Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Unabhängig davon, ob ein Strom und Wärme abgebendes Heizkraftwerk nach preisrechtlichen Vorschriften Konzessionsabgaben auf der Grundlage der Einnahmen aus Wärmelieferungen mit der Gemeinde vereinbaren und abführen darf, ist die steuerliche Angemessenheit solcher Konzessionsabgaben nach den Grundsätzen des § 5 KAE (Mindestverzinsung) zu beurteilen. Dabei kann in Anlaufjahren der Ansatz einer niedrigeren Verzinsung des Eigenkapitals als 4 v. H. gerechtfertigt sein.
Normenkette
KStG § 6; EStG § 4 Abs. 4; KAE § 5; D/KAE Ziff. 10; D/KAE Ziff. 11
Tatbestand
Streitig ist bei der Körperschaftsteuerveranlagung für 1955 einer Heizkraft AG (HKG), ob und in welcher Höhe die von der HKG in den Jahren 1954 und 1955 gezahlten Konzessionsabgaben an die Stadt abzugsfähige Betriebsausgaben oder verdeckte Gewinnausschüttungen sind.
Der Staat betrieb ein Heizkraftwerk und zahlte auf Grund des Vertrages vom 19. Juli 1951 an die Stadt für die Benutzung der öffentlichen Verkehrswege durch Rohrleitungen für Wärmelieferungen eine Konzessionsabgabe von 1,5 v. H. der Roheinnahmen. Für den Fall, daß durch die Erhebung dieser Abgabe das Heizkraftwerk unter Verrechnung einer angemessenen Abschreibung und einer Verzinsung des Anlagekapitals einen Verlust erleiden würde, sah der Vertrag lediglich eine Konzessionsabgabe in Höhe von 3 000 DM jährlich vor. Durch Gesellschaftsvertrag vom 27. Januar 1954 brachte der Staat sein Heizkraftwerk in die zusammen mit der Stadt gegründete HKG ein und übernahm von dem Grundkapital der HKG in Höhe von 7 500 000 DM einen Betrag von 2 500 000 DM. Die Stadt war demnach an dem Grundkapital mit 5 000 000 DM beteiligt. Die Rechtsbeziehungen der Stadt zu ihrem Mitgesellschafter, dem Staat, wurden durch die Satzung der HKG, einen Konsortialvertrag und einen Konzessionsabgabevertrag, geregelt. Danach betrugen die von der HKG an die Stadt zu entrichtenden Konzessionsabgaben bis zur Aufnahme der Lieferungen von Strom durch das Heizkraftwerk 1,5 v. H. der Roheinnahmen aus den Lieferungen von Wärme. Von diesem Zeitpunkt ab sollte die Konzessionsabgabe grundsätzlich 5 v. H. der Roheinnahmen aus Wärmelieferungen betragen, sich aber unter bestimmten Voraussetzungen während einer Anlaufzeit auf 2,5 v. H. der Roheinnahmen ermäßigen. Da die HKG am 16. November 1955 die Lieferung von Strom übernahm, schuldete sie nach diesen Vereinbarungen der Stadt für die Roheinnahmen aus Wärmelieferung bis 15. November 1955 1,5 v. H. und für die Wärmelieferungen nach diesem Zeitpunkt bis zum Ende des Streitjahres 1955 2,5 v. H. der Roheinnahmen. Es betrugen danach
------------------------- 1954 ------- 1955 ------- 1956 -------------------------- DM --------- DM --------- DM die Handelsbilanzgewinne Handelsbilanzverluste ---- 78.655 ----- 13.089 ----- 1.968 die vereinbarten Konzessionsabgaben ------ 43.089 ----- 6.950 ----- 155.764 Bilanzgewinne - Bilanzverluste vor Abzug der Abgaben --- 35.566 ----- 56.361 ----- 157.732.Das Finanzamt erkannte bei der Körperschaftsteuerveranlagung für 1955 die bezeichneten Konzessionsabgaben für 1954 und 1955 sowohl bei der Ermittlung des abzugsfähigen Verlustes 1954 als auch bei der Gewinnermittlung 1955 nicht als Betriebsausgaben an. Nach § 1 der Konzessionsabgabenanordnung-Energie (KAE) vom 4. März 1941, RStBl 1941 S. 529, dürften Konzessionsabgaben von Unternehmen zur Versorgung mit Elektrizität, Gas und Wasser nicht neu eingeführt oder erhöht werden. Diese Vorschrift sei auf die HKG jedenfalls bis zu dem Zeitpunkt anzuwenden (15. November 1955), bis zu dem die HKG keinen Strom erzeugt habe (Ziffer 11 der Durchführungsbestimmungen zur Konzessionsabgabenanordnung und zu ihrer Ausführungsanordnung - D/KAE - vom 27. Februar 1943, Mitteilungsblatt des Reichskommissars für die Preisbildung, Teil I 1943 S. 228). Aus Ziffer 10 D/KAE ergebe sich, daß Konzessionsabgaben auf Einnahmen aus dem Verkauf von Nebenerzeugnissen nicht zulässig seien. Zu diesen Nebenerzeugnissen gehöre die Wärmelieferung. Außerdem ergebe sich das Verbot des Abzugs der Konzessionsabgaben aus der entsprechenden Anwendung des § 5 KAE, weil bei Zahlung einer Konzessionsabgabe in den Jahren 1954 und 1955 keine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals verbleibe.
Die Berufung der HKG hatte zum Teil Erfolg. § 5 KAE könne, so führte das Finanzgericht aus, auch nicht entsprechend angewendet werden, weil die HKG nicht zu Hundert v. H. der Gemeinde gehöre und angenommen werden müsse, daß der Staat bei der Vereinbarung der Konzessionsabgabe seinen Einfluß dahin ausgeübt habe, daß sich die Konzessionsabgabe in angemessenem Rahmen halte. Im vorliegenden Fall biete sich zudem ein brauchbarer Maßstab zur Nachprüfung der Angemessenheit der vereinbarten Konzessionsabgabe durch die Berücksichtigung des Vertrages vom 19. Juli 1951 zwischen dem Staat und der Stadt auf Grund dessen der Staat eine Konzessionsabgabe von 1,5 v. H. der Roheinnahmen aus Wärmelieferungen zu zahlen gehabt habe. Dieser Vertrag sehe zwar im Fall des Verlustes eine Ermäßigung der Konzessionsabgabe auf eine jährliche Anerkennungsgebühr von 3 000 DM vor. Die Ermäßigung stehe aber im vorliegenden Falle der Anerkennung einer höheren Konzessionsabgabe nicht entgegen, weil sich das Heizrohrnetz vom Jahre 1952 bis zum Ende des streitigen Veranlagungszeitraums 1955 von 6 km auf 22,8 km vergrößert habe und damit eine wesentlich umfangreichere Inanspruchnahme der öffentlichen Verkehrswege vorliege. Unter Abwägung aller Umstände halte die Kammer eine Konzessionsabgabe in Höhe von 1 v. H. der Roheinnahmen des Jahres 1955, das sind 40 350 DM, für angemessen und sehe in dem übersteigenden Betrag von 29 100 DM eine verdeckte Gewinnausschüttung. Unter Berücksichtigung eines Verlustabzuges aus 1954 in Höhe von 33 888 DM ergebe sich für 1955 eine Körperschaftsteuer von 0 DM.
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist begründet.
Wie sich aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs I 140/56 U vom 18. Dezember 1956 (BStBl 1957 III S. 169, Slg. Bd. 64 S. 452), I 77/56 U vom 16. April 1957 (BStBl 1957 III S. 218, Slg. Bd. 64 S. 582) und I 72/59 U vom 11. Oktober 1960 (BStBl 1960 III S. 496, Slg. Bd. 71 S. 661) ergibt, bilden die Vorschriften der KAE im allgemeinen eine geeignete Grundlage für die Nachprüfung der steuerlichen Angemessenheit von Konzessionsabgaben. Nach Ziffer 11 D/KAE finden die Vorschriften der KAE auf Fernheizwerke keine Anwendung, die als rechtlich selbständige Unternehmen ohne Koppelung mit der Energieerzeugung geführt werden. In Ziffer 10 D/KAE ist bestimmt, daß Einnahmen aus Versorgungsleistungen solche sind, die nach den allgemeinen Tarifen oder nach Sonderverträgen Entgelte für die Strom-, Gas- und Wasserlieferungen darstellen. Es bleiben außer Betracht die Einnahmen aus dem Verkauf von Nebenerzeugnissen (Gas, Koks, Dampf, Heißwasser). Aus diesen preisrechtlichen Vorschriften könnte man entnehmen, daß die KAE jedenfalls für solche Heizkraftwerke Anwendung finden soll, die Strom und Wärme erzeugen. Dabei ist es dann allerdings zweifelhaft, ob die Wärme ein Nebenerzeugnis der Stromgewinnung im Sinne der Ziffer 10 D/KAE bildet und deshalb nach den Einnahmen aus der Wärmeabgabe keine Konzessionsabgabe berechnet werden darf. Vertritt man die Auffassung, daß die KAE für Heizkraftwerke, die Strom und Wärme abgeben, anwendbar ist, so muß das auch dann gelten, wenn die Stromabgabe von vornherein beabsichtigt und nur während einer Anlaufzeit noch nicht durchführbar ist.
Der Senat hält es zur Entscheidung dieses Streitfalls nicht für erforderlich, die preisrechtliche Berechtigung der vereinbarten und gezahlten Konzessionsabgaben weiter zu erörtern. Denn er kommt unabhängig davon, ob besonders wegen der zusätzlichen mittelbaren Abführung von weiteren Konzessionsabgaben an die Stadt für die Verteilung des von der HKG an die Stadtwerke abgegebenen Stromes die Abführung von Konzessionsabgaben für Wärmeleistungen preisrechtlich unzulässig war, ob und in welchem Umfange die KAE für Wärmelieferungen entsprechend angewandt werden kann oder ob für diese Konzessionsabgaben nur das allgemeine Preiserhöhungsverbot der Ziffer 11 Satz 2 D/KAE gilt, zu dem Ergebnis, daß bei entsprechender Anwendung der im Verhältnis zu dem erzielbaren Gewinn sehr hohen Sätze des § 2 KAE auf die Einnahmen aus Wärme- und Stromlieferungen praktisch auf eine Nachprüfung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung verzichtet werden müßte, wenn bei dieser Prüfung der Gedanke des § 5 KAE außer Betracht bliebe. Denn die Sätze des § 2 KAE sind so hoch, daß sie in fast allen Fällen die Absaugung des vollen Gewinns gestatten würden. Es muß deshalb auch im vorliegenden Fall § 5 KAE entsprechend angewendet werden.
Die Berücksichtigung der dem § 5 KAE zugrunde liegenden Gedanken ist in aller Regel auch dann erforderlich, wenn die Beteiligten bei unmittelbar unter die KAE fallenden Lieferungen der Berechnung der Konzessionsabgaben niedrigere Sätze zugrunde legen, als sie in § 2 KAE höchstens zugelassen sind, oder wenn es sich um die Berechnung von Konzessionsabgaben für Lieferungen handelt, bei denen die KAE nicht unmittelbar angewandt werden kann oder überhaupt nur ein beschränktes Preiserhöhungsverbot besteht. Nun hat der Senat allerdings im Urteil I 140/56 U darauf hingewiesen, daß Fälle denkbar sind, in denen der Gedanke der Mindestverzinsung des Eigenkapitals in den Hintergrund treten und z. B. dann außer Betracht bleiben kann, wenn das Finanzgericht im Rahmen der ihm obliegenden tatsächlichen Würdigung die preisrechtlich zulässigen Höchstsätze des § 2 KAE wesentlich herabsetzte. Diese Voraussetzungen sind hier nicht gegeben, weil einmal unmittelbar anwendbare preisrechtliche Höchstsätze für Wärmelieferungen eines Heizkraftwerkes nicht vorgeschrieben sind und außerdem das Finanzgericht nicht allgemein die vertraglich auf 2,5 v. H. und später auf 5 v. H. festgesetzten Konzessionsabgaben auf 1 v. H. nicht nur für das Streitjahr, sondern auch für die künftigen Jahre herabsetzen wollte. Seine Herabsetzung war offenbar nur für das Streitjahr gedacht.
Im vorliegenden Fall kann außerdem der Gedanke, daß ins Gewicht fallende, nach Roheinnahmen berechnete Konzessionsabgaben in aller Regel eine Beschränkung in einer dem Gedanken des § 5 KAE entsprechenden Klausel finden müssen, durch eine Heranziehung des Konzessionsabgabevertrages vom 19. Juli 1951 zwischen dem Staat und der Stadt gerechtfertigt werden. Die Begründung, mit der das Finanzgericht die weitgehend mit § 5 KAE übereinstimmende Mindestverzinsungsklausel dieses Vertrages für unerheblich erklärte, widerspricht der Lebenserfahrung und ist in sich widerspruchsvoll. Die Nichtberücksichtigung dieser Klausel kann nicht mit der Vergrößerung des Wärmeleitungsnetzes gerechtfertigt werden, weil die Konzessionsabgaben mit der Vergrößerung des Leitungsnetzes im gleichen Umfang ansteigen. Man könnte eher den Standpunkt vertreten, daß die Konzessionsabgaben bei einem immer größer werdenden Rohrnetz im Verhältnis zu den Roheinnahmen geringer werden müßten.
Bei Anwendung der Grundgedanken des § 5 KAE auf die Konzessionsabgaben für die Einnahmen aus Wärmelieferungen eines Heizkraftwerkes kann allerdings in gewissem Umfang dem Gedanken Rechnung getragen werden, daß ein fremder Unternehmer in den ersten Anlaufjahren unter Umständen auf einen Teil der angemessenen Verzinsung seines Eigenkapitals zu verzichten bereit ist. Wenn diese Bereitschaft auch im allgemeinen nur dann angenommen werden kann, wenn dem geringeren Ertrag in Anlaufjahren ein entsprechend höherer Ertrag in späteren Jahren entspricht, so ist es doch vertretbar, dieser Möglichkeit der Senkung der Verzinsung des Eigenkapitals in Anlaufjahren in einem möglichst großen Umfang zugunsten der steuerlichen Anerkennung der tatsächlich vereinbarten Konzessionsabgaben Rechnung zu tragen. Der Senat hätte deshalb im vorliegenden Fall keine Bedenken, den der Berechnung der Mindestverzinsung zugrunde liegenden Hundertsatz in den sich auf höchstens fünf Jahre erstreckenden Anlaufjahren von 4 v. H. auf 2. v. H. in den ersten drei Jahren und auf 3 v. H. in den folgenden beiden Jahren herabzusetzen. Eine solche Herabsetzung führt aber im vorliegenden Fall nicht zur Anerkennung auch nur eines Teils der vereinbarten Konzessionsabgaben als Betriebsausgaben bei der Berechnung des Einkommens für 1955.
Die angefochtene Entscheidung muß aufgehoben werden. Die Berufung gegen die Einspruchsentscheidung des Finanzamts wird als unbegründet zurückgewiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 410457 |
BStBl III 1962, 339 |
BFHE 1963, 195 |
BFHE 75, 195 |
DB 1962, 1099 |