Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Arbeitsrecht
Leitsatz (amtlich)
Die Steuerbefreiung eines Berufsverbands ohne öffentlich-rechtlichen Charakter im Sinne des § 4 Abs. 1 Ziff. 8 KStG wird nicht dadurch schädlich beeinflußt, daß er die dem Berufsstand eigentümlichen allgemeinen wirtschaftlichen Interessen vertritt.
Zuwendungen einmaliger oder laufender Beträge an politische Parteien oder Wahlfonds berühren die Steuerfreiheit nicht, sofern sie nicht in einem Umfange erfolgen, der den Charakter des Verbands als Berufsverband verändert. Der Verband ist als politischer Verein anzusehen, wenn er einen erheblichen Teil seiner Einnahmen politischen Parteien zuführt oder, wenn er durch seine Zuwendungen einen beherrschenden Einfluß auf eine Partei ausübt.
Beiträge an politische Parteien oder Wahlfonds stellen weder bei natürlichen Personen noch bei Körperschaften Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar. Dies ist auch dann der Fall, wenn die Zahlungen über Berufsverbände getätigt werden.
übt ein Berufsverband eine Propaganda aus, die lediglich den Interessen einzelner Mitglieder des Verbandes dient, so ist zu prüfen, ob es sich hierbei um die Wahrnehmung von Geschäften einzelner Verbandsangehöriger, also nicht von allgemeinen Belangen des Berufsstandes handelt. Die Wahrnehmung von Einzelinteressen (Geschäften einzelner Verbandsangehöriger) stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, der der Steuerfreiheit des Verbands entgegensteht.
Für die Entscheidung der Frage, ob der Verband Geschäfte einzelner Verbandsangehöriger führt, ist die Unkostendeckung von Bedeutung. Erfolgt sie nicht durch allgemeine Beiträge, so spricht die Vermutung für die Vertretung von Einzelinteressen.
Soweit es sich bei den Zahlungen an Berufsverbände nicht um Beiträge im Sinne des § 9 Ziff. 3 EStG 1950 handelt, muß unter Berücksichtigung der Verhältnisse des einzelnen Falles geprüft werden, ob die Zahlungen betriebliche usw. Ausgaben oder Aufwendungen für die Lebensführung i. S. des § 12 Ziff. 1 EStG darstellen.
KStG 1950 § 4 Abs. 1 Ziff. 8, § 8 Abs. 1; KStDV 1950 § 13; EStG 1950 § 4 Abs. 4, § 9 Ziff. 3, § 12 Ziff. 1; GG Art. 3, Art. 19 Abs. 3.
Normenkette
KStG § 4 Abs. 1 Nr. 8, § 8 Abs. 1, § 8/2; KStDV §§ 13-14; KStR Abschn. 17; EStG § 4 Abs. 4, § 9 Ziff. 3, § 12 Nr. 1; GG Art. 3, 19 Abs. 3, Art. 21
Tatbestand
Der Bundesminister der Finanzen hat den Bundesfinanzhof nach § 2 des Gesetzes über den Bundesfinanzhof vom 29. Juni 1950 in Verbindung mit § 63 der Reichsabgabenordnung um Erstattung eines Gutachtens zu Fragen gebeten, die die Steuerpflicht der Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter i. S. des § 4 Abs. 1 Ziff. 8 des Körperschaftsteuergesetzes 1950 zum Gegenstand haben. Der mit der Erstattung des Gutachtens betraute I. Senat des Bundesfinanzhofs hat in der Sitzung vom 17. Mai 1952 wie folgt Stellung genommen: 1. Frage: Wird die in § 4 Abs. 1 Ziff. 8 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ausgesprochene Steuerbefreiung eines Berufsverbands ohne öffentlich-rechtlichen Charakter im Sinne des § 13 der Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes - KStDV - (z. B. Arbeitgeberverband, Gewerkschaft, Wirtschaftsverband, Bauernverein, Hausbesitzerverein) dadurch schädlich beeinflußt, daß er zur Förderung der allgemeinen wirtschaftlichen Interessen oder der besonderen Berufsbelange seiner Mitglieder eine bestimmte wirtschaftspolitische Richtung finanziell unterstützt und dabei insbesondere einmalige oder laufende Zuwendungen an politische Parteien oder Wahlfonds leistet? Ist es steuerlich erheblich, ob eine solche Betätigung in der Satzung des Verbands vorgesehen ist?
Entscheidungsgründe
Stellungnahme des Senats:
§ 4 Abs. 1 Ziff. 8 KStG 1950 deckt sich im Wortlaute mit § 9 Abs. 1 Ziff. 8 KStG 25. Es ist deshalb naheliegend, die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zu dieser Vorschrift als Ausgangspunkt der Erörterungen zu verwenden. Hierbei ist allerdings zu beachten, daß § 13 KStDV 1950 zu den von der Körperschaftsteuer befreiten Berufsverbänden ohne öffentlich-rechtlichen Charakter neben den Berufsverbänden der Arbeitgeber und Arbeitnehmer (z. B. Arbeitgeberverbände und Gewerkschaften) auch andere Berufsverbände (z. B. Wirtschaftsverbände, Bauernvereine und Hausbesitzervereine) zählt, wenn ihr Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist.
Da es sich bei § 13 KStDV um eine Durchführungsbestimmung handelt, kann sie nur insoweit zur Rechtsnorm werden, als sie sich im Rahmen der Gesetze hält. Durchführungsbestimmungen können das Gesetz und damit auch die im Gesetz festgelegten Begriffe nicht ändern (Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs I 17/49 vom 21. Januar 1950, Bundessteuerblatt - BStBl. - 1952 I S. 237, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen - Bay. FMBl. - 1950 S. 87). Die Anordnung in Satz 2 des § 13 über den Begriff des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs" ist deshalb, wie sich aus der Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs I 8/49 S vom 25. Februar 1950, BStBl. 1951 I S. 452, Bay. FMBl. 1950 S. 147 im einzelnen ergibt, nicht rechtswirksam. Im übrigen wäre es auch nicht erkenntlich, warum ein Betrieb mit Gewinnerzielungsabsicht (gewerblicher, landwirtschaftlicher Betrieb) steuerbefreit und ein Betrieb ohne Gewinnerzielungsabsicht steuerpflichtig sein soll.
Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ist Voraussetzung für die Anerkennung eines Berufsverbands im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, daß sich der Verband grundsätzlich auf die Wahrnehmung der allgemeinen Berufsinteressen beschränkt. Betreibt ein Verband daneben noch eine Tätigkeit, die lediglich den persönlichen und geschäftlichen Interessen seiner Mitglieder dient, was insbesondere anzunehmen ist, wenn der Erwerb der einzelnen Mitglieder oder ihre sonstigen wirtschaftlichen Belange durch diese Tätigkeit gefördert werden sollen, so kann dies seine Anerkennung als steuerfreier Berufsverband nur dann nicht hindern, wenn die letztbezeichnete Tätigkeit eine ganz untergeordnete Rolle spielt (Entscheidung des Reichsfinanzhofs I A 228/33 vom 17. Oktober 1933, Reichssteuerblatt - RStBl. - 1933 S. 1244). Nach der Entscheidung des Reichsfinanzhofs I A 122/33 vom 21. November 1933, RStBl. 1933 S. 1291 ist auf Grund der Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 1 Ziff. 8 KStG 25 für die Steuerbefreiung eines Berufsverbands nur dann Raum, wenn er sich grundsätzlich auf die Wahrnehmung der allgemeinen, sogenannten ideellen Berufsinteressen der Verbandsmitglieder beschränkt. Die Wahrung dieser Interessen muß im Vordergrund der Verbandstätigkeit stehen. Ein Berufsverband, der die Befreiungsvorschrift für sich in Anspruch nimmt, darf die unmittelbare Förderung der wirtschaftlichen Interessen seiner Mitglieder höchstens in ganz untergeordneter Weise wahrnehmen. Auf Grund dieser Auffassung sah der Reichsfinanzhof in der Entscheidung I A 228/33 in einem Haus- und Grundbesitzerverein, der eine Geschäftsstelle unterhielt, die den Mitgliedern Rechtsschutz in allen Angelegenheiten des Grundbesitzes gewährte, ihnen Auskünfte erteilte und für sie die Verwaltung von Grundstücken übernahm, Steuererklärungen fertigte und Rechtsmittel in Steuersachen durchführte, keinen steuerfreien Berufsverband. Das gleiche war in der Entscheidung I A 122/33 hinsichtlich eines Hausfrauenvereins der Fall, der mehrere gewerbliche Betriebe, so ein alkoholfreies Speisehaus, unterhielt.
Der Senat tritt dieser Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs bei, bemerkt jedoch ergänzend folgendes.
Zu den allgemeinen Belangen, die ein steuerbefreiter Berufsverband zu vertreten hat, gehören auch die allgemeinen wirtschaftlichen Interessen des Berufsstandes. Der Zweck der Berufsverbände wird in erheblichem Umfange darin bestehen, die wirtschaftlichen Interessen des Berufsstandes, soweit sie ihm eigentümlich sind, zu wahren. Ein Berufsverband der Beamten vertritt die allgemeinen wirtschaftlichen Interessen der Beamten, ein Berufsverband der Arbeitgeber die wirtschaftlichen Interessen der Arbeitgeber. Von diesen allgemeinen Interessen sind die besonderen Interessen des einzelnen Berufsangehörigen zu scheiden, die sich aus seinen Geschäften ergeben, welche er zur Erzielung seiner gewerblichen usw. Einkünfte tätigt. Es handelt sich bei der Wahrnehmung dieser letzteren Interessen um Vorgänge, wie sie in der Entscheidung des Reichsfinanzhofs I A 228/33 hinsichtlich der Haus- und Grundbesitzervereine dargestellt sind. Wenn in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs die allgemeinen Berufsinteressen als ideelle Berufsinteressen bezeichnet sind, so müssen hierunter auch die allgemeinen wirtschaftlichen, also materiellen Interessen des Berufsstandes verstanden sein. Die Fassung ist in den Entscheidungen des Reichsfinanzhofs in dieser Frage nicht eindeutig. Der Körperschaftsteuersenat hat aber in seiner Rechtsprechung, so in der Entscheidung I A 116/32 vom 14. Februar 1933, RStBl. 1933 S. 680 ausgesprochen, daß einem Berufsverband auch Personenvereinigungen, insbesondere auch juristische Personen angehören können. Dies spricht dafür, daß er von gleichartigen Auffassungen ausgegangen ist, wie sie oben dargestellt werden. Entscheidend ist es, daß Interessen des Berufsstandes, nicht geschäftliche Einzelinteressen der Mitglieder des Verbands vertreten werden. Ein Berufsverband ist deshalb nicht gegeben, wenn der Zusammenschluss dazu dient, die Geschäfte der einzelnen im Verband zusammengeschlossenen Unternehmen zu fördern, wie dies z. B. bei Verbänden der Fall ist, die den Absatz und den Einkauf von Rohstoffen und Waren regeln.
Der Reichsfinanzhof hat des weiteren in der Entscheidung III A 76/33 vom 30. Juni 1933, RStBl. 1933 S. 888 in einer Vermögensteuersache ausgesprochen, daß ein Verband, zu dessen Aufgaben die Anordnung von Kampfmaßnahmen unter Eingriff in die Betriebe der einzelnen Mitglieder gehört, kein Berufsverband sei. Den gleichen Gedanken enthält die Entscheidung des Körperschaftsteuersenats I A 234/32 vom 13. Juni 1933, RStBl. 1933 S. 682. In der Satzung des Verbands, eines Arbeitgeberverbands, sei es ausdrücklich vorgesehen, Arbeitnehmer auszusperren, um die Ziele des Verbands zu fördern. Er sei also eine ausgesprochene Kampforganisation. Es könne deshalb nicht von der Verfolgung ideeller Zwecke gesprochen werden.
Selbst wenn man dieser Rechtsauffassung folgt, was dahingestellt bleiben soll, wird man in der Hingabe von Geldern an bestimmte wirtschaftspolitische Richtungen zur Förderung der allgemeinen wirtschaftlichen Interessen einer Berufsgruppe keine Kampfmaßnahmen im Sinne dieser Entscheidungen erblicken können. In den Fällen der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs greift der Verband in bestimmte wirtschaftspolitische Vorgänge ein, die lediglich einzelne Angehörige des Verbands unmittelbar berühren. Der Verband ergreift in dem Streit, der über die Höhe des Lohnes mit bestimmten Arbeitnehmern entstanden ist, unmittelbar Partei. Er führt somit Geschäfte einzelner Verbandsangehöriger. Damit beschränkt er sich nicht auf die Wahrung der allgemeinen Interessen des Berufsstandes, sondern wird für geschäftliche Interessen einzelner Mitglieder tätig.
Diesen Vorgängen kann aber die Hingabe von Geldern im Sinne der Anfrage des Bundesministers der Finanzen nicht gleichgestellt werden. Bei der finanziellen Unterstützung bestimmter wirtschaftspolitischer Richtungen, insbesondere politischer Parteien, werden nicht die geschäftlichen Interessen einzelner Berufsangehöriger gefördert, sondern die allgemeinen Belange des gesamten Berufsstandes. Die Hingabe von Geldern der in der Frage 1. bezeichneten Art stellt weder einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, noch handelt es sich um einen Vorgang, der mit dem Wesen eines Berufsverbands nicht in Einklang steht. Wenn der Berufsverband von seinem verfassungsmäßigen Recht Gebrauch macht, im Interesse des Berufsstandes Einfluß auf die Träger bzw. die voraussichtlichen Träger des Staatswillens zu gewinnen, so kann das nicht dazu führen, ihm die Steuerfreiheit zu entziehen.
Die finanzielle Unterstützung von wirtschaftspolitischen Richtungen und politischen Parteien steht somit grundsätzlich der Steuerfreiheit nicht entgegen. Daß eine solche Betätigung in den Satzungen ausdrücklich vorgeschrieben wird, ist nicht erforderlich, da diese Art der Betätigung sich aus dem Wesen des Berufsverbands ergibt. Verbietet die Satzung eine derartige Betätigung, und erfolgt sie trotzdem, so handelt es sich um einen Satzungsverstoß, nicht um eine Maßnahme, durch die der Verband die Eigenschaft als Berufsverband verliert. Diese Grundsätze gelten jedoch nur mit folgender Einschränkung.
Das Körperschaftsteuerrecht stellt den steuerbefreiten Berufsverbänden die steuerpflichtigen politischen Parteien und politischen Vereine gegenüber. Die politischen Parteien und politischen Vereine genießen lediglich die Steuervergünstigung des § 8 Abs. 2 KStG. Bei der Beurteilung einer Vereinigung muß deshalb geprüft werden, ob es sich sachlich um einen Berufsverband im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes handelt, ob also nicht tatbestandsmäßig ein politischer Verein gegeben ist. Für die Unterscheidung kommt es nicht auf die förmliche Bezeichnung, sondern auf die tatsächliche Gestaltung der Vereinigung an.
Der Begriff der politischen Parteien und des politischen Vereins ist in der Gesetzgebung, von der Bestimmung des § 3 des Vereinsgesetzes vom 19. April 1908 (Reichsgesetzblatt - RGBl. - S. 151) abgesehen, nicht festgelegt. Die Begriffsbestimmung des Vereinsgesetzes (politischer Verein ist jeder Verein, der eine Einwirkung auf politische Angelegenheiten bezweckt) ist zu allgemein gefaßt, um eine Abgrenzung gegenüber einem Berufsverband zu ermöglichen.
Der württembergisch-badische Verwaltungsgerichtshof hat in dem Urteil vom 18. Februar 1952 - Nr. 2 S. 241/51 - (Deutsches Verwaltungsblatt - DVBl. - 1952 S. 212) die politische Partei im Sinne des Art. 21 des Grundgesetzes (GG) wie folgt erläutert: "Politische Parteien im Sinne des Art. 21 GG sind Vereinigungen von Staatsbürgern zum Zwecke politischer Betätigung, insbesondere zur unmittelbaren Einflußnahme auf das politische Geschehen".
Der Bonner Kommentar zum Grundgesetz nimmt in den Erläuterungen zu Art. 21 GG wie folgt Stellung: "Unter politischen Parteien sind Vereinigungen von politisch Gleichgesinnten und - bzw. oder - gleichstrebenden Staatsbürgern zu verstehen, die - insbesondere mit Hilfe einer eigenen (Partei-) Organisation - herrschaftlichen Einfluß auf die staatliche Willensbildung zu gewinnen suchen und hierzu Kandidaten für Wahlkörperschaften aufstellen".
Der allgemeinere Begriff des politischen "Vereins" weicht von der "Partei" dadurch ab, daß er nicht die Aufstellung von Kandidaten für Wahlkörperschaften verlangt. Man wird aber auch hier davon ausgehen müssen, daß zum Wesen eines politischen Vereins das Bestreben gehört, einen unmittelbaren Einfluß auf die staatliche Willensbildung zu gewinnen.
Im Gegensatz dazu hat der Reichsfinanzhof in der Entscheidung I A 189/21 vom 11. April 1922, Slg. Bd. 9 S. 129 den Begriff des Berufsverbands wie folgt umrissen: "Als Berufsverband im Sinne des § 3 Abs. 1 Ziff. 2c des Kapitalertragsteuergesetzes (KapStG) kann nur eine Vereinigung angesehen werden, die aus dem Beruf erwachsene Interessen ihrer Mitglieder vertritt und die deshalb nur Angehörige desselben Berufs oder doch nahe verwandter, durch natürliche Interessengemeinschaft verknüpfter Berufe zu Mitgliedern zählen wird". An dieser Begriffsbestimmung haben der Reichsfinanzhof (so ausdrücklich in der Entscheidung I A 56/27 vom 4. März 1927, Slg. Bd. 20 S. 308) und der Oberste Finanzgerichtshof festgehalten.
Der Berufsverband unterscheidet sich somit vom politischen Verein wesentlich hinsichtlich der Zusammensetzung der Mitglieder und hinsichtlich der Zweckbestimmung. Es ist aber denkbar, daß sich Mitglieder eines großen Berufsstandes zu einem Verein zusammenschließen und bestrebt sind, durch Aufstellung von Kandidaten für politische Körperschaften unmittelbar Einfluß auf die politische Willensbildung zu gewinnen. In diesem Falle handelt es sich nicht mehr um einen Berufsverband, sondern um einen politischen Verein, gegebenenfalls sogar um eine politische Partei. Die Rechtslage mag im korporativen Staat anders liegen. Er baut sich auf Berufsverbänden auf. Das Parlament besteht aus Abgeordneten der Berufsverbände. Im einzelnen siehe Lexikon der Politik von Theimer (Verlag Auerdruck GmbH, Hamburg) S. 356. In der parlamentarischen Demokratie muß zwischen dem politischen Verein und dem Berufsverband unterschieden werden. Der Berufsverband kann sich wohl an die Parteien (politische Vereine) zur Vertretung allgemein wirtschaftlicher Interessen des Berufsstandes wenden, er übt aber keinen unmittelbaren Einfluß auf die staatliche Willensbildung aus und ist auch nicht bestrebt, eine derartige Stellung zu erringen. Es ist möglich, daß er auf die Parteien einwirkt, Kandidaten, die gleichzeitig dem Berufsverband angehören, für die Wahlen aufzustellen, er ist aber nicht als Berufsverband im Landtag usw. vertreten. Gegebenenfalls wird ihm in einer Körperschaft, so z. B. in dem Senat nach Art. 34 ff. der Bayerischen Verfassung die Möglichkeit gegeben, beratend bei der Gesetzgebung mitzuwirken.
Die finanzielle Unterstützung einer politischen Partei durch einen Berufsverband bedeutet im Ergebnis, daß Einnahmen des Berufsverbands für allgemeine politische Aufgaben verwandt werden. Wie in dem Aufsatz von Siara "Der Betriebsberater" 1950 S. 868 ausgeführt wird, werden die speziellen Berufsbelange in das allgemein politische übersetzt. Wird ein erheblicher Teil der Einnahmen des Berufsverbands hierfür verwandt, also politischen Parteien zugeführt, so kann es zweifelhaft erscheinen, ob es sich sachlich noch um einen Berufsverband handelt und nicht um die in die äußere Form eines Berufsverbands gekleidete Organisation einer politischen Partei. Einen Berufsverband wird man nur dort als gegeben ansehen können, wo die Mitgliederbeiträge nicht in erheblichem Umfang für Zwecke verwendet werden, die nicht unmittelbare Aufgabe eines Berufsverbands sind und damit nicht ausschließlich den speziellen Berufsbelangen dienen. Die Abgeordneten sind nach Art. 38 GG Vertreter des ganzen Volkes, an Aufträge und Weisungen nicht gebunden und nur ihrem Gewissen unterworfen. Ihr Aufgabenbereich, der Aufgabenbereich des Parlaments, ist wesentlich weiter gezogen, als die Interessen des Berufsverbands es darstellen. Verwendet ein Berufsverband in erheblichem Umfange Gelder für allgemeine politische Zwecke, so beschränkt er sich nicht auf die Aufgaben des Berufsverbands, sondern betätigt sich als politische Vereinigung und ist deshalb nicht mehr steuerfrei. Das gleiche ist dann der Fall, wenn es sich beim Verband, im Rahmen seiner gesamten Ausgaben betrachtet, zwar nicht um erhebliche Beträge handelt, wenn aber die Partei oder der politische Verein finanziell durch den Berufsverband getragen wird und damit vom Berufsverband abhängig ist. Auch in diesem Falle treibt der Verband allgemeine Politik und ist sachlich kein steuerbefreiter Berufsverband.
Die Grenzziehung muß im einzelnen Falle auf Grund der jeweils gegebenen Verhältnisse erfolgen, wobei das Gesamtbild entscheidend ist.
- 2. Frage: Welche steuerlichen Auswirkungen ergeben sich dabei insbesondere für den Berufsverband, wenn er die Zuwendungen an die politischen Parteien oder Wahlfonds nicht oder nicht allein aus den normalen Mitgliederbeiträgen im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG bestreitet, sondern sich die Mittel dazu dadurch beschafft, daß er
die Mitgliederbeiträge (ß 8 Abs. 1 KStG) erhöht oder neben den normalen Mitgliederbeiträgen bestimmte Sonderbeiträge erhebt, die nach den für Mitgliederbeiträge geltenden Grundsätzen (vgl. Abschn. 51 der Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR - 1950) festgesetzt sind;
sonstige Umlagen erhebt, und zwar entweder von allen oder nur von einigen oder einer größeren Anzahl von Mitgliedern, die wirtschaftlich an dem Erfolg der Propaganda besonders interessiert sind. Dabei kann nach verschiedenen Grundsätzen verfahren werden, u. a. kann vorgesehen sein, daß das einzelne Mitglied die Höhe des zu zahlenden Umlagebetrags im Wege der Selbsteinschätzung selbst bestimmt;
freiwillige Zahlungen der Mitglieder entgegennimmt? Stellungnahme des Senats:
Zunächst ist unter Berücksichtigung der Ausführungen zu Frage 1 zu prüfen, ob durch die Zahlungen das Wesen des Verbands nicht dergestalt verändert wird, daß es sich nicht mehr um einen Berufsverband, sondern um einen politischen Verein handelt. Sind die für diese Frage aufgestellten Voraussetzungen der Steuerfreiheit noch gegeben, so ist weiterhin zu prüfen, ob nicht ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt. Wie der Reichsfinanzhof in seiner Entscheidung I A 193/31 vom 27. Juli 1931, RStBl. 1931 S. 672 ausgeführt hat, dürfen Berufsverbände, die nach § 9 Abs. 1 Nr. 8 KStG 25 (ß 4 Abs. 1 Nr. 8 KStG 1950) befreit werden wollen, im allgemeinen keine Gewerbebetriebe führen. Der Reichsfinanzhof hat hierbei darauf hingewiesen, daß sowohl der Wortlaut des Gesetzes, wie die Entstehungsgeschichte kein vollkommen klares Bild zu geben vermögen. Er ist zu seiner Anschauung durch eine vergleichsweise Heranziehung der Bestimmungen über die steuerbefreiten Vermögensverwaltungsgesellschaften nicht rechtsfähiger Berufsverbände (ß 9 Abs. 1 Nr. 9 KStG 25, § 4 Abs. 1 Nr. 9 KStG 50) gekommen. Ist also ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gegeben und handelt es sich nicht um Vorgänge von untergeordneter Bedeutung, so entfällt die Steuerbefreiung. Für die Frage, ob ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt, ist folgendes zu beachten.
Wie bereits oben ausgeführt, kommt es entscheidend darauf an, ob der Verband durch seine Zahlungen Einzelinteressen von Mitgliedern oder das Interesse des Berufsstandes wahrt. Für die Entscheidung kann die Art der Unkostendeckung einen beachtlichen Anhalt bieten.
Eine Sonderstellung haben die durchlaufenden Gelder. Nimmt der Verband Gelder mit dem Auftrage entgegen, sie einer politischen Partei usw. zuzuführen, so wird beim steuerpflichtigen Verband das Jahresergebnis nicht beeinflußt. Da man in der Weitergabe der Gelder allein im allgemeinen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht wird erblicken können, sofern es sich um Einzelvorgänge handelt, wird hierdurch bei dem im übrigen steuerbefreiten Verband die Steuerfreiheit nicht berührt.
Betreibt der Berufsverband eine bestimmte Propaganda nur im Interesse einzelner Mitglieder, die am Erfolg der Propaganda besonders interessiert sind, so muß geprüft werden, ob Einzelinteressen verfolgt werden, ob also der Verband die Geschäfte einzelner Mitglieder führt oder ob es sich um eine Aufgabe handelt, die ihrem Wesen nach eine Aufgabe des Verbands darstellt, auch wenn nach der Zusammensetzung des Berufsverbands nur wenige Angehörige unmittelbar betroffen werden, so z. B. bei einer Propaganda für heimatvertriebene Verbandsmitglieder, von denen nur wenige zum Verband zählen. In diesem letzteren Falle wird die Steuerfreiheit nicht berührt. Handelt es sich aber um eine Vertretung von Einzelinteressen (Geschäften einzelner), also nicht um eine Aufgabe, die dem Berufsverband eigentümlich ist und aus seiner Verpflichtung zur Vertretung des Berufsstandes herauswächst, so entfällt die Steuerfreiheit des Berufsverbands, da er dann einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält. Wie bereits ausgeführt, wird für die Beurteilung die Art und Weise der Deckung der Unkosten eine Unterlage zu bieten vermögen. Erfolgt die Deckung durch Umlagen lediglich bei den interessierten Mitgliedern, so spricht das für die Wahrnehmung von Einzelinteressen (Geschäften einzelner Mitglieder). Dies gilt um so mehr, wenn das einzelne Mitglied den Umlagebetrag im Wege der Selbsteinschätzung selbst bestimmt, oder wenn der Verband freiwillige Zahlungen entgegennimmt. Anders ist die Lage dann, wenn diese Art der Unkostendeckung in sozialen Gesichtspunkten begründet ist.
Ist der Verband steuerpflichtig, so ist zu prüfen, inwieweit es sich um Mitgliederbeiträge im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG handelt oder um Gelder, denen Gegenleistungen des Verbands gegenüberstehen. Eine Gegenleistung durch den Verband wird man dort annehmen müssen, wo der Verband der wirtschaftlichen Förderung seiner Mitglieder dient. Es ist deshalb der Auffassung in Abschn. 51 KStR 1950 zuzustimmen, daß die Mitgliederbeiträge regelmäßig pauschalierte Gegenleistungen für die Förderung durch den Verein auch dann darstellen, wenn der Verein keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausübt, sofern das Schwergewicht in der wirtschaftlichen Förderung der Einzelmitglieder liegt.
- 3. Frage: Können in den Fällen der Ziffern 1 und 2 die Beiträge, Umlagen und sonstigen Zuwendungen der Verbandsmitglieder an den Verband steuerlich als Betriebsausgaben (ß 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) oder als Werbungskosten (ß 9 EStG) anerkannt werden?
- Stellungnahme des Senats: Für die Beantwortung muß zuerst zu der Frage der steuerlichen Behandlung von Beiträgen an politische Parteien, die von Steuerpflichtigen unmittelbar getätigt werden, Stellung genommen werden.
Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs gehören Beiträge von Einzelpersonen an politische Parteien zum Gebiete der privaten Lebenshaltung, auch wenn bei ihrer Hingabe geschäftliche Gründe mitwirken (Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 147/30 vom 20. März 1930, Slg. Bd. 27 S. 82, RStBl. 1930 S. 671). Im wesentlichen gleichartige Grundsätze hat der Reichsfinanzhof bereits in der Entscheidung VI A 1515/28 vom 11. Januar 1929, RStBl. 1929 S. 221 vertreten. Er hat in dieser Entscheidung folgendes ausgeführt: Die politische Einstellung sei eine persönliche Angelegenheit der betreffenden Personen. Es müßten deshalb grundsätzlich in Zuwendungen an eine politische Partei Aufwendungen der Lebenshaltung erblickt werden. Es sei nicht angängig, bei Zuwendungen eines Landwirts, eines Beamten oder eines Angehörigen der freien Berufe an eine Partei, von der der Zuwendende glaube, daß sie die Interessen seines Berufs vertrete, Werbungskosten für seine Einkünfte anzunehmen. Den buchführenden Kaufleuten könne in dieser Beziehung keine Ausnahme zugestanden werden. Anders wäre es nur dann, wenn ein Kaufmann Zuwendungen an eine politische Partei ohne Rücksicht auf seine eigene politische Einstellung als im Geschäftsinteresse liegend erachten würde. Diese Einschränkung hat der Reichsfinanzhof in der Entscheidung VI A 147/30 nicht mehr vorgenommen. In der Entscheidung VI A 1216/30 vom 27. August 1930, RStBl. 1931 S. 740, in der er die Auffassung der Entscheidung VI A 147/30 ausdrücklich bestätigte, führte er aus: "Der Senat hat für den Einzelkaufmann entschieden, daß bei Parteibeiträgen das persönliche Interesse als überwiegend zu erachten sei, und daß davon aus grundsätzlichen Erwägungen und im Sinne gleichmäßiger Behandlung auch nicht in behaupteten Sonderfällen eine Ausnahme gemacht werden könne".
Der Körperschaftsteuer-Senat des Reichsfinanzhofs hat zu dieser Frage nicht ausdrücklich Stellung genommen. In der Entscheidung I A 442/31 vom 14. Juni 1932, RStBl. 1932 S. 717 hat er Werbe-Beiträge einer Parteizeitung, die an die Partei abgeführt worden sind, insoweit nicht als Werbungskosten angesehen, als die Beiträge nicht zur Werbung für den Betrieb der Zeitung selbst dienen. Im Ergebnis hat er somit auch hier Zahlungen an eine Partei nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Es darf allerdings hierbei nicht übersehen werden, daß ein besonders enges Verhältnis zwischen der Zeitung und der Partei bestanden hat, dem der Reichsfinanzhof für seine Entscheidung wesentliche Bedeutung zugemessen hat.
Nach Auffassung des Senats können auch bei Körperschaften die an politische Parteien bezahlten Beträge nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden. Die Rechtsprechung des Einkommensteuer-Senats ging davon aus, daß den Geldern der Charakter von Betriebsausgaben deshalb nicht innewohnt, weil sie nicht unmittelbar der Erzielung höherer Einnahmen dienen. Es ist hierbei mehr das allgemeine Interesse des Kaufmanns, das gleichfalls ein wirtschaftliches Interesse sein kann, maßgebend. Es wird zwischen dem Unternehmer und dem Unternehmen unterschieden. Diesen Grundsätzen kann auch für die Besteuerung der Körperschaften die Bedeutung nicht abgesprochen werden. Auch hier muß davon ausgegangen werden, daß bei Zahlungen an politische Parteien das persönliche Interesse der Gesellschafter der Körperschaft im Vordergrund steht.
Eine gegenteilige Auffassung ist auch mit Art. 3 GG nicht vereinbar. Bei Steuerpflichtigen, deren Einkünfte nach § 2 Abs. 3 Ziff. 4-7 EStG berechnet werden, stellen Parteibeiträge keine Werbungskosten dar. Die Rechtslage ist somit bei ihnen die gleiche wie bei den natürlichen Personen hinsichtlich der Betriebsausgaben. Eine verschiedenartige Berechnung des Einkommens bei Körperschaften gegenüber diesen Steuerpflichtigen widerspricht der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Hierbei ist zu beachten, daß gem. Art. 19 Abs. 3 GG die Bestimmungen über die Grundrechte auch für juristische Personen gelten. Bei Anerkennung der Gelder als Betriebsausgaben würde im Ergebnis der Staat einen erheblichen Teil als Steuergläubiger zu tragen haben. Der Unterstützung der politischen Parteien durch die öffentliche Hand zur Deckung des ihnen entstehenden Aufwandes steht das Grundgesetz nicht entgegen. Ein erheblicher Teil des Aufwandes politischer Parteien dient der Wahl der gesetzgebenden Körperschaften. Die Verwendung öffentlicher Mittel für diese Zwecke muß aber auf gesetzlicher Grundlage beruhen.
Der Senat ist deshalb der Auffassung, daß die Rechtsprechung des Einkommensteuer-Senats des Reichsfinanzhofs auch auf Körperschaften entsprechend angewandt werden muß. Auch bei ihnen können Zahlungen an politische Parteien nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden.
Dies hat zur Folge, daß Beträge, die an politische Parteien gegeben werden und die bei den Berufsverbänden lediglich durchlaufende Posten darstellen, bei den Gebern steuerlich nicht als abzugsfähig anerkannt werden können. Das gleiche muß auch dann gelten, wenn beachtliche Teile der Beiträge an einen Berufsverband politischen Parteien zugewandt werden. Die Frage, ob die Zahlungen auf Grund von Beiträgen oder auf Grund von Sonderumlagen getätigt werden, ist lediglich technischer Natur und berührt nicht ihren materiellen Charakter. Die Entscheidung muß unabhängig von der technischen Durchführung der Zuwendungen getroffen werden. Eine Ausnahme wird nur dort zu gelten haben, wo der Verband sich im Rahmen der Grundsätze für einen steuerbefreiten Berufsverband hält und die Zahlungen an die politischen Parteien aus den normalen satzungsmäßig festgelegten Beiträgen bestritten werden. In derartigen Fällen bestehen keine Bedenken, die Beiträge an den Berufsverband in vollem Umfange als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anzuerkennen.
Werden die hier in Frage kommenden Gelder vom Verband selbst in der Weise verwandt, daß eine bestimmte Propaganda getätigt wird, so kommt es darauf an, ob diese Propaganda lediglich die allgemeinen Interessen des Berufsstandes vertritt. Soweit das der Fall ist, stellen die hierfür geleisteten Beiträge einschließlich der Umlagen im allgemeinen Betriebsausgaben und Werbungskosten dar. Anders ist die Rechtslage, wenn der Berufsverband im Interesse eines einzelnen Mitgliedes oder weniger Mitglieder tätig ist, also Geschäfte von Verbandsmitgliedern führt. Inwieweit derartige Beträge als Werbungskosten oder Betriebsausgaben anzusehen sind, muß nach den Verhältnissen des einzelnen Falles entschieden werden. Es ist hierbei zu prüfen, ob es sich um Ausgaben betrieblicher usw. Natur oder um Aufwendungen für die Lebensführung im Sinne des § 12 Ziff. 1 EStG handelt. Diese Frage wird insbesondere bei freiwilligen Zahlungen von Bedeutung sein. Es erscheint zweckmäßig, zu der Frage im Rahmen dieses Gutachtens noch nicht erschöpfend Stellung zu nehmen, sondern sie an Hand praktischer Fälle weiter zu klären.
Fundstellen
Haufe-Index 407429 |
BStBl III 1952, 228 |
BFHE 1953, 591 |
BFHE 56, 591 |
DB 1952, 797 |