hierfür stets eine Umschichtung von Vermögenswerten erforderlich wäre. Der Produzent setzt zwar für die Fertigung Material ein; der Umfang der Wertschöpfung wird indes nicht notwendigerweise durch den Wert des Materialeinsatzes bestimmt; hochwertige Produkte können dadurch entstehen, daß geringwertige Materialien veredelt oder "kreativ" miteinander verbunden werden. Die Dienstleistung (z.B. des Baubetreuers) hat ohnehin bereits begrifflich keinen Bezug zu einer Vermögensumschichtung. Der Bauträger, der wie ein Produzent ein Gebäude für den marktmäßigen Absatz errichtet, ist nicht um deswillen nur vermögensverwaltend tätig, weil er dem Abnehmer zusätzlich ein Grundstück mitliefert.

d) Wird ein Branchenfremder nach Art eines Bauunternehmers/Bauträgers tätig, gebietet die Gleichmäßigkeit der Besteuerung seine Gleichstellung mit diesen Unternehmungen, zu denen er in Wettbewerb getreten ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. Februar 1967 IV R 153/66, BFHE 88, 207, BStBl III 1967, 337; in BFHE 104, 321, BStBl II 1972, 360).

4. Diese Auslegung ist gleichheitsrechtlich geboten, da andernfalls der steuerrechtliche Belastungsgrund des § 15 EStG nicht folgerichtig umgesetzt würde. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) fordert der Gleichheitssatz nicht eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Steuergesetzgebung, sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweichlichen Belastungsgrundes; deshalb darf der Gesetzgeber einen steuererheblichen Vorgang um der materiellen Gleichheit willen im typischen Lebensvorgang erfassen und individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen (BVerfG-Beschluß vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BStBl II 1997, 518). Die Steuerrechtsprechung ihrerseits muß bei der Auslegung des Gesetzes die Verständlichkeit des Belastungsgrundes sichern. Sie muß die der Schaffung des Steuertatbestandes zugrundeliegende gesetzliche Belastungsentscheidung --hier: die Steuerbarkeit der Einkünfte von Produzenten, Händlern und Dienstleistenden auf der Rechtsgrundlage des § 15 EStG-- "folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen" (vgl. BVerfG-Beschluß vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BStBl II 1995, 655 unter C.II.1.d). Hieraus folgt:

a) Wird das "Bild" des Produzenten geprägt durch die (angestrebte) nachhaltige Vornahme einer Vielzahl rechtlich und wirtschaftlich eigenständiger Handlungen und durch die Inanspruchnahme (und Bündelung) von am Markt angebotenen Lieferungen und Leistungen, so verringert sich nicht nur die rechtliche Relevanz des Absatzakts, sondern auch die der Art des geschaffenen Objekts. Folglich ist nur auf einer gleitenden Skala zwischen eindeutigen Vorgängen der Vermögensverwaltung --Beispiel: Errichtung eines Einfamilienhauses für eigene Wohnzwecke-- und eindeutig gewerblichen Vorgängen --Beispiel: Errichtung eines Großobjekts, etwa eines Messeturms, oder zweier Supermärkte durch einen Bauträger zwecks Veräußerung-- eine Grenzziehung zu finden, die den gesetzlichen Belastungsgrund der produktiven Wertschöpfung verdeutlicht und zu diesem Belastungsgrund in einem überzeugenden Sachzusammenhang steht.

Unter dem Gesichtspunkt der Vergleichbarkeit mit dem "Bild des Produzenten" besteht kein gleichheitsrechtlich bedeutsamer Unterschied zwischen der --eindeutig gewerblichen (Senatsurteil in BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303)-- Errichtung (und Veräußerung) zweier Supermärkte einerseits und von drei Eigentumswohnungen/Einfamilienhäusern andererseits. Es ist rechtlich unerheblich, ob Gegenstand des Bauträgergeschäfts ein einziger Supermarkt, ein Sechsfamilienhaus, zwei Doppelhaushälften, ein Dreifamilienhaus oder drei Eigentumswohnungen mit oder ohne Garagen sind. Gemessen an der vom Gesetz vorausgesetzten Belastung von Einkünften aus der "Produktion für den Markt" fällt es für die gebotene Gesamtwürdigung nicht entscheidend ins Gewicht, ob ein vom Bauträger "für den Markt" errichtetes Vierfamilienhaus mit einem einzigen Rechtsakt veräußert wird, ob es zuvor in vier rechtlich selbständige Eigentumswohnungen aufgeteilt worden ist und ob diese an vier verschiedene Erwerber oder in einer oder in mehreren Urkunden an einen einzigen Erwerber veräußert werden. Dadurch, daß solche individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt bleiben, wird zugleich --im Rahmen des gesetzlichen Tatbestandes-- dem verfassungsrechtlichen Postulat der Unausweichlichkeit des Belastungsgrundes Rechnung getragen.

b) Indem die auch steuerrechtlich grundlegende Unterscheidung zwischen Handel und Produktion nachvollzogen wird und die Einkünfte aus jeglicher unternehmerischer Produktion für den Markt als steuerbar erfaßt werden, wird die vom Großen Senat in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 geforderte Gleichheit der Rechtsanwendung gewährleistet. Wer selbständig und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ein Gebäude errichtet, ist ebenso Gewerbetreibender wie der Baubetreuer, der als Dienstleistender die Wertschöpfung auf dem Bausektor organisiert, ohne dem Abnehmer zugleich ein Grundstück zu verschaffen. Ihrer Art nach gewerbliche Leistungen ändern nicht aus dem einzigen Grund die Rechtsqualität, weil der Unternehmer dem Besteller/Abnehmer zusätzlich auch das Eigentum an dem bebauten Grundstück verschafft.

5. Eine andere Rechtsauffassung zur gewerblichen Bautätigkeit läßt sich auch nicht im Hinblick auf eine wünschenswerte Vereinfachung des Steuerrechts und Praktikabilität der Steuererhebung vertreten.

Der VIII. Senat des BFH hat mit Urteil in BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244 unter Bezugnahme auf das nichtveröffentlichte Urteil des I. Senats des BFH vom 2. Juni 1976 I R 57/74 entschieden: Je geringer "der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen" ist, desto weniger sei anzunehmen, daß der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung --Ausnutzung substantieller Vermögenswerte-- im Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Der III., IV., XI. Senat des BFH und der erkennende Senat haben dem --jedenfalls im Ergebnis-- zugestimmt (oben II.2.b).

Der erkennende Senat vermag an dieser allein an die Zahl der Veräußerungen anknüpfenden Rechtsauffassung nicht mehr festzuhalten. Zwar kann ein typisierender und pauschalierender Gesetzesvollzug im Interesse der Praktikabilität und einer angemessenen Aufwand-Nutzen-Relation "unumgänglich und daher zulässig sein" (BVerfG-Beschluß vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 227 ff.). Eine Begrenzung nach der Zahl der veräußerten Objekte ist aber unter dem Gesichtspunkt der Einfachheit und der Verläßlichkeit der Rechtsordnung nur insoweit vertretbar, als es um den Handel mit sog. Wohnobjekten geht, zu dem sich der Große Senat abschließend geäußert hat. Dies folgt auch aus der Erwägung, daß für die Nachhaltigkeit einer Handelstätigkeit grundsätzlich auch eine Mehrzahl von Erwerbs- und Absatzgeschäften erforderlich ist. Indes besteht keine Notwendigkeit, die unternehmerische Produktion in gleicher Weise zu quantifizieren, da die Zahl der Absatzgeschäfte für das Bild des Produzenten nicht prägend ist. Während die Rechtsgrundsätze zum sachlichen und zeitlichen Zusammenhang beim bloßen Handel mit mindestens vier Objekten das Ergebnis einer am "Bild des Händlers" orientierten Auslegung der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale "nachhaltig" und "Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" sind, liefe es auf eine vom Gesetz nicht gedeckte sachliche Steuerbefreiung hinaus, wollte man Gewinne aus unternehmerischer Wertschöpfung nicht der Steuer unterwerfen. Im Hinblick auf den steuerrechtlichen Parlamentsvorbehalt ist es den Gerichten untersagt, durch Richterrecht eine sachliche Steuerbefreiung zu schaffen.

IV. Entscheidungserheblichkeit der Vorlage

Die Beantwortung der Vorlagefrage ist für die Entscheidung des X. Senats erheblich. Bejaht man die Vorlagefrage, so wäre die Revision der Kläger unbegründet. Andernfalls wäre das Rechtsmittel erfolgreich, da die Kläger --ungeachtet der Veräußerung der Garagen-- nicht mehr als drei Objekte im Rechtssinne veräußert haben.

V. Rechtsgrund der Vorlage

Der vorlegende Senat stützt die Anrufung des Großen Senats auf § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die grundsätzliche Bedeutung der Sache folgt zum einen aus dem Sachzusammenhang der Vorlagefrage mit den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617. Unter der vom Senat angenommenen Voraussetzung, daß jener Beschluß für die Fälle der gewerblichen Produktion von bis zu drei Wohnobjekten keine rechtliche Aussage enthält, sind die Fragen nach der Möglichkeit und den Grenzen einer Zuordnung der Bautätigkeit zum Zwecke der Veräußerung zum "Bild des produzierenden Unternehmers" von Bedeutung für die Fortentwicklung des Rechts. Wie dargelegt hat sich die vom erkennenden Senat befürwortete Unterscheidung zwischen den gewerblichen "Urbildern" (Typen) "Handel" und "Produktion" in der Folgerechtsprechung des BFH nicht allgemein durchgesetzt. Hieraus ist zu schließen, daß zumindest versteckte Meinungsverschiedenheiten über die Tragweite der "Drei-Objekt-Grenze" bestehen. Daher erscheint es erforderlich, daß der Große Senat seine Entscheidung für den hier zu beurteilenden, häufig vorkommenden Sachverhalt "authentisch interpretiert". Die erforderliche Klarstellung der Rechtslage könnte mittels des in § 11 Abs. 3 FGO vorgesehenen Anfrageverfahrens nicht herbeigeführt werden.