Leitsatz (amtlich)
Eine Ablage der Rechnungen kann die Aufgabe von Grundaufzeichnungen über den unbaren Geschäftsverkehr nur dann übernehmen, wenn sie nach dem Vorbild der Offenen-Posten-Buchhaltung (Erlaß des FinMin NRW S 2153 - 1 - V/B 1 vom 10. Juni 1963, BStBl II 1963, 93) so ausgestaltet ist, daß sie alle Voraussetzungen erfüllt, die in sachlicher Hinsicht an Grundaufzeichnungen zu stellen sind.
Normenkette
EStG §§ 10a, 7e, 6 Abs. 2
Tatbestand
Die Revisionskläger (der Steuerpflichtige und seine Ehefrau) nahmen in den Streitjahren 1959 bis 1961 die Steuervergünstigungen nach den §§ 10a, 7e und 6 Abs. 2 EStG in Anspruch.
Auf Grund der Ergebnisse einer Betriebsprüfung machte der Revisionsbeklagte (das FA) im Rahmen der gemäß § 222 AO erfolgten Berichtigungsveranlagungen für 1959 und 1960 die ursprünglich gewährten Steuervergünstigungen rückgängig, weil es an der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung fehle. Für 1961 veranlagte es den Steuerpflichtigen und seine Ehefrau den Ergebnissen der Betriebsprüfung entsprechend.
Die Sprungberufung blieb ohne Erfolg.
Das FG hat seine abweisende Entscheidung im wesentlichen wie folgt begründet: Wegen der Mängel in den Kontokorrent- und Kassenaufzeichnungen könne die Buchführung nicht als ordnungsmäßig im Sinne der streitigen Steuervergünstigungsvorschriften bezeichnet werden. Es könne dahingestellt bleiben, ob nicht auch die Inventur der halbfertigen Arbeiten zum 31. Dezember 1959 mangelhaft im Sinne der Grundsätze der Entscheidung des BFH I 169/55 U vom 6. Dezember 1955 (BFH 62, 222, BStBl III 1956, 82) sei.
a) Das Wareneingangsbuch sei formell mangelhaft und in erheblichem Maße unvollständig und könne daher trotz der Zahlungsvermerke nicht als Ersatzgrundbuch für den Kreditorenverkehr angesehen werden.
b) Für den Kreditverkehr mit den Kunden lägen zeitnahe Grundaufzeichnungen überhaupt nicht vor. Die Kundenkartei könne die fehlenden Grundaufzeichnungen nicht ersetzen. Die "Rechnungskladde I" könne nicht als Bestandteil der Buchführung aufgefaßt werden, sie gebe keinen Aufschluß über den Zeitpunkt der Entstehung der einzelnen Forderung, über deren Bezahlung und über Preisnachlässe.
c) Die ordnungsmäßige Aufbewahrung von Belegen könne fehlende Grundaufzeichnungen nicht ersetzen. Selbst die sogenannte Offene-Posten-Buchhaltung verlange, wenn auch in vereinfachter Form, grundbuchmäßige Aufzeichnungen über den unbaren Geldverkehr.
d) Die monatlich nachgeholten Buchungen auf den Sachkonten im Journal könnten nicht als fortlaufende Verbuchung im Sinne des § 162 Abs. 2 AO angesehen werden. Der Zeitraum von einem Monat sei zwar nicht besonders lang, es sei aber zu berücksichtigen, daß die Buchführung auch im übrigen Anlaß zu Beanstandungen gebe (BFH-Entscheidung VI 228/58 vom 4. Dezember 1959, StRK, Einkommensteuergesetz, § 10 Abs. 1 und 4, Rechtsspruch 26).
e) Bei dem Umfang der Kreditgeschäfte hätte es auch der fortlaufenden Buchung auf Personenkonten bedurft. Ohne diese habe der Steuerpflichtige keinen zuverlässigen jederzeitigen Überblick über seine Schulden und Forderungen gehabt. Das Fehlen eines zuverlässigen Überblicks über die bestehenden Verbindlichkeiten zeige sich besonders an Hand des Kontos der Firma V. & Co., bei dessen Abschluß der Steuerbevollmächtigte zahlreiche Unstimmigkeiten festgestellt habe, die sich dadurch ergeben hätten, daß der Steuerpflichtige teils höhere, teils niedrigere Beträge als geschuldet gezahlt habe. Die Fehler hätten durch die laufende vollständige Führung von Kreditoren- und Debitoren-Personenkonten vermieden werden können und müssen.
f) Es fehle schließlich an einer zuverlässigen Kassenbuchführung, wie die fast monatlich bei der Verbuchung der Kassenvorgänge im Journal auftretenden Differenzen gegenüber den Buchungen im Kassenbuch zeigten.
Mit der Rechtsbeschwerde (Revision) werden die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel gerügt.
Zur Begründung wird vorgetragen:
1. In verfahrensrechtlicher Hinsicht:
a) Die Vorinstanz habe nicht ermittelt, welcher Zeitaufwand erforderlich gewesen wäre, um auf einen beliebigen Stichtag Bilanz zu ziehen, obwohl ein entsprechender Antrag gestellt worden sei.
b) Das FG habe gegen den Akteninhalt verstoßen, weil es nicht festgestellt habe, daß die Gewinnerhöhungen auf Grund der Betriebsprüfung nicht auf Mängel der Buchführung zurückzuführen seien.
c) Die Folgerung der Vorinstanz, der Steuerpflichtige habe ohne Personenkonten keinen zuverlässigen jederzeitigen Überblick über den Stand der Forderungen und Schulden gehabt, verstoße sowohl gegen den Akteninhalt als auch gegen die Denkgesetze. Das angefochtene Urteil hätte diese Feststellung im Wege der Sachaufklärung treffen müssen.
d) Das rechtliche Gehör sei hinsichtlich der Feststellungen betreffend das Konto der Firma V. & Co. verletzt worden, weil der Steuerpflichtige keine Gelegenheit gehabt habe, zu den vom Gericht aufgegriffenen Unstimmigkeiten Stellung zu nehmen.
e) Ein weiterer Verfahrensmangel sei, daß das FG hinsichtlich der Abstimmung des rechnerischen und des tatsächlichen Kassenbestands Feststellungen treffe, die in der Luft hingen. Nicht festgestellt sei, ob die Ehefrau jeweils monatlich nach den Korrekturen durch den Steuerbevollmächtigten den Ist-Bestand der Kasse überprüft habe. Das Gericht hätte im Wege der Sachaufklärung diese Feststellung treffen müssen, wenn es diesen Vorgang für bedeutend gehalten habe.
2. In sachlich-rechtlicher Hinsicht:
In der monatlichen Verbuchung im Journal, die bei Fernbuchhaltungen üblich sei, liege keine schuldhafte Verzögerung. Schwerwiegende Mängel in der Kassenführung lägen nicht vor (Hinweis auf die BFH-Entscheidung VI 228/58, a. a. O.). Das FG setze sich mit seiner Beurteilung über die Kassenführung in Widerspruch zum BFH-Urteil IV 131/54 U vom 26. Oktober 1955 (BFH 62, 6, BStBl III 1956, 3). Nach Zahl und Höhe handele es sich um unbedeutende Irrtümer.
Hinsichtlich der Personenkonten (Kontokorrentbuch, Geschäftsfreundebuch) komme es darauf an, ob diesen eine sachliche Bedeutung zukomme (Hinweis auf die BFH-Entscheidung IV 174/52 U vom 5. März 1953, BFH 58, 507, BStBl III 1954, 106). Die Entbehrlichkeit des Kontokorrentbuchs ergebe sich hier bei der Betrachtung der Aufgaben, die dieses Buch zu erfüllen habe. Es solle jederzeit den Kaufmann über den Stand seiner Forderungen und seiner Verpflichtungen gegenüber den Geschäftsfreunden auf dem laufenden halten. Diese Funktionen erfülle die übrige Buchführung ohne das Kontokorrentbuch. Die entgegenstehende Auffassung des FG sei nicht im einzelnen begründet und irrig. Die Darlegung des Steuerpflichtigen vor Gericht, er habe jederzeit einen Überblick über seine Forderungen und Verbindlichkeiten gehabt, sei im Urteil nicht widerlegt, sondern völlig übergangen worden. Die Funktion der Gegenkontrolle sei im vorliegenden Falle erfüllt worden durch die geordnete Ablage, durch Kundenkartei und Wareneingangsbuch, auch wenn dort gelegentliche Fehler vorgekommen seien.
Nach alledem sei das Geschäftsfreundebuch sachlich entbehrlich.
Es wird beantragt,
1. das Urteil des FG aufzuheben,
2. den berichtigten Steuerbescheid über Einkommen- und Kirchensteuer für 1959 bis 1960 und den Steuerbescheid über Einkommen- und Kirchensteuer für 1961 in der Weise abzuändern, daß die versagten Steuerbegünstigungen der §§ 10a, 7e und 6 Abs. 2 EStG gewährt werden und die streitigen Einkommensteuern auf 10 746 DM (1959), 33 664 DM (1960) und 54 420 DM (1961) herabgesetzt werden,
3. hilfsweise Zurückverweisung der Sache an das FG.
Der Revisionsbeklagte beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist unbegründet. Denn der Steuerpflichtige hat seine Gewinne in den Streitjahren nicht auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt.
Die Verbuchung des unbaren Geschäftsverkehrs muß jederzeit einen Überblick über die Forderungen und Schulden der Höhe und der Zusammensetzung nach geben. Forderungen und Schulden müssen an Hand von Grundaufzeichnungen in ihrer Entstehung und in ihrer Abwicklung verfolgt werden können, und zwar in ihrem Gesamtbestand und im Verhältnis zu den einzelnen Geschäftsfreunden (BFH-Urteile I 125/65 vom 18. Oktober 1967, BFH 90, 473, BStBl II 1968, 173; VI 117/65 vom 23. September 1966, BFH 87, 73, BStBl III 1967, 23; IV 63/63 vom 26. März 1968, BFH 92, 264, BStBl II 1968, 527). Bei der doppelten Buchführung ist der Gesamtbestand aus dem Kontokorrentkonto, das Verhältnis zu den einzelnen Geschäftsfreunden aus dem Kontokorrentbuch (Geschäftsfreundebuch) ersichtlich. Die große Bedeutung der Grundaufzeichnungen liegt darin, daß sie es ermöglichen sollen, während der Aufbewahrungsfristen zu jedem beliebigen Zeitpunkt auch für die Vergangenheit ohne große Mühe den einzelnen Geschäftsvorfall bis zum Beleg zurück zu identifizieren (BFH-Urteil IV 63/63, a. a. O.).
Da ein bestimmtes Buchführungssystem nicht vorgeschrieben ist, läßt sich nicht mit Ausschließlichkeit feststellen, wo der grundbuchmäßige Nachweis über den unbaren Geschäftsverkehr geführt werden muß. Der Kaufmann ist in der Ausgestaltung seiner Buchführung frei. Die Buchungen müssen daher nicht unbedingt auf einem Kontokorrentkonto erfolgen. Auch das Wareneingangsbuch und das Warenausgangsbuch oder Abrechnungslisten oder ein Hilfsbuch können bei entsprechender Ausgestaltung als Grundbücher für den Kontokorrentverkehr dienen (BFH-Urteile I 125/65, a. a. O.; VI 326/65 vom 18. Februar 1966, BFH 85, 535, BStBl III 1966, 496).
An diesen Maßstäben gemessen war die Buchführung des Steuerpflichtigen nicht ordnungsmäßig. Nach den Feststellungen des FG führte der Steuerpflichtige für die Lieferanten als Grundaufzeichnungen für das Kontokorrentkonto lediglich ein Wareneingangsbuch, das zwar mit zusätzlichen Spalten für Datum und Art der Bezahlung versehen, aber mit formellen Mängeln behaftet war (Bleistift, Übermalungen), die ihm die Eigenschaft der Ordnungsmäßigkeit nehmen (§ 162 Abs. 5, 6 AO). Ein Geschäftsfreundebuch für die Lieferanten fehlte. Für den Verkehr mit den Kunden fehlten Grundbuchaufzeichnungen für das Kontokorrentkonto. Dagegen führte der Steuerpflichtige hier eine Kundenkartei, die aber für sich allein zur grundbuchmäßigen Darstellung des unbaren Geschäftsverkehrs nicht genügt (BFH-Urteil VI 128, 129/64 vom 7. Mai 1965, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965 S. 487 - HFR 1965, 487 -).
Zu Unrecht meint der Steuerpflichtige, die monatliche Verbuchung der Geschäftsvorfälle im Journal erfülle die Voraussetzung der fortlaufenden Aufzeichnung im Sinn des § 162 Abs. 2 AO. Die monatlichen Buchungen im Journal, wie sie insbesondere - wie auch im Streitfall - bei einer Fernbuchhaltung üblich sind, genügen nur dann, wenn die Geschäftsvorfälle vorher fortlaufend, richtig und vollständig in Grundbüchern aufgezeichnet werden (BFH-Urteil IV 42/61 U vom 16. September 1964, BFH 80, 500, BStBl III 1964, 654). Für die Grundaufzeichnungen bestehen nach der Rechtsprechung des BFH kürzere Fristen. In dem mehrfach erwähnten BFH-Urteil IV 63/63 heißt es dazu: Jede nicht durch die Verhältnisse des Betriebs oder des Geschäftsvorfalls zwingend bedingte Zeitspanne zwischen dem Eintritt des Vorgangs und seiner grundbuchmäßigen Erfassung ist bedenklich. Länger als etwa zehn Tage darf ein Geschäftsvorfall grundsätzlich grundbuchmäßig nicht unerfaßt bleiben.
Der Steuerpflichtige beruft sich weiter darauf, daß sich auf Grund einer geordneten Ablage seiner Rechnungen auf jeden beliebigen Tag eine Bilanz ziehen lasse. Er hat in einem Schriftsatz vor dem FG das Verfahren bei der Ablage der Rechnungen wie folgt geschildert: Die eingehenden Lieferantenrechnungen und die Postscheck- und Bankauszüge sowie die ausgehenden Kundenrechnungen seien in einem Vorordner unter dem jeweiligen Eingangs- oder Ausgangstag abgelegt. Der Vorordner habe 31 Zahlen. Die vorerwähnten Schriftstücke seien also jeweils unter dem Datum des Tages in den Vorordner gelangt. Einmal monatlich habe der Steuerbevollmächtigte den Vorordner abgeholt und die Geschäftsvorfälle im Journal verbucht. Das Journal sei bei dem Steuerbevollmächtigten geblieben. Nach zwei bis drei Tagen sei der Vorordner wieder bei dem Steuerpflichtigen abgegeben worden. Alle Schriftstücke hätten jetzt den Buchungsvermerk mit der Seite des Journals, auf der sie verbucht worden seien, enthalten. Nunmehr habe der Steuerpflichtige die Bank-, Postscheck- und Kassenbelege nach der Zeitfolge in getrennten Bank-, Postscheck- und Kassenheften abgelegt, und zwar sofort. Lieferantenrechnungen und Kundenrechnungen seien - soweit noch nicht bezahlt - in Vorordnern mit einem alphabetischen Register abgelegt worden. Sobald die Rechnung bezahlt worden sei, sei sie mit den Bank- oder Postscheckbelegen zusammen erneut in den ersten Vorordner gelegt worden. Der Steuerbevollmächtigte habe bei der zweiten Vorlage der Rechnung die Richtigkeit der Skonti, Abzüge und sonstiger besonderer Vorgänge geprüft. Nachdem die Rechnungen vom Steuerbevollmächtigten dem Steuerpflichtigen zurückgegeben worden seien, seien Kunden- und Lieferantenrechnungen der Zeitfolge nach in einem Leitzordner, getrennt nach den einzelnen Namen abgelegt worden.
Nach dem BFH-Urteil VI 117/65 (a. a. O.) kann im Einzelfall auch eine übersichtliche Rechnungsablage die Funktion von Grundaufzeichnungen übernehmen, sofern die Gewähr für die Vollständigkeit der Ablage besteht. Das kann aber, wie auch dem BFH-Urteil IV 63/63 (a. a. O.) entnommen werden darf, nur dann gelten, wenn die Ablage der Rechnungen so ausgestaltet ist, daß sie alle Voraussetzungen erfüllt, die in sachlicher Hinsicht an Grundaufzeichnungen zu stellen sind. Das ist z. B. der Fall bei der Offenen-Posten-Buchhaltung nach dem im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen und den Finanzministern (Finanzsenatoren) der anderen Bundesländer ergangenen Erlaß des Finanzministers von Nordrhein-Westfalen S 2153 - 1 - V B 1 vom 10. Juni 1963 (BStBl II 1963, 93). Die Offene-Posten-Buchhaltung erfüllt die Grundvoraussetzungen einer ordnungsmäßigen Buchführung, weil sie den unbaren Geschäftsverkehr in zeitlicher und in sachlicher Hinsicht festhält und das gewonnene Zahlenmaterial grundbuchmäßig in das Rechenwerk der Buchführung einschleust. Sie verzichtet auf die Führung von Personenkonten in der herkömmlichen Form, indem sie insoweit einen Nachweis durch eine geordnete Ablage der nicht ausgeglichenen Rechnungen zuläßt. Gleichzeitig wird die grundbuchmäßige Aufzeichnung des unbaren Geschäftsverkehrs vereinfacht. Eine Durchschrift der Rechnungen wird der Zeitfolge nach abgelegt. Die Rechnungsbeträge werden nach Tagen addiert und - bei der doppelten Buchführung - die Tagessummen in das Debitoren- bzw. Kreditoren-Sachkonto und die dazugehörigen Gegenkonten übernommen. Die Additionsstreifen oder sonstige Zusammenstellungen der Rechnungsbeträge mit den Rechnungsdurchschriften haben nach dem Erlaß vom 10. Juni 1963 Grundbuchfunktion und werden zehn Jahre lang aufbewahrt. Die Grundbuchfunktion kann ihnen auch unbedenklich zuerkannt werden, weil einmal der Additionsstreifen (in Verbindung mit der dazugehörigen Rechnung) jeden einzelnen Geschäftsvorfall ausweist und ferner die Summen zeitnah, d. h. hier täglich, auf das Kontokorrentkonto übertragen werden.
Die Ablage der Rechnungen durch den Steuerpflichtigen erfüllt dagegen die Voraussetzungen nicht, die an Grundaufzeichnungen über den unbaren Geschäftsverkehr zu stellen sind. Vor allem fehlte eine grundbuchmäßige (zeitfolgerechte) Zusammenstellung der einzelnen Rechnungsbeträge, deren Gesamtsumme in die Buchführung übernommen wurde. Diese Zusammenstellung ist aber erforderlich, weil sonst der in die Buchführung aufgenommene Gesamtbetrag nicht, wie es das BFH-Urteil IV 63/63 (a. a. O.) verlangt, ohne große Mühe in die einzelnen Geschäftsvorfälle (Rechnungen) zerlegt werden kann. Im Streitfall war eine solche Zusammenstellung der Rechnungen um so mehr geboten, als die einzelnen Rechnungen je nach dem Stand der Abwicklung des Schuldverhältnisses in verschiedenen Ordnern und nach verschiedenen Ordnungsgesichtspunkten aufbewahrt wurden, ein Mangel, den die Offene-Posten-Buchhaltung dadurch vermeidet, daß sie mit zwei Rechnungsdurchschriften arbeitet.
Da es somit an Grundaufzeichnungen für die Darstellung des jeweiligen Gesamtbestandes an Forderungen fehlte und die Grundaufzeichnungen (Wareneingangsbuch) für die Verbindlichkeiten mangelhaft waren, braucht nicht weiter geprüft zu werden, ob die Ablage der Rechnungen durch den Steuerpflichtigen ausreicht, um das Geschäftsfreundebuch für Lieferanten zu ersetzen. Die Bedingungen, die der Erlaß über die Offene-Posten-Buchführung aufstellt, sind jedenfalls nicht erfüllt. Einmal liegen keine zweiten Rechnungsdurchschriften vor. Außerdem ist nichts dafür vorgetragen, daß die Summe der vorhandenen offenen Posten in angemessenen Zeitabständen mit dem Saldo des Debitoren- bzw. Kreditoren-Sachkontos abgestimmt und der Zeitpunkt der Abstimmung mit dem Ergebnis festgehalten wurde.
Bei dieser Sach- und Rechtslage erledigen sich auch die einzelnen Verfahrensrügen des Steuerpflichtigen.
Zu a) Wenn, wie im Streitfall, die erforderlichen Grundaufzeichnungen fehlen, kommt es nicht darauf an, welcher Zeitaufwand erforderlich gewesen wäre, um auf einen beliebigen Stichtag Bilanz zu ziehen.
Zu b) Auch wenn die Gewinnerhöhungen durch den Betriebsprüfer nicht auf Mängeln der Buchführung beruhen, sind die Steuerbegünstigungen wegen nicht ordnungsmäßiger Buchführung zu versagen (BFH-Urteil IV 63/63, a. a. O.).
Zu c) Es kommt, da die Grundaufzeichnungen für das Kontokorrentkonto mangelhaft waren (Lieferanten) oder ganz fehlten (Kunden), nicht mehr darauf an, welche Bedeutung dem Fehlen von Personenkonten zukommt.
Zu d) Die Feststellungen betreffend das Konto der Firma V. & Co. sind für die Entscheidung nicht erheblich. Der Steuerpflichtige hatte außerdem vor dem FG die Möglichkeit, sich zu allen aus den vorgelegten Buchführungsunterlagen ersichtlichen Tatsachen zu äußern. Das Gericht ist auch unter dem Gesichtspunkt des rechtlichen Gehörs nicht verpflichtet, die aktenkundigen Tatsachen, die es voraussichtlich verwerten wird, vorher den Beteiligten bekanntzugeben (BFH-Urteil I R 47/66 vom 10. Januar 1968, BFH 91, 338, BStBl II 1968, 349).
Zu e) Auf Fehler in der Kassenbuchführung kommt es nicht mehr an, da bereits die mangelhafte Verbuchung des unbaren Geschäftsverkehrs der Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nimmt.
Fundstellen
Haufe-Index 68396 |
BStBl II 1969, 157 |
BFHE 1969, 319 |