Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung
Leitsatz (amtlich)
1. Verlustanteile, die ein positives Kapitalkonto des Kommanditisten aufzehren, sind auch dann im Rahmen des § 15a EStG ausgleichs- und abzugsfähig, wenn die Einlage des Kommanditisten aus Kreditmitteln finanziert wurde.
2. Zum Feststellungsverfahren betr. die Verrechnung aus Verlustanteilen.
Orientierungssatz
1. Der gesonderte Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 Satz 3 EStG (hier: Anlage zur Gewinnfeststellung einer KG, in der das FA den Verlustanteil eines Kommanditisten als nicht ausgleichsfähig und abzugsfähig, sondern nur als verrechenbar bezeichnet hat) ist Bestandteil des Gewinnfeststellungsverfahrens der KG (zur Zulässigkeit der Verbindung der Feststellungen trotz erst späterer Einführung von § 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG vgl. BFH-Urteil vom 8.2.1977 VIII R 50/74). Klagebefugnis gegen den Gewinnfeststellungsbescheid haben sowohl der Kommanditist als auch die KG. Bei einem nur vom Kommanditisten angestrengten Klageverfahren kann auf die notwendige Beiladung der KG verzichtet werden, wenn sie nach den äußeren Umständen faktisch beendet ist (vgl. BFH-Urteil vom 6.11.1980 IV R 52/77). Statt ihrer müssen auch nicht die übrigen Gesellschafter beigeladen werden.
2. Zur Einbeziehung von sog. Sonderbetriebsvermögen in das Kapitalkonto des Kommanditisten bei Anwendung des § 15a EStG (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 15a Abs. 1-4; FGO § 48 Abs. 1 Nrn. 2-3, § 60 Abs. 3
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) beteiligte sich im Jahre 1983 als Kommanditistin an einer GmbH & Co. KG. Ihre Einlage betrug 50 000 DM; sie leistete die Einlage aus einem in gleicher Höhe aufgenommenen Bankdarlehen. Die KG wurde im Mai 1985 aufgelöst, nachdem die Eröffnung des Konkursverfahrens über ihr Vermögen mangels Masse abgelehnt worden war; sie ist inzwischen im Handelsregister gelöscht.
Nach einem im August 1985 ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid hat die Klägerin im Streitjahr 1983 in Zusammenhang mit ihrer Beteiligung insgesamt einen Verlust von 55 056 DM erlitten. Hiervon entfielen 52 234 DM auf ihren Anteil am Verlust der KG und 2 822 DM auf Darlehenszinsen, die als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt wurden. In einer Anlage zum Feststellungsbescheid wurde der Betrag von 2 822 DM als in der Einkommensteuerveranlagung 1983 ausgleichsfähig, der Betrag von 52 234 DM als mit künftigen Gewinnen aus der Beteiligung verrechenbar bezeichnet. Der Feststellungsbescheid wurde den ehemaligen Gesellschaftern der KG bekanntgegeben.
Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, daß der auf die Klägerin entfallende Verlustanteil in Höhe der geleisteten Einlage von 50 000 DM ausgleichsfähig sei und daß sich der verrechenbare Verlust auf 2 234 DM beschränke.
Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--), mit der fehlerhafte Anwendung des § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) gerügt wird.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist nicht begründet.
1. Die Entscheidung des FG ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden.
Die Klägerin will die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit des auf sie entfallenden Anteils am Verlust der KG erreichen. Dies hat das FA dadurch versagt, daß es in einer Anlage zur Gewinnfeststellung den Verlustanteil als nicht ausgleichs- und abzugsfähig, sondern als nur verrechenbaren Verlust bezeichnet hat; eine derartige gesonderte Feststellung ist in § 15a Abs.4 Satz 3 EStG vorgesehen. Der Bescheid richtet sich seinem Inhalt nach gegen die Klägerin. Das FA hat die Feststellung für alle Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto getroffen und sie mit der einheitlichen Gewinnfeststellung für die KG verbunden; das ist nach § 15a Abs.4 Sätze 5 und 6 EStG zulässig. Diese Vorschriften sind zwar erst durch Art.7 Nr.7 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 --StBereinG 1986-- vom 19.Dezember 1985 (BGBl I, 2436, BStBl I, 735), also erst nach Erlaß des angefochtenen Bescheides eingeführt worden; eine solche Änderung von Verfahrensrecht ist von den Steuergerichten jedoch zu beachten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8.Februar 1977 VIII R 50/74, BFHE 121, 379, BStBl II 1977, 516, ständige Rechtsprechung), so daß ungeprüft bleiben kann, ob das FA schon vorher in dieser Weise verfahren durfte. Der gesonderte Feststellungsbescheid ist Bestandteil des Gewinnfeststellungsverfahrens der KG. Das hat zur Folge, daß § 48 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auch insoweit anwendbar ist.
Die Klägerin ist demnach gemäß § 48 Abs.1 Nr.2 FGO in eigener Person klagebefugt. Gemäß § 48 Abs.1 Nr.3 FGO stand aber auch der KG im Interesse ihrer Gesellschafter ein Klagerecht zu (BFH-Beschluß vom 19.Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5). Daraus folgt, daß sie gemäß § 60 Abs.3 FGO zu dem von einem Gesellschafter angestrengten Klageverfahren beigeladen werden muß. Hierauf kann jedoch verzichtet werden, wenn die Gesellschaft --wie im Streitfall-- nach den äußeren Umständen faktisch beendet ist, weil sie ihren Betrieb eingestellt hat und völlig vermögenslos ist (BFH-Urteil vom 6.November 1980 IV R 52/77, BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186). Statt ihrer müssen auch nicht die übrigen Gesellschafter beigeladen werden, weil die steuerliche Beurteilung des Verlustanteils der Klägerin für ihre eigenen steuerlichen Verhältnisse keine Bedeutung hat. Wenn in § 15a Abs.4 Satz 5 EStG vorgesehen ist, daß der verrechenbare Verlust einheitlich festgestellt wird, sofern die Feststellung gemeinsam mit der Gewinnfeststellung für die Gesellschaft vorgenommen wird, ermöglicht dies nur die Einbeziehung aller betroffenen Gesellschafter in eine gemeinsame Entscheidung.
2. Zu Recht hat das FG auch angenommen, daß der Klägerin durch die Einbuße ihrer Einlage ein ausgleichsfähiger Verlust entstanden ist, obwohl sie die Einlage aus Kreditmitteln finanziert hat.
a) Nach § 15a Abs.1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust einer gewerblich tätigen KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; der Verlustanteil darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Das FA geht davon aus, daß in das Kapitalkonto des Kommanditisten auch sog. Sonderbetriebsvermögen einzubeziehen ist. Das entspricht auch sonst der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Abschn.138d der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--), während die Meinungen im Fachschrifttum auseinandergehen (vgl. die Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 15a Anm.25).
Die Auffassung der Finanzverwaltung knüpft an Äußerungen im Gesetzgebungsverfahren an. Nach der amtlichen Begründung zur Gesetzesvorlage sollte das Kapitalkonto des Kommanditisten außer seiner Einlage in das Gesellschaftsvermögen auch diejenigen Wirtschaftsgüter umfassen, die als sog. Sonderbetriebsvermögen in den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich der Gesellschaft einzubeziehen sind, einschließlich etwaiger Darlehen, die der Kommanditist der Gesellschaft gewährt hat (BTDrucks 8/3648). Im Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages wird hierzu ausgeführt, in den Beratungen sei klargestellt worden, daß sog. Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter Kapital im Sinne der sofortigen Verrechenbarkeit der Verluste darstelle und daß dies auch für Darlehen gelte, die ein Gesellschafter der Gesellschaft gewährt (BTDrucks 8/4157 S.2). In diesem Sinne hat sich auch der Abgeordnete Schäuble bei der Beratung des Gesetzesentwurfs im Deutschen Bundestag geäußert (Sitzung vom 12.Juni 1980, Stenographische Berichte, 8.Wahlperiode, S.17793).
b) Dieses Ergebnis läßt sich allerdings nicht ohne weiteres aus Wortlaut und Zweck der Vorschrift herleiten.
Unter dem Kapitalkonto eines Gesellschafters wird gemeinhin ein in der Buchführung der Gesellschaft eingerichtetes Konto verstanden, in das seine Einlagen und Entnahmen sowie seine Anteile am Gewinn und Verlust der Gesellschaft eingehen. Demgemäß hat die Rechtsprechung des BFH als Kapitalkonto des Kommanditisten sein Kapitalkonto bei der Gesellschaft ohne Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen verstanden (Urteile vom 13.März 1964 VI 343/61 S, BFHE 79, 351, BStBl III 1964, 359; vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; vom 14.November 1985 IV R 63/83, BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58).
Da § 15a EStG als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH eingeführt worden ist, die Verlustanteile des Kommanditisten auch berücksichtigt hat, wenn sie zu einem negativen Kapitalkonto geführt haben, läßt sich die Auffassung vertreten, daß es auch in diesem Zusammenhang auf das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Bilanz der Gesellschaft ankommt. Hierfür kann ferner sprechen, daß bei einer Erweiterung des ausgleichsfähigen Verlustanteils aus der Einbuße des positiven Kapitalkontos um positives Sonderbetriebsvermögen weiterhin Verlustanteile berücksichtigt werden, denen bei Beendigung der Beteiligung ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn gegenüberstehen würde (§ 52 Abs.19 Satz 4 EStG; BFH-Urteil in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164), und daß andererseits bei Kürzung des an sich ausgleichsfähigen Verlustanteils um negatives Sonderbetriebsvermögen nicht ohne weiteres ersichtlich ist, wie der nur gegen künftige Gewinne verrechenbare Verlustanteil berücksichtigt werden soll, wenn es später, insbesondere auch beim Ausscheiden des Kommanditisten, nicht zu derartigen Gewinnen kommt.
c) Für die Entscheidung der Frage wird bedeutsam sein, welches Gewicht dem in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommenden Willen der an der Gesetzgebung beteiligten Organe und Personen bei der Auslegung des Gesetzes zukommt. Der Senat braucht sich jedoch zu dieser Frage nicht abschließend zu äußern. Denn selbst wenn die Vorstellungen von Bundesregierung und Finanzausschuß des Bundestages Bestandteil des § 15a Abs.1 EStG geworden sind, führt die Einbuße einer durch Kreditaufnahme finanzierten Hafteinlage eines Kommanditisten doch zu einem ausgleichsfähigen Verlust des Kommanditisten.
d) § 15a Abs.1 Satz 2 EStG enthält eine Sonderregelung für den Fall, daß der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft am Bilanzstichtag aufgrund des § 171 Abs.1 des Handelsgesetzbuches (HGB) haftet. Diese Haftung besteht bis zur Höhe der im Gesellschaftsvertrag bestimmten und nach § 162 Abs.1 HGB ins Handelsregister einzutragenden Summe, der sog. Hafteinlage; sie ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist. Soweit die im Handelsregister eingetragene Einlage die geleistete Einlage überschreitet, können danach Verluste des Kommanditisten auch ausgeglichen werden, wenn durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.
Hätte die Klägerin am 31.Dezember 1983 ihre Hafteinlage von 50 000 DM noch nicht geleistet gehabt, wäre danach ihr Verlustanteil ausgleichsfähig, obwohl er zu einem negativen Kapitalkonto führte. Hieran würde sich auch nichts ändern, wenn sie die Einlage im Jahre 1984 aus eigenen Mitteln geleistet hätte. Zwar ist in § 15a Abs.3 Sätze 3 und 4 EStG vorgesehen, daß bei einer Minderung des Haftungsbetrags i.S. von § 15a Abs.1 Satz 2 EStG der Minderungsbetrag als Gewinn anzusehen ist und als mit künftigen Gewinnen verrechenbarer Betrag festgehalten wird. Damit kann aber nur eine Veränderung der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme gemeint sein (vgl. Schmidt, a.a.O., § 15a Anm.57), nicht aber eine Haftungsminderung durch Leistung der Einlage; andernfalls bliebe eine tatsächliche Vermögenseinbuße des Kommanditisten unberücksichtigt, die sich im Verlust seines positiven Kapitalanteils zeigt, sofern die Einlage bereits mit Beginn des Gesellschaftsverhältnisses geleistet wurde. Diese Vermögenseinbuße besteht auch, wenn die Einlage nachträglich aus Kreditmitteln erbracht wird; hierbei wird die Haftung des Kommanditisten gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft lediglich durch die Haftung gegenüber dem Kreditgeber abgelöst. Die Einbeziehung der Verbindlichkeit des Kommanditisten als (negatives) Sonderbetriebsvermögen würde nicht zu einem anderen Ergebnis führen. Zwar ist nach § 15a Abs.3 Satz 1 EStG eine Entnahme dem Kommanditisten als Gewinn zuzurechnen, falls dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht. Die Ersetzung einer Verbindlichkeit durch eine andere ist aber keine Entnahme.
Bleibt aber der Verlustanteil des Kommanditisten ausgleichsfähig, wenn er im Folgejahr seine Einlage aus Kreditmitteln leistet, kann nichts anderes gelten, wenn dies noch im Jahre der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses geschieht. Auch in diesem Fall hat der Kommanditist durch die Einbuße seiner Einlage wie im Streitfall einen effektiven Vermögensverlust erlitten, der uneingeschränkt berücksichtigungsfähig sein muß. Ob aus diesem Grunde auch der Verlust einer die Hafteinlage übertreffenden, durch Kreditmittel finanzierten Pflichteinlage zu berücksichtigen ist, braucht nicht entschieden zu werden.
Fundstellen
Haufe-Index 62617 |
BFH/NV 1989, 39 |
BStBl II 1989, 1018 |
BFHE 157, 181 |
BFHE 1990, 181 |
BB 1989, 1805-1806 (LT1-2) |
DB 1989, 1805-1806 (LT) |
DStR 1989, 536 (KT) |
DStZ 1990, 412 (KT) |
HFR 1989, 610 (LT) |