Einlagen eines Kommanditisten i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

Hintergrund: Einlagen können ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten verringern

Einlagen können ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten verringern. Sie ermöglichen dann im Jahr der Verlustentstehung den Verlustausgleich nach Maßgabe des § 15a EStG; sie können damit das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten erhöhen. Dafür geeignete Einlagen sind sog. Pflichteinlagen, zu deren Erbringung der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag verpflichtet ist. Aber auch die Erbringung einer vom Gesellschaftsvertrag zugelassenen, freiwilligen Einlage des Gesellschafters kann zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens führen.

Sachverhalt: Kommanditist erbringt eine Einlage

Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. An ihr waren im Streitjahr 2008 als Kommanditisten B und S mit einer Kommanditeinlage in Höhe von jeweils 40.000 EUR sowie K mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 20.000 EUR beteiligt. Komplementärin ohne Vermögensbeteiligung war die A-Verwaltungs GmbH. In der Bilanz zum 31.12.2008 sind ausstehende Einlagen in Höhe von 100.000 EUR ausgewiesen.

Streitig ist, ob Kommanditist B im Jahr 2008 eine Einlage i.S. des § 15a EStG in Höhe von 185.000 EUR geleistet hat, mit der Folge, dass die ihm für 2008 anteilig zuzurechnenden Verluste der KG nicht lediglich verrechenbar, sondern in voller Höhe ausgleichs- und abzugsfähig sind.

Am 13.12.2008 schlossen die KG, B und dessen Ehefrau einen Nachtrag zu einem mit der KG geschlossenen Darlehensvertrag, in dem es heißt: "Das Darlehen wird hiermit in Höhe 185.000 EUR gekündigt und an die Darlehnsgeber zurück gezahlt. Gleichzeitig erbringt B als Gesellschafter eine Einlage in sein Kommanditkapitalkonto in Höhe von 185.000 UR. Ein Zahlungsvorgang kann hierbei unterbleiben. Der Vollzug der o.g. Beschlüsse erfolgt durch zeitnahe Umbuchung in der Finanzbuchhaltung der Gesellschaft."

Auf der Grundlage dieser Vereinbarungen wurde ein Betrag von 185.000 EUR als Einlage auf dem Konto 904 "Variables Kapital " gebucht. Das Konto 904 wurde auf der Passivseite der Bilanz im Bereich der Konten, die die Kapitalanteile der Gesellschafter ausweisen, geführt. Auf der Passivseite wurde unter dem Gliederungspunkt Eigenkapital der Posten "Kapitalanteile Kommanditisten" in Höhe von 185.000 EUR ausgewiesen. Die so gebuchte Einlage in Höhe von 185.000 EUR behandelte die Klägerin in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für 2008 als eine das Eigenkapital des B erhöhende Einlage. Das Finanzamt folgte dem zunächst. Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass die 2008 vorgenommene Einlagebuchung nicht i.S. von § 15a EStG zu berücksichtigen sei.

Einspruch war erfolglos – Klage war erfolgreich

Hiergegen richtete sich der Einspruch der Klägerin, der ohne Erfolg blieb. Der nachfolgenden Klage gab das FG statt. Das FG war der Meinung, es liege ein Bilanzierungsfehler vor. Die Einlage in Höhe von 185.000 EUR habe nicht auf dem Konto 904, sondern auf dem Konto 910 verbucht werden müssen. Die buchhalterische Darstellung der Vereinbarung vom 13.12.2008 beruhe auf einem formalen Versehen, das den realen Vorgang buchungstechnisch nicht korrekt abbilde. Somit seien die Voraussetzungen für die beantragte Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt.

Entscheidung: BFH hat der Revision des Finanzamts stattgegeben

Nach Auffassung des BFH hat das FG rechtsfehlerhaft angenommen, B habe im Streitjahr eine Einlage i.S. des § 15a EStG in Höhe von 185.000 EUR geleistet. Das FG hat verkannt, dass ein Kommanditist sein Verlustausgleichsvolumen durch die Erbringung einer freiwilligen Einlage in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft nur dann erhöhen kann, wenn eine entsprechende Einlage nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags zulässig ist.

Der BFH macht folgende Hinweise:

• Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist zum einen die tatsächlich geleistete sog. bedungene Einlage i.S. von § 167 Abs. 2, § 169 Abs. 1 HGB. Die sog. bedungene Einlage meint die Pflichteinlage, die einen festen Kapitalanteil darstellt, der regelmäßig auf dem sog. Kapitalkonto I (oder "festes Kapitalkonto") ausgewiesen wird.
• Einlage i.S. des § 15a EStG kann aber auch eine ‑ über die Pflichteinlage hinaus bzw. neben der Pflichteinlage ‑ geleistete, gesellschaftsvertraglich gestattete freiwillige Einlage eines Kommanditisten in das Gesellschaftsvermögen sein. Voraussetzung ist allerdings auch hier ‑ dem Sinn und Zweck des § 15a EStG folgend ‑, dass die Zuführung entsprechend werthaltiger Sacheinlagen oder Geldmittel eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens und eine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten bewirkt. Dies ist nur anzunehmen, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Leistung einer freiwilligen Einlage des Kommanditisten zulässig ist.
• Liegt eine nach dem Gesellschaftsvertrag zulässige freiwillige Einlage vor, stellt der Kommanditist der Gesellschaft mit seiner Leistung haftendes Kapital unmittelbar zur Verfügung, sodass ein Verlustausgleich und -abzug gemäß § 15a EStG gewährt werden kann.
• Ausgehend von diesen Grundsätzen führt die Buchung einer freiwillig vom Kommanditisten erbrachten Einlage auf dem variablen (Eigen-)Kapitalkonto II nur dann zu einer Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtlich, insbesondere nach dem Gesellschaftsvertrag zulässige Einlage in das Gesamthandsvermögen handelt.
• Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin sieht eine ausdrückliche Regelung zur Zulässigkeit einer (weiteren) freiwilligen Einlage der Kommanditisten nicht vor. Die weder von den Regelungen des Gesellschaftsvertrags noch von einem wirksamen Gesellschafterbeschluss gedeckte Buchung eines Betrags von 185.000 EUR auf einem Kapitalkonto des B hat keine Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bewirkt, die zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der im Jahr 2008 angefallenen Verluste des B führt.

BFH Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8/19 (veröffentlicht am 19.01.2023)

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