Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Auch eine GmbH & Co. KG kann unselbständig im Sinne des § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG sein.
Bei der Prüfung der Unselbständigkeit nichtrechtsfähiger Personengesellschaften sind regelmäßig die für die Organschaft aufgestellten Grundsätze (finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung) entsprechend anzuwenden.
Eine Organschaft oder ein organschaftsähnliches Verhältnis kann auch dann vorliegen, wenn die Obergesellschaft an der Untergesellschaft nur mittelbar (über ihre Gesellschafter) beteiligt ist.
Normenkette
UStG § 2 Abs. 2 Ziff. 1; UStG § 2 Abs. 2 Ziff. 2
Tatbestand
Streitig ist, ob die von der Firma X-Werke GmbH & Co. KG (im folgenden: Firma X-Werke) im Juli 1960 getätigten Umsätze wegen Abhängigkeit dieser Firma von der Klägerin und Revisionsklägerin (Stpfl.) im Sinne des § 2 Abs. 2 Ziff. 1 oder 2 UStG der Stpfl. zuzurechnen und von ihr mit 4 v. H. zu versteuern sind. Finanzamt (FA) und Finanzgericht (FG) haben die Frage bejaht; die Stpfl. ist der Auffassung, daß die Firma X-Werke, die in der Folgezeit wiederholt rechtlich verändert worden ist, ein selbständiges Unternehmen gewesen sei.
Die Stpfl., eine KG, stellt bestimmte Waren ("X-Erzeugnisse") her. Sie veräußerte in dem in Streit befangenen Veranlagungszeitraum ihre gesamte Produktion an die Firma X-Werke, die sie vertrieb. Gesellschafter der Stpfl. sind die Eheleute A; der Ehemann ist persönlich haftender Gesellschafter mit einer Gewinnbeteiligung von 60 v. H., die Ehefrau Kommanditistin mit einer Einlage von 8.000 DM und einer Gewinnbeteiligung von 40 v. H. Persönlich haftender Gesellschafter der Firma X-Werke war mit einer Einlage von 50.000 DM die Ende 1958 gegründete X-Werke GmbH (im folgenden: GmbH), an der Herr A mit 80.000 DM, seine Ehefrau mit 20.000 DM beteiligt waren. Kommanditisten der Firma X-Werke waren die Eheleute A mit Einlagen von 200.000 DM (Ehemann) und 100.000 DM (Ehefrau). Die Geschäfte der Firma X-Werke wurden von der GmbH auf Grundstücken und mit Maschinen, maschinellen Anlagen, Fahrzeugen und mit einer Geschäftsausstattung geführt, die die Firma X-Werke von der Stpfl. gepachtet hatte. Die Firma X-Werke war verpflichtet, alle Gegenstände, die für die Aufrechterhaltung des Betriebs auf moderner und wettbewerblicher Grundlage erforderlich waren, auf Rechnung und zu Eigentum der Stpfl. anzuschaffen. Die Herstellung der X-Erzeugnisse durch die Stpfl. und ihr Vertrieb durch die Firma X-Werke erfolgten in einem von der Stpfl. errichteten Fabrikgebäude in Y; die Verwaltungen beider Firmen befanden sich in einem Verwaltungsgebäude der Stpfl. in Z, wo beide Firmen unter derselben Fernsprechnummer zu erreichen waren. Die Buchhaltungen wurden getrennt geführt. Geschäftsführer der GmbH war Herr A. Von insgesamt neun Prokuristen waren sechs für beide Firmen tätig. Die für den Vertrieb der X-Erzeugnisse eingesetzten Angestellten, Arbeiter, Vertreter und Werberinnen waren von der Firma X-Werke angestellt.
Mit der Rb., die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist (§§ 184 Abs. 2, 115 ff. FGO), rügt die Stpfl. die Verletzung materiellen Rechts. Sie führt im einzelnen folgendes aus:
Die Annahme des FG, eine GmbH & Co. KG - der Zusammenschluß einer juristischen Person mit natürlichen Personen - falle als "Personengesellschaft im Rechtssinne" unter § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG, stehe mit dem Wortlaut dieser Vorschrift, die nicht von "Personengesellschaften", sondern von "natürlichen Personen, einzeln oder zusammengeschlossen" spreche, nicht in Einklang. Die Unselbständigkeit eines Rechtsgebildes, in dem als Gesellschafter eine juristische Person und natürliche Personen zusammenwirken, sei im UStG nicht geregelt. Der Versuch des BFH in seinem Urteil V 47/56 U vom 23. Juli 1959 (BFH 69, 356, BStBl III 1959, 394), diese Gesetzeslücke durch sinngemäße Anwendung des § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG, also im Wege der Analogie, zu schließen, sei rechtlich bedenklich. Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung verbiete es, eine Steuerforderung durch analoge Anwendung einer Rechtsnorm auf einen ähnlichen Tatbestand zu begründen.
Abgesehen von der speziellen Rechtsform der GmbH & Co. KG sei es bedenklich, die Voraussetzungen für die Unselbständigkeit einer Personengesellschaft aus § 2 Abs. 2 Ziff. 2 UStG in Verbindung mit § 17 UStDB a. F. abzuleiten, mit anderen Worten, die für die Organschaft entwickelten Grundsätze (finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung) sinngemäß anzuwenden. Der Begriff der Organschaft gelte nur für juristische Personen. Einer analogen Anwendung der Organtheorie auf Personengesellschaften stünden aber dieselben Bedenken wie zu 1. entgegen. Die in § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG geforderte Gehorsamspflicht setze begrifflich bei natürlichen Personen zwei verschiedene natürliche Personen voraus. Bei ganzer oder teilweiser Identität der beteiligten natürlichen Personen bestehe immer ein Verhältnis der Nebenordnung, das ein Organschaftsverhältnis ausschließe. Die Frage der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit des Zusammenschlusses natürlicher Personen müsse nach denselben Gesichtspunkten entschieden werden wie für die natürlichen Personen selbst. Entscheidende Bedeutung sei - entsprechend der neueren Rechtsprechung des Senats zur Frage der Selbständigkeit der Versicherungsvertreter - hierbei dem Merkmal des Unternehmerrisikos beizumessen. In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, daß nach der Rechtsprechung des I. Senats zum Gewerbesteuerrecht die Unselbständigkeit einer Personengesellschaft ein Angestelltenverhältnis dieser Gesellschaft und der einzelnen Gesellschafter zu dem übergeordneten Unternehmen voraussetze. Zur Ausräumung des Widerspruchs zwischen der Rechtsprechung des I. und des V. Senats sei es erforderlich, sich bei der Beurteilung der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit einer Personengesellschaft im Umsatzsteuerrecht von den Prinzipien der Organtheorie zu lösen und die Frage danach zu beantworten, ob die Personengesellschaft "ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko" trägt und bejahendenfalls Selbständigkeit, verneinendenfalls Unselbständigkeit anzunehmen. Daß die GmbH & Co. KG im Streitfall ein solches Unternehmerrisiko getragen habe, sei unzweifelhaft.
Selbst wenn man mit der herrschenden Lehre annehmen wollte, die Frage der Unselbständigkeit von Personengesellschaften sei nach den Grundsätzen der Organschaft (§ 17 UStDB a. F.) zu beurteilen, kann nach Ansicht der Stpfl. das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Die drei Eingliederungsmerkmale des § 17 UStDB a. F. seien kumulativ zu verstehen, d. h. sie müßten sämtlich gegeben sein. Die Stpfl. sei unmittelbar weder an der Firma X-Werke noch an der GmbH beteiligt; die Kommanditanteile der Firma X-Werke und die Geschäftsanteile der GmbH gehörten vielmehr den Gesellschaftern der Stpfl., den Eheleuten A. Bei einer solchen nur mittelbaren Beteiligung fehle es mindestens an der finanziellen und organisatorischen Eingliederung der Firma X-Werke in die Stpfl. Man könne in einem solchen Fall von einer finanziellen und organisatorischen Verflechtung der beteiligten Gesellschaften, nicht aber von einer entsprechenden Beherrschung der einen durch die andere sprechen. Wenn die Anteile einer Gesellschaft nicht der anderen Gesellschaft, sondern deren Gesellschaftern gehörten, habe die Verflechtung zwangsläufig den Charakter der Nebenordnung, die bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen zur Unternehmereinheit führen könne, niemals jedoch zur Organschaft oder zu einem organschaftsähnlichen Verhältnis. Auch die Ausführungen des FG zur wirtschaftlichen Eingliederung der Firma X-Werke überzeugten nicht.
Entscheidungsgründe
Die Revision kann keinen Erfolg haben. Gemäß § 2 Abs. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit "nicht selbständig ausgeübt,
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen derart eingegliedert sind, daß sie den Weisungen des Unternehmens zu folgen verpflichtet sind;
wenn eine juristische Person dem Willen eines Unternehmers derart untergeordnet ist, daß sie keinen eigenen Willen hat".
Nach § 17 UStDB a. F. ist eine juristische Person "dem Willen eines Unternehmens dann derart untergeordnet, daß sie keinen eigenen Willen hat (Organschaft), wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in sein Unternehmen eingegliedert ist".
Zu 1: Auch eine GmbH & Co. KG kann unselbständig im Sinne des § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG sein. Schon der RFH hatte in seiner späteren Rechtsprechung (vgl. z. B. das Urteil I A 422/30 vom 18. Februar 1933, RStBl 1933, 375) die GmbH & Co. KG auch steuerlich als eine zulässige bürgerlich-rechtliche Form anerkannt, die als Personengesellschaft zu behandeln ist. Der BFH ist dieser Auffassung beigetreten (vgl. z. B. das Urteil I 351/56 U vom 16. September 1958, BFH 67, 492, BStBl III 1958, 462; über die Entwicklung der GmbH & Co. siehe Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., 9. Aufl., S. 3 bis 35). § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG spricht zwar nicht ausdrücklich von "Personengesellschaften"; mit der Wortfassung "natürliche Personen, ... zusammengeschlossen; sind aber Personengesellschaften gemeint. Das ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte (vgl. Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs - OFH - III 20/48 S vom 23. Mai 1949, BFH 54, 330) und dem Sinnzusammenhang des § 2 Abs. 2 UStG, durch den für alle vorkommenden Rechtsgebilde die Frage der Unselbständigkeit geregelt werden sollte. Es würde zu keinem vernünftigen Ergebnis führen, wollte man in den Fällen, in denen der beherrschte Zusammenschluß aus einer juristischen Person und mehreren natürlichen Personen besteht, von vornherein die Frage der Unselbständigkeit verneinen. Da nach § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG Zusammenschlüsse natürlicher Personen und nach § 2 Abs. 2 Ziff. 2 UStG juristische Personen unselbständig sein können, ist es nur folgerichtig, auch bei Gesellschaftsformen, die dazwischen liegen, die Möglichkeit der Unselbständigkeit zu bejahen. Es handelt sich - entgegen der Ansicht der Stpfl. - nicht darum, eine Gesetzeslücke durch analoge Anwendung einer gesetzlichen Vorschrift auszufüllen, sondern darum, eine normierte Auslegungsregel auf einen ähnlich liegenden, nicht mit der erforderlichen Schärfe formulierten gesetzlichen Tatbestand auszudehnen. Die ergänzende Auslegung ist von der Analogie begrifflich zu unterscheiden. Sie ist ein anerkanntes Rechtsinstitut (vgl. Enneccerus-Nipperdey, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, 15. Aufl., 1. Halbband, § 58 I 2), das dazu dient, dem, was wirklich und nicht bloß scheinbar Rechtens ist, Geltung zu verschaffen (vgl. Urteil des Senats V 245/61 S vom 19. November 1964, BFH 81, 506, BStBl III 1965, 182).
Zu 2: RFH und BFH haben in übereinstimmung mit der von Sölch (Steuer und Wirtschaft - StuW - 1939 Sp. 893 f.) begründeten herrschenden Lehre in ständiger Rechtsprechung (vgl. RFH-Urteil V 25/39 vom 13. Dezember 1940, RStBl 1941, 320; BFH-Urteile II 36/50 U vom 15. Juni 1951, BFH 55, 529, BStBl III 1951, 215; V 47/56 U vom 23. Juli 1959, a. a. O.; V 42/60 vom 26. Juli 1962, HFR 1963 S. 157) die Auffassung vertreten, daß bei der Prüfung der Unselbständigkeit nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen regelmäßig die für die Organschaft aufgestellten Grundsätze entsprechend anzuwenden sind. Diese Auffassung beruht nicht - wie der Stpfl. meint - auf einem Analogieschluß, sondern - wie der Senat in seinem Urteil V 245/61 S vom 19. November 1964 (a. a. O.) dargelegt hat - (ebenso wie die zu 1. vertretene Auffassung) auf dem Rechtsinstitut der "ergänzenden Auslegung". Die knappe Wortfassung in § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG ("... natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen ...") hat dazu geführt, daß der Wille des Gesetzgebers hinsichtlich der Weisungsgebundenheit einen zu engen Ausdruck gefunden hat. Durch ergänzende Auslegung hat es das oberste Steuergericht seit Jahrzehnten unternommen, den wirklichen Willen des Gesetzgebers zu verdeutlichen. Auf die in dem Urteil V 245/61 S geschilderte Entstehungsgeschichte der herrschenden Lehre wird Bezug genommen. Daß der Verordnungsgeber im Jahre 1938 die Auslegungsregel des § 17 UStDB 1938 (§ 17 Abs. 2 UStDB 1951 a. F.) auf juristische Personen beschränkte, erklärt sich daraus, daß sich der RFH bis dahin nur mit der Unselbständigkeit juristischer Personen zu befassen hatte und sich infolgedessen seine in die UStDB 1934 übernommene Formulierung zunächst nur auf diese Personengruppe bezog. Nichts hinderte den RFH, als später die Frage der Unselbständigkeit von Personengesellschaften an ihn herantrat, den Weg der ergänzenden Auslegung fortzusetzen und die erarbeiteten Grundsätze auf diese Personengruppen zu erweitern. Den Grund hierfür bot die von Sölch (a. a. O.) aufgezeigte Erkenntnis, daß die in § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG geforderte Gehorsamspflicht und die tatsächliche Gehorsamsleistung bei Personengesellschaften der Sache nach auf dieselben Merkmale (finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung) hinauslaufen, die bei Rechtspersonen für maßgeblich erklärt worden waren (Näheres in dem oben angeführten Urteil V 245/61 S und in den dort angegebenen Entscheidungen des RFH und des BFH).
Gegen die These, zwei Personengesellschaften, denen dieselben Personen als Gesellschafter angehören, könnten nur im Verhältnis der Nebenordnung stehen, weil niemand sich selbst gleichzeitig befehlen und gehorchen könne, hat der Senat schon wiederholt Stellung genommen (vgl. z. B. die Urteile V 119/58 vom 9. Juni 1960, HFR 1961 S. 112; V 40/58 vom 21. Juli 1960, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Umsatzsteuergesetz, § 2 Abs. 1, Rechtsspruch 64). Da Subjekt der Umsatzsteuer der Unternehmer, also die Gesellschaft (nicht der einzelne Gesellschafter) ist, kommt es für die Frage der Unselbständigkeit einer Personengesellschaft nicht darauf an, ob die Gesellschafter zueinander oder zur Gesamtheit der Gesellschafter in einem Abhängigkeitsverhältnis stehen, sondern nur darauf, ob die Gesellschaften in ihrer jeweils in Erscheinung tretenden bürgerlich-rechtlichen Gestalt einander über bzw. untergeordnet sind. Dies steht mit dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG nicht in Widerspruch. Denn die Kurzformel "natürliche Personen einzeln oder zusammengeschlossen" bedeutet - wie oben dargelegt - nichts anderes als "natürliche Einzelpersonen oder Zusammenschlüsse natürlicher Einzelpersonen". Eine andere Auslegung würde dem Unternehmerbegriff des Umsatzsteuerrechts zuwiderlaufen.
Ist aber für die Frage der Unselbständigkeit einer Personengesellschaft ihre eigene Unterordnung (nicht die ihrer Mitglieder) unter einen beherrschenden Unternehmer ausschlaggebend, so scheiden die für die Unselbständigkeit natürlicher Einzelpersonen von der Rechtsprechung aufgestellten Merkmale in der Regel aus, weil sie sich im allgemeinen für Personengesellschaften ebensowenig eignen wie für juristische Personen. Insbesondere kann dem Vorschlag der Stpfl., das "Unternehmerrisiko" als entscheidendes Merkmal für die Selbständigkeit einer Personengesellschaft heranzuziehen, nicht gefolgt werden. Denn infolge der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Personengesellschaften, insbesondere der Vorschriften über ihre Willensbildung, Geschäftsführung und Haftung, ist eine Personengesellschaft ohne "Unternehmerrisiko" kaum vorstellbar. Es wäre aber ein untragbares Ergebnis, wenn zwar die mit viel größerer zivilrechtlicher Selbständigkeit ausgestatteten juristischen Personen (z. B. AG, GmbH) umsatzsteuerrechtlich (wirtschaftlich) unselbständig sein könnten, nicht aber die mit geringerer zivilrechtlicher Selbständigkeit versehenen Personengesellschaften (z. B. OHG, KG, GdbR). Auch der Begriff des "Angestellten", der im Gewerbesteuerrecht für die Frage der Unselbständigkeit von Personengesellschaften eine Rolle spielt, ist für die Umsatzsteuer infolge ihrer Eigenart als Unterscheidungsmerkmal unbrauchbar. Der Senat hat sich mit diesem Problem schon wiederholt (zuletzt in dem Urteil V 113/65 vom 17. November 1966, BFH 87, 231, BStBl III 1967, 103) auseinandergesetzt. Zusammenfassend ist zu sagen, daß sich die Forderung für das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses oder eines organschaftsähnlichen Verhältnisses auf dem Gebiet der Gewerbesteuer, die Obergesellschaft müsse einen nach außen in Erscheinung tretenden Gewerbebetrieb unterhalten, in den die Untergesellschaft nach Art einer bloßen Geschäftsabteilung angestelltenähnlich eingeordnet ist (vgl. die BFH-Urteile I 119/56 U vom 25. Juni 1957, BFH 65, 181, BStBl III 1957, 303; I 184/60 U vom 18. Oktober 1960, BFH 71, 722, BStBl III 1960, 518), für die Umsatzsteuer deshalb nicht eignet, weil es bei ihr nur auf die Lieferungen und Leistungen ankommt, gleichviel von welchem Gebilde sie ausgehen, während die Gewerbesteuer grundsätzlich auf den Gewerbebetrieb abstellt (vgl. die BFH-Urteile V 209/56 U vom 26. Februar 1959, BFH 68, 538, BStBl III 1959, 204; V 81/59 U vom 13. April 1961, BFH 73, 209, BStBl III 1961, 343).
Zu 3: Schon der RFH hat es in ständiger Rechtsprechung zur Umsatzsteuer (vgl. z. B. die Urteile V A 432/32 vom 6. Juli 1934, RStBl 1934, 1145; V A 687/33 vom 30. November 1934, RStBl 1935, 660; V 426/38 vom 12. Juli 1940, RStBl 1940, 910) für die finanzielle Eingliederung als ausreichend angesehen, wenn die Obergesellschaft an der Untergesellschaft nur mittelbar in der Weise beteiligt war, daß sich deren Anteile im Privatvermögen ihrer Gesellschafter befanden. Diese vom BFH fortgesetzte Rechtsprechung (vgl. die Urteile V 47/56 U vom 23. Juli 1959, a. a. O.; V 119/58 vom 9. Juni 1960, HFR 1961 S. 112), die im Gegensatz zu der zur Körperschaftsteuer ergangenen Rechtsprechung steht, hat ihren Grund in der Eigenart der Umsatzsteuer, insbesondere im speziellen Unternehmerbegriff des Umsatzsteuerrechts, in der Unabhängigkeit der Umsatzsbesteuerung von der Rechtsform des Unternehmers und in der im Umsatzsteuerrecht herrschenden ausgedehnten wirtschaftlichen Betrachtungsweise.
Schwierigkeiten ergeben sich bei nur mittelbarer Beteiligung hinsichtlich der Fragen, ob über- bzw. Unterordnung oder Nebenordnung der beteiligten Gesellschaften vorliegt und gegebenenfalls wer wem über- bzw. untergeordnet ist. Hierbei dürfen - wie der RFH seit jeher betont hat (vgl. z. B. die Urteile V A 826/32 vom 15. September 1933, StuW 1934 Sp. 60; V A 632/30 vom 7. November 1930, RStBl 1931, 164; V A 657/30 vom 2. Oktober 1931, RStBl 1932, 371; V A 961/31 vom 29. April 1932, StuW 1934, Sp. 455; V A 867/33 vom 3. November 1933, RStBl 1934, 524; V A 432/32 vom 6. Juli 1934, RStBl 1934, 1145) - die drei Eingliederungsmerkmale nicht gesondert, sie müssen vielmehr im Zusammenhang gewürdigt werden, wobei die Verkehrsauffassung zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Urteil II 36/50 U vom 15. Juni 1951, BFH 55, 529, BStBl III 1951, 215). Denn es entscheidet nach § 17 UStDB a. F. das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse. Es müssen zur Annahme einer Organschaft oder eines organschaftsähnlichen Verhältnisses nicht alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen feststellbar sein (vgl. Urteil des Senats V 184/61 U vom 23. April 1964, BFH 79, 316, BStBl III 1964, 346; Herting, "Zur Wiedereinführung der umsatzsteuerlichen Organschaft", Umsatzsteuer-Rundschau 1958 S. 25, Abschn. IV). Es genügt, wenn auf allen drei Gebieten (dem finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen) eine enge Verflechtung der Gesellschaften besteht, das über- und Unterordnungsverhältnis dagegen nur auf einem dieser Gebiete deutlich hervortritt. Bei den Untersuchungen des Senats zur Abgrenzung der Organschaft von der Unternehmereinheit in den Fällen, in denen sich die Merkmale beider Institutionen teilweise überschneiden, hat sich gezeigt, daß das Bestehen einer Nebenordnung oder einer über- bzw. Unterordnung in den meisten Fällen mit aller Deutlichkeit bei der Betrachtung der wirtschaftlichen Verflechtung der Gesellschaften zutagetritt. Ist die wirtschaftliche Verflechtung der Gesellschaften so eng, daß die Gesellschaften eine "wirtschaftliche Einheit" bilden, mit anderen Worten, besteht zwischen den Gesellschaften ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang und sind ihre Tätigkeiten so aufeinander abgestellt, daß sie sich gegenseitig ergänzen (vgl. die BFH-Urteile V 40/58, a. a. O.; V 81/59 U, a. a. O.; V 42/60 a. a. O.), so liegt Organschaft bzw. ein organschaftsähnliches Verhältnis vor. Ob eine wirtschaftliche Einheit" in diesem Sinne besteht oder nicht besteht, wird klar, wenn man die Wege verfolgt, auf denen die Waren bei den Gesellschaften von ihrer Herstellung bzw. von ihrem Erwerb an bis zu ihrer Weiterveräußerung laufen. "Laufen Waren auf nur einem Wege, auf dessen einzelnen Abschnitten zwei Gesellschaften nacheinander tätig werden, so wird in der Regel eine der beiden Gesellschaften der anderen untergeordnet sein; laufen Waren (in der Regel unterschiedlicher Art) parallel zueinander auf verschiedenen Wegen und betätigt sich jede der beiden Gesellschaften ausschließlich auf einem dieser Wege, so wird regelmäßig ein Nebenordnungsverhältnis bestehen" (vgl. die BFH- Urteile V 300/60 U vom 24. Oktober 1963, BFH 78, 587, BStBl III 1964, 222, und V 51/63 vom 15. Dezember 1966, BFH 87, 462, BStBl III 1967, 191).
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich, daß die Firma X-Werke auf finanziellem und organisatorischem Gebiet eng mit der Stpfl. verflochten war. (Die Anteile der Firma X-Werke befanden sich teils unmittelbar, teils über die GmbH im Alleinbesitz der Eheleute A. - Der mit Generalvollmacht seiner Ehefrau ausgestattete alleinige Komplementär der Stpfl., Herr A, war zugleich alleiniger Geschäftsführer der Firma X-Werke; von insgesamt neun Prokuristen waren sechs für beide Gesellschaften tätig.) Auf wirtschaftlichem Gebiet verdichtete sich die Verflechtung der beiden Firmen zur Abhängigkeit der Firma X-Werke von der Stpfl. Die Obergesellschaft hatte der Untergesellschaft alle zur Führung ihres Betriebs notwendigen Gebäude und Betriebseinrichtungsgegenstände verpachtet und ihr den gesamten Kundenstamm übertragen. Die wirtschaftliche Abhängigkeit der Firma X-Werke von der Stpfl. zeigt sich besonders in ihrer Verpflichtung, alle für die Aufrechterhaltung des Betriebs auf moderner und wettbewerblicher Grundlage erforderlichen Gegenstände auf Rechnung und zu Eigentum der Stpfl. anzuschaffen und gegen alle Beeinträchtigungen der ihr überlassenen Schutzrechte vorzugehen. Die Firma X-Werke vertrieb nahezu ausschließlich die Produkte der Stpfl. Sie war praktisch die rechtlich verselbständigte Verkaufsabteilung der Stpfl. Die Waren liefen auf einem Wege, auf dessen ersten Teil (Erwerb, Produktion) die Stpfl. und auf dessen zweiten Teil (Vertrieb) die Firma X-Werke tätig waren.
Das übergewicht lag eindeutig bei der Stpfl. Denn der Eigentümer und Verpächter hat gegenüber dem Besitzer und Pächter eine klare Vormachtstellung. Grundsätzlich ist auch der Produktion gegenüber dem Vertrieb der Vorrang einzuräumen. Wenn auch Organisation und Werbung bei Markenartikeln eine große Rolle spielen, so bleibt doch die Grundlage des Unternehmens die Produktion. Entgegen der Stpfl. hat der Senat stets auch der Entstehungsgeschichte der beteiligten Firmen Bedeutung beigemessen (vgl. z. B. die Urteile V 86/58 vom 30. Juni 1960, HFR 1961, S. 114; V 81/59 U vom 13. April 1961, a. a. O.). Die ältere Gesellschaft bildet im allgemeinen den Grundstock des Unternehmens. Sie war schon zu einer Zeit, als sie noch allein bestand, funktionsfähig und stellt in der Regel auch nach der Gründung weiterer Gesellschaften das Rückgrat des Unternehmens dar. Die neuen Gesellschaften haben vorwiegend besondere Aufgaben, wie den Betrieb zu intensivieren, die Konkurrenz zu bekämpfen, Steuern zu sparen usw. Wird - wie im Streitfall - eine Vertriebsgesellschaft in der Form einer GmbH & Co. KG gegründet, so kommt dem letztgenannten Zweck regelmäßig eine besondere Bedeutung zu.
Zusammenfassend ist festzustellen, daß die Firma X-Werke nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse in die Stpfl. eingegliedert war und daß infolgedessen die Vorinstanzen zu Recht ihre Umsätze der Stpfl. zugerechnet haben.
Fundstellen
Haufe-Index 412453 |
BStBl III 1967, 499 |
BFHE 1967, 3 |
BFHE 89, 3 |