Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonstiges Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Verzögert das Finanzamt die Entscheidung über einen Einspruch ohne zureichenden Grund (ungebührlich), so kann der Rechtsmittelführer nach Art. 19 Abs. 4 GG auch ohne vorangegangene Einspruchsentscheidung Berufung an das Finanzgericht einlegen.
Zur Auslegung des Begriffs "ungebührliche" Verzögerung.
Der Streitwert für die Berufung beim Finanzgericht ist nach dem streitigen Steuerbetrag zu bemessen.
Normenkette
GG Art. 19 Abs. 4; AO § 261; FGO § 45; AO § 263; FGO § 44; AO § 259/2, §§ 244, 264; FGO § 74; AO § 307; FGO § 135/1, § 136/1, § 137; AO § 320/4; FGO § 140/3
Tatbestand
Die Beschwerdeführerin (Bfin.), eine Erbengemeinschaft, betreibt ein Weingut. Das Finanzamt machte für II/1948 bis 1951 einheitliche Gewinnfeststellungen, die es am 15. Februar 1954 zur Post gab. Mit Schreiben vom 17. März 1954 legte die Bfin. Einspruch ein; sie begründete ihn mit Schreiben vom 22. April 1954. Sie bat unter Berufung auf ein in einer anderen Sache ergangenes finanzgerichtliches Urteil, im Wege der Bilanzberichtigung die Weinbestände in der DM-Eröffnungsbilanz vom 21. Juni 1948 höher bewerten zu können; gleichzeitig reichte sie dem Finanzamt entsprechend berichtigte Bilanzen ein. Am 21. Juli 1954 teilte das Finanzamt dem Steuerberater der Bfin. mit, über den Einspruch könne erst entschieden werden, wenn der Bundesfinanzhof in der Mustersache A. bezüglich der Weinbewertung zum 21. Juni 1948 entschieden habe; das Finanzamt werde zu gegebener Zeit auf den Einspruch zurückkommen. In einem anderen Schreiben vom gleichen Tage bat das Finanzamt um bestimmte Angaben über die Bilanzierung der Weinvorräte zum 21. Juni 1948. Die verlangten Angaben machte die Bfin. mit Schreiben vom 27. Januar 1955. Die beteiligten Miterben wurden bei anderen Finanzämtern zur Einkommensteuer veranlagt; ob die Wohnsitzfinanzämter die Einziehung der streitigen Einkommensteuer gemäß § 251 der Reichsabgabenordnung (AO) ausgesetzt haben, ist nicht ersichtlich.
Mit Schreiben vom 16. Januar 1956 reichte die Bfin. beim Finanzgericht Klage ein mit dem Antrag zu erkennen, daß das Finanzamt verpflichtet sei, über den Einspruch vom 17. März 1954 zu entscheiden. Die Bfin. berief sich auf Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) und trug vor, sie habe den Einspruch bereits vor 1 3/4 Jahren eingelegt; die Musterprozesse über die Weinbewertung seien inzwischen in einem ihr günstigen Sinne rechtskräftig entschieden worden, besonders durch das Urteil des Bundesfinanzhofs I 174/53 U vom 19. Oktober 1954 (BStBl 1955 III S. 50, Slg. Bd. 60 S. 127). Die Finanzverwaltung wolle aber dieses Urteil nicht anwenden; durch eine Rundverfügung vom Oktober 1955 habe die Oberfinanzdirektion die Finanzämter angewiesen, den Winzern nicht zu gestatten, ihre Weinbestände höher als mit den Herstellungskosten zu bewerten. Da es im Streitfall nur noch um die Schätzung des Werts der Weinbestände vom 21. Juni 1948 gehe, bat die Bfin. das Finanzgericht, von sich aus die Schätzung vorzunehmen.
Das Finanzgericht sah die Klage der Bfin. als Berufung an und verwarf sie als unzulässig. Seine Entscheidung ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1956 S. 316 veröffentlicht. Das Finanzgericht kommt unter Würdigung der widersprechenden Auffassungen im Fachschrifttum zu dem Ergebnis, daß nach den Bestimmungen der AO, die für das Berufungsverfahren das Enumerationsprinzip vorsehe, die Berufung grundsätzlich nur zulässig sei, wenn eine Einspruchsentscheidung des Finanzamts vorangegangen sei. Art. 19 Abs. 4 GG führe für das steuergerichtliche Verfahren nicht zu einer anderen Beurteilung. Die Erledigung eines steuerlichen Rechtsmittelverfahrens könne sich aus manchen Gründen verzögern; in der Verzögerung alleine liege noch keine Rechtsverletzung. Die geltenden Verwaltungsgerichtsgesetze regelten die Voraussetzungen für eine Untätigkeitsklage verschieden. Die Frage, wann in der verzögerten Entscheidung über ein Rechtsmittel eine Rechtsverletzung liege, könne nicht unmittelbar aus Art. 19 Abs. 4 GG beantwortet werden. Eine Rechtsverletzung liege erst vor, wenn die in einem Gesetz bestimmte Frist verstrichen sei. Solange das Gesetz über die Finanzgerichtsbarkeit, das die Untätigkeitsklage zulasse, nicht in Kraft sei, könnten die Steuerpflichtigen bei Untätigkeit der Finanzbehörden allenfalls Schadenersatzansprüche erheben.
Der Bundesminister der Finanzen, der dem Rechtsbeschwerdeverfahren wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitfrage gemäß § 287 Ziff. 2 AO beigetreten ist, nahm wie folgt Stellung:
"Die Untätigkeitsklage ist im Steuerrecht, obwohl sie bisher nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt ist, m. E. auf Grund der unmittelbar anwendbares Recht enthaltenden Bestimmung des Art. 19 Abs. 4 GG zulässig (vgl. Gutachten des Bundesfinanzhofs Gr.S. D 1/51 S vom 17. April 1951, BStBl 1951 III S. 107, Slg. Bd. 55 S. 277). Die Verletzung von Rechten im Sinne des Art. 19 Abs. 4 GG ist nicht nur durch positives Tun, sondern auch durch negatives Verhalten der öffentlichen Gewalt möglich, wenn diese zum Tätigwerden verpflichtet ist. Das Finanzamt ist verpflichtet, einen Einspruch, soweit dieser nicht gemäß § 94 AO erledigt oder soweit nicht die Entscheidung über ihn gemäß § 259 Abs. 3 AO ausgesetzt wird, innerhalb eines angemessenen Zeitraumes zur Entscheidung zu bringen. Dies kann mittelbar aus der Vorschrift des § 259 Abs. 3 AO gefolgert werden. Die Dauer des angemessenen Zeitraumes hängt außer von der Arbeitslage des Finanzamts und dem durch die Anweisungen der vorgesetzten Dienststellen gegebenen Zeitplan für die Erledigung der sonst anfallenden Arbeiten davon ab, welche Ermittlungen im Einzelfall noch erforderlich sind. Es handelt sich hierbei um Fragen, deren Entscheidung im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamts liegt (vgl. §§ 48, 140 des Entwurfs eines Gesetzes zur Neuordnung der Finanzgerichtsbarkeit - BT-Drucksache Nr. 127, 3. Wahlperiode -). Das Gericht ist insofern auf die Prüfung beschränkt, ob das Finanzamt von seinem Ermessen einen rechtmäßigen Gebrauch gemacht hat bzw. macht. Ein Anspruch auf bevorzugte Erledigung eines Einspruchs steht dem Steuerpflichtigen m. E. grundsätzlich nicht zu. Andererseits ist das Finanzamt aber auch nicht berechtigt, die Aufklärung und Erledigung eines Einspruchsverfahrens ohne sachliche Gründe - zu denen auch das Vorliegen von Gründen gemäß § 259 Abs. 3 AO gehören kann - über Gebühr hinauszuschieben."
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde (Rb.) führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Zutreffend geht das Finanzgericht davon aus, daß eine Klage, wie die Bfin. sie erhoben hat, in der AO nicht vorgesehen ist. Die Steuergerichte haben bisher im allgemeinen eine sogenannte Untätigkeitsklage oder Vornahmeklage nicht zugelassen, wenn ein Finanzamt die Entscheidung über einen eingelegten Einspruch verzögerte. Zu Unrecht glaubt aber das Finanzgericht, daß Art. 19 Abs. 4 GG keine Grundlage für eine solche Klage bilden könne. Nach dieser Bestimmung steht jedem der Rechtsweg offen, der durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt wird. Nach allgemeiner Auffassung, die insbesondere auch im Gutachten des Bundesfinanzhofs Gr.S. D 1/51 S a. a. O. ihren Ausdruck gefunden hat, enthält Art. 19 Abs. 4 GG geltendes Recht und nicht nur ein Programm für die Gesetzgebung. Es wird auch allgemein angenommen, daß eine Behörde die Rechte einer Person nicht nur durch ein Tun verletzen kann, sondern auch durch ein Unterlassen, zu dem sie rechtlich verpflichtet ist, sofern an dem Tätigwerden ein berechtigtes Interesse besteht (vgl. z. B. Mangoldt-Klein, Bd. I Anm. VII 4 zu Art. 19 GG, und Maunz-Dürig, Anm. III 2 b zu Art. 19 GG sowie die dort angeführten Schriftsteller).
Die Frage, ob im steuergerichtlichen Verfahren nach Art. 19 Abs. 4 GG eine Klage zulässig ist, wenn das Finanzamt die Entscheidung über einen Einspruch ungebührlich verzögert, ist bestritten. Sie wird z. B. von Bachof ("Die verwaltungsgerichtliche Klage auf Vornahme einer Amtshandlung" S. 16), Berger ("Der Steuerprozeß" S. 160, Anm. III 1 a. E. zu § 235 AO), Hartz (Steuerberater- Jahrbuch 1958/59 S. 50) bejaht, während Kühn (4. Aufl., Anm. D 4 vor §§ 228 ff., AO), Riewald (Anm. 2 a. E. zu § 235 AO) und das Hessische Finanzgericht (Entscheidungen der Finanzgerichte 1955 S. 27) die Frage verneinen. In übereinstimmung mit dem Bundesminister der Finanzen ist anzunehmen, daß nach Art. 19 Abs. 4 GG ein Steuerpflichtiger das Finanzgericht anrufen kann, wenn ein Finanzamt die Entscheidung über einen eingelegten Einspruch ohne zureichenden Grund (ungebührlich) verzögert. Ein Rechtsmittelführer hat einen Anspruch darauf, daß die zuständige Behörde über sein Rechtsmittel entscheidet; das ergibt sich aus der Natur des Rechtsmittels. Verzögert ein Finanzamt ohne vernünftige Gründe die Entscheidung über einen Einspruch, so verletzt es das Interesse der Steuerpflichtigen an Klarheit und Sicherheit über ihre finanziellen Verpflichtungen gegenüber dem Steuerfiskus. Diese Sicherheit wiederum kann, zumal bei hohen Steuersätzen, eine wesentliche Voraussetzung für wirtschaftliche Entschließungen der Steuerpflichtigen sein.
Daß Art. 19 Abs. 4 GG die Bürger gegen rechts- und pflichtwidrige Untätigkeit der Behörden schützen will, kann auch aus der bisherigen Rechtsentwicklung entnommen werden. In allen nach dem Zusammenbruch von 1945 geschaffenen Verwaltungsgerichtsgesetzen ist für den Fall ungerechtfertigter Untätigkeit der Behörden ein Rechtsbehelf vorgesehen. Vergleiche dazu außer dem vom Finanzgericht angeführten § 15 Abs. 2 des Gesetzes vom 14. April 1950 betreffend die Verwaltungsgerichtsbarkeit im Lande Rheinland-Pfalz (Gesetz- und Verordnungsblatt I S. 103) z. B. noch § 35 Abs. 2 der Gesetze über die Verwaltungsgerichtsbarkeit in Bayern (Gesetz Nr. 39 vom 25. September 1946, Bereinigte Sammlung des bayerischen Landesrechts Bd. I S. 147), in Hessen (Gesetz vom 31. Oktober 1946, Gesetz- und Verordnungsblatt S. 194), in Württemberg-Baden (Gesetz Nr. 110 vom 16. Oktober 1946, Regierungsblatt S. 221) und § 24 der Verordnung Nr. 165 betreffend Verwaltungsgerichtsbarkeit in der britischen Zone (Amtsblatt der Militärregierung Deutschland, Britisches Kontrollgebiet, 1948 S. 799). Auch § 15 Abs. 3 des Gesetzes über das Bundesverwaltungsgericht vom 23. September 1952 (BGBl I S. 625) enthält eine entsprechende Regelung. Auch § 48 des Entwurfs des Gesetzes über die Finanzgerichtsbarkeit, den die Bundesregierung den parlamentarischen Instanzen zugeleitet hat, sieht ebenfalls unter bestimmten Voraussetzungen die Klage beim Finanzgericht vor, wenn das Finanzamt die Entscheidung über den Einspruch verzögert. In dieser Rechtsentwicklung kommt zum Ausdruck, daß nach modernen rechtsstaatlichen Grundsätzen auch bei Untätigkeit der zuständigen Behörde unter bestimmten Voraussetzungen richterlicher Rechtsschutz gewährt werden muß.
Nach allem kommt der Senat zu dem Ergebnis, daß unter näher zu bestimmenden Voraussetzungen ein Steuerpflichtiger nach Art. 19 Abs. 4 GG die Steuergerichte anrufen kann, auch wenn das Finanzamt zuvor keine Einspruchsentscheidung erlassen hat.
Die neueren Verwaltungsgerichtsgesetze gewähren den richterlichen Rechtsschutz nach Art. 19 Abs. 4 GG im allgemeinen in der Form, daß, wenn die Verwaltungsbehörde die Entscheidung über ein Rechtsmittel ungebührlich verzögert, das Rechtsmittel als zurückgewiesen gilt mit der Folge, daß gegen diese gedachte (fiktive) ablehnende Entscheidung der Verwaltungsbehörden die Klage bei dem Verwaltungsgericht gegeben ist. Die Klage richtet sich auf eine Entscheidung in der Sache selbst. § 48 des Entwurfs eines Gesetzes zur Neuordnung der Finanzgerichtsbarkeit sieht - offenbar wegen der Besonderheiten des Besteuerungsverfahrens - einen etwas anderen Weg vor. Nach dem Entwurf kann der Steuerpflichtige, wenn das Finanzamt ohne zureichenden Grund in angemessener Frist nicht über den Einspruch entschieden hat, Klage beim Finanzgericht erheben. Die weitere Sachbehandlung steht dann im Ermessen des Finanzgerichts. Es kann, wenn die Sache entscheidungsreif ist, in der Sache selbst erkennen. Es kann aber auch seine Entscheidung bis zum Ablauf einer von ihm bestimmten Frist aussetzen. Entscheidet dann das Finanzamt innerhalb dieser Frist, so ist die Hauptsache für erledigt zu erklären. Hat das Finanzamt bis zum Ablauf der Frist nicht entschieden, so muß das Finanzgericht nunmehr in der Sache selbst erkennen.
Der Senat ist der Auffassung, daß dieses Verfahren, das dem Ermessen des Finanzgerichts einen gewissen Spielraum gibt, einerseits den Steuerpflichtigen den verfassungsmäßig garantierten richterlichen Rechtsschutz nach Art. 19 Abs. 4 GG in wirksamer Form gewährt, andererseits aber auch den Besonderheiten des Besteuerungsverfahrens Rechnung trägt. Es besteht deshalb kein Bedenken, nach diesen Grundsätzen schon jetzt zu verfahren.
Nach Sinn und Zweck des Art. 19 Abs. 4 GG und unter Berücksichtigung der Belange der Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltungsbehörden hält der Senat die Berufung an das Finanzgericht ohne vorangegangene Entscheidung des Finanzamts unter den folgenden Voraussetzungen für zulässig: Vor Ablauf einer angemessenen Frist liegt eine ungebührliche Verzögerung der Entscheidung durch das Finanzamt nicht vor. Welche Frist angemessen ist, muß im einzelnen Fall geprüft werden. Der Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung der Finanzgerichtsbarkeit (§§ 48 Abs. 1 Satz 2, 140) billigt dem Finanzamt in der Regel eine Frist von fünf Monaten zu. Diese Frist kann auch jetzt schon als Anhalt dienen. Entscheidet das Finanzamt innerhalb von fünf bis sechs Monaten nach Einlegung des Einspruchs, so liegt eine ungebührliche Verzögerung nicht vor. Eine ungebührliche Verzögerung liegt in der Regel ferner nicht vor, solange das Finanzamt sachdienliche Ermittlungen vornimmt oder der Steuerpflichtige mit der Hinausschiebung der Entscheidung einverstanden ist oder das Finanzamt den Umständen nach annehmen kann, daß der Steuerpflichtige auf eine alsbaldige Entscheidung keinen Wert legt.
Im Streitfall hat das Finanzamt nach Einlegung der Rb. die Einspruchsentscheidung erlassen. Die Bfin. ist der Auffassung, durch die Einspruchsentscheidung des Finanzamts sei der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt; es sei nur noch über die Kosten zu entscheiden. Dem ist zuzustimmen. Die Kosten der Berufung beim Finanzgericht und der Rb. sind dem Beteiligten aufzuerlegen, der, wenn das Finanzgericht über die Begründetheit der Berufung entschieden hätte, die Kosten hätte tragen müssen (§ 307 AO). Für die Entscheidung der Frage, ob das Finanzamt die Entscheidung über den Einspruch ungebührlich verzögert hatte, so daß die Bfin. ohne vorangegangene Einspruchsentscheidung Berufung einlegen konnte, reichen die bisherigen Feststellungen nicht aus. Anscheinend hatte das Finanzamt zunächst mit Zustimmung des Steuerberaters der Bfin. gemäß § 259 Abs. 3 AO die Entscheidung über den Einspruch ausgesetzt, bis die Entscheidung des Bundesfinanzhofs in der Mustersache A. ergangen war; mindestens hatte wohl der Steuerberater gegen die Aussetzung der Entscheidung bis zu diesem Zeitpunkt keine Einwendungen erhoben. Nachdem die Entscheidung in der Sache A. (I 174/53 U a. a. O.) vorlag und Anfang 1955 im BStBl veröffentlicht war, erließ das Finanzamt trotzdem keine Einspruchsentscheidung, sondern setzte gemäß einer Verfügung der Oberfinanzdirektion die Entscheidung weiter aus, weil die streitige Rechtsfrage in einem weiteren Musterprozeß nochmals vor den Bundesfinanzhof gebracht werden sollte. Das stand mit der Zusage des Finanzamts im Schreiben vom 21. Juli 1954 nicht im Einklang, wonach über den Einspruch entschieden werden sollte, wenn das Urteil in dem beim Bundesfinanzhof schwebenden Musterprozeß vorlag. Ob nach dem Bekanntwerden des ersten Urteils des Bundesfinanzhofs Verhandlungen über die weitere Sachbehandlung stattgefunden haben, ob insbesondere die Bfin. dann die Entscheidung über ihren Einspruch verlangt oder sich ausdrücklich oder stillschweigend mit der weiteren Aussetzung einverstanden erklärt hat, ergeben die vorliegenden Akten nicht. Es ist nicht ausgeschlossen, daß über die Frage mit dem Finanzamt verhandelt worden ist. Wenn das Finanzamt den Umständen nach annehmen konnte, daß die Bfin. mit der weiteren Aussetzung der Einspruchsentscheidung einverstanden war und die Bfin. dann die Klage beim Finanzgericht erhob, ohne dem Finanzamt zuvor zu erklären, daß sie nunmehr entgegen ihrem bisherigen Verhalten innerhalb einer angemessenen Frist die Einspruchsentscheidung verlange, so kann das gegen die Annahme sprechen, daß das Finanzamt die Einspruchsentscheidung ungebührlich verzögert hat. Der Sachverhalt bedarf in vollem Umfang weiterer Aufklärung.
Die Vorentscheidung wird wegen unrichtiger Anwendung von Art. 19 Abs. 4 GG aufgehoben. Die in der Hauptsache erledigte Streitsache wird an das Finanzgericht zurückverwiesen, das nach weiterer Sachaufklärung über die Kosten des Verfahrens zu entscheiden hat. Ergibt sich, daß die Bfin. nach den obigen Rechtsgrundsätzen Berufung beim Finanzgericht einlegen konnte, ohne daß eine Einspruchsentscheidung des Finanzamts vorlag, so sind die Kosten des Berufungs- und Rechtsbeschwerdeverfahrens dem Land aufzuerlegen, andernfalls hat die Bfin. die Kosten zu tragen.
Das Finanzgericht hat den Streitwert in entsprechender Anwendung der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 437/53 U vom 9. Dezember 1954 (BStBl 1955 III S. 56, Slg. Bd. 60 S. 145) mit 10 v. H. des streitigen Gewinns von 1.600 DM festgesetzt. Der Streitwert ist aber nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 207/55 U vom 9. Oktober 1956 (BStBl 1956 III S. 382, Slg. Bd. 63 S. 484) mit 25 v. H. des streitigen Gewinns zu bemessen, weil in erster Linie im Berufungsverfahren eine Sachentscheidung vom Finanzgericht begehrt worden ist (§ 320 AO).
Fundstellen
Haufe-Index 409327 |
BStBl III 1959, 251 |
BFHE 1959, 661 |
BFHE 68, 661 |