BFH Urteil vom 03.06.1966 - III 294/63

Leitsatz (amtlich)

1. Die Regelung in § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA hält sich im Rahmen der Ermächtigung des § 104 Abs. 4 Nr. 3 LAG und ist deshalb verfassungsgemäß.
2. In die Wirtschaftlichkeitsberechnung ist bei Ermittlung des früheren Gebäudewerts nach § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA in Hamburg auf entsprechenden Antrag der Feuerkassenwert ohne Vornahme einer AfA einzusetzen.

Normenkette

LAG § 104; 18-AbgabenDV-LA § 7 Abs. 2/1; BVO § 8

Streitjahr(e)

1948

Tatbestand

Die Sache befindet sich im II. Rechtsgang.

Es ist streitig geblieben, ob bei Grundstücken in Hamburg in den Fällen der Herabsetzung HGA nach § 104 LAG in der Wirtschaftlichkeitsberechnung der Brandkassenwert im Sinne des § 7 Abs. 2 Nr. 1 der Achtzehnten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz (18. AbgabenDV-LA) ungekürzt durch eine Absetzung für Abnutzung (AfA), demnach in voller Höhe, einzusetzen ist.

Der Abgabepflichtige (Revisionskläger) ist Eigentümer eines Grundstücks in Hamburg, das im Jahre 1904 errichtet wurde. Der Feuerkassenwert wurde in diesem Jahre auf 137.100 DM festgestellt. Nach Errichtung einer Remise wurde im Jahre 1929 der Feuerkassenwert um 1.600 RM auf 138.700 RM und aus Anlaß des Einbaus einer Warmwasserheizung mit den dazu erforderlichen Heizrohren im Jahre 1930 auf 16.600 RM erhöht. Von dem Mehrbetrag von 25.900 RM gegenüber dem Feuerkassenwert von 1929 entfallen 2.900 RM auf den Einbau der Warmwasserheizung und 23.000 RM auf die Vornahme eines Ausgleiches wegen Unterversicherung. Das Grundstück wurde im Jahre 1943 durch Kriegseinwirkung teilweise zerstört; der Wiederaufbau erfolgte in der Zeit vom April 1946 bis Ende Januar 1950. Nach dem Stand des Wiederaufbaues am 21. Juni 1948 beträgt die Schadensquote 26,08 v. H., der Erhaltungsgrad demnach trotz der weitaus größeren Zerstörung 73,92 v. H. Die Jahresleistung der auf dem Grundstück ruhenden HGA wurde unanfechtbar auf 1.674,86 DM festgesetzt.

Im Jahre 1957 beantragte der Revisionskläger, die HGA nach § 104 LAG auf 0 DM herabzusetzen. Die diesem Antrag beigefügte Wirtschaftlichkeitsberechnung weist einen Unterschuß aus. Das Finanzamt (FA) - Revisionsbeklagter - lehnte den Antrag ab. Es vertrat u. a. die Auffassung, in Hamburg seien die Alteigenleistungen hinsichtlich des Gebäuderestwerts nicht nach einem Feuerkassenwert, sondern nach dem mit 135 v. H. anzusetzenden Einheitswert des Grundstücks vor dem Schadensfall zu berechnen. Die Sprungberufung blieb ohne Erfolg. Die Rb. im I. Rechtsgang führte zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung des Finanzgerichts (FG) und des ablehnenden Herabsetzungsbescheids und zur Zurückverweisung der Sache an den Revisionsbeklagten. Der Senat führte zur Begründung aus, in Hamburg sei es nicht gerechtfertigt, den Brandkassenwert als Berechnungsgrundlage zur Ermittlung der Alteigenleistungen nicht zuzulassen. Nach Anweisung des Amtes für Wohnungswesen in Hamburg vom 22. Oktober 1951 sei der Feuerkassenwert der Wirtschaftlichkeitsberechnung dann zugrunde zu legen, wenn die ursprünglichen Baukosten nicht mehr festzustellen seien. Dementsprechend habe der Bundesminister der Finanzen (BdF) im Erlaß vom 15. November 1956 (VI C/5 - LA 2559 - 10/56, BStBl 1956 I S. 473) ausgeführt, daß in Hamburg die amtlichen Feuerkassenwerte der Berechnung über die Herabsetzung der HGA zugrunde gelegt werden könnten.

Der Revisionsbeklagte ging nunmehr bei der Ermittlung der Alteigenleistungen zwar vom letzten vor dem Schadensfall festgestellten Feuerkassenwert von 164.600 RM aus, nahm aber eine nach diesem Wert berechnete AfA von jährlich 1 % für die Zeit von 1902 bis 1943 (insgesamt 41 %) vor und errechnete einen Gebäuderestwert von (164.600 ./. (1646 mal 41 =) 67.486 =) 97.114 DM. Dementsprechend setzte der Revisionsbeklagte durch Bescheid vom 14. Juni 1962 mit Wirkung ab 1. Juli 1948 die Jahresleistungen an HGA auf 1.501,57 DM herab. Der Revisionskläger begehrte mit dem Einspruch die Berechnung der Alteigenleistungen aus dem ungekürzten Feuerkassenwert von 164.600 RM und Herabsetzung der HGA auf 0 DM. Einspruch und Berufung blieben in dem streitigen Punkt ohne Erfolg. Das FG führte hierzu aus:

Da der Revisionskläger von dem ihm nach § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA zustehenden Wahlrecht Gebrauch gemacht habe, müsse der frühere Gebäudewert mit einem solchen amtlich anerkannten Brandkassenwert oder anderem Gebäudewert angesetzt werden, der nach den Weisungen der obersten Landesbehörde für Zwecke des öffentlich geförderten Wohnungsbaues anerkannt werde. Bei der Berechnung der Alteigenleistungen sei nach den Weisungen des Hamburger Amtes für Wohnungswesen bei Gebäuden, die bis zum Jahre 1914 errichtet worden seien, vom reinen Feuerkassenwert auszugehen; bei Gebäuden, die nach 1914 errichtet worden seien, legte das Amt für Wohnungswesen in Hamburg 135 % des Feuerkassenwerts zugrunde, weil der Feuerkassenwert etwa den Herstellungskosten nach den Preisen von 1914 entspreche. Vom Feuerkassenwert (ggf. zuzüglich Zuschlag) müsse nach der Anordnung des Amtes für Wohnungswesen in Hamburg eine AfA in Höhe von 1 % jährlich für die Zeit von der Errichtung des Gebäudes bis zu dessen Zerstörung abgesetzt werden. Zwar schreibe § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA bei Verwendung des Feuerkassenwerts nicht ausdrücklich die Berücksichtigung einer AfA vor. Da aber § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA nur den Ansatz eines solchen Brandkassenwerts zulasse, der nach den Weisungen der obersten Landesbehörde anerkannt werde, dürfe im Rahmen des HGA-Herabsetzungsverfahrens der Feuerkassenwert auch nur in der gleichen Form wie bei der öffentlichen Wohnungsbauförderung berücksichtigt werden. Für die Minderung des Feuerkassenwerts um die AfA spreche, daß auch die beiden anderen Methoden zur Ermittlung des früheren Gebäudewerts (135 % des letzten Einheitswerts vor dem Schadensfalle oder die nachgewiesenen Gebäudebaukosten abzüglich einer jährlichen AfA) stets auf den tatsächlichen Zustand des Gebäudes und nicht auf den Neuwert des Gebäudes abstellten. Der Feuerkassenwert gelte nicht für das betreffende Gebäude in seinem tatsächlichen Zustand, sondern gebe den Neuwert des Gebäudes wieder. Daß der Feuerkassenwert unter diesen Umständen bei einem Gebäude, das, wie im vorliegenden Falle, beim Eintritt des Kriegssachschadens schon etwa 40 Jahre gestanden habe, nicht unverändert übernommen werden könne, liege auf der Hand. Es würden nämlich Eigenleistungen des Bauherrn angerechnet werden, die dieser angesichts der Wertminderung des Gebäudes durch Zeitablauf tatsächlich gar nicht erbracht habe. Die vor der Währungsreform aufgewandten Wiederherstellungskosten seien nicht als Alteigenleistungen zu behandeln. Der Feuerkassenwert sei sonach um eine AfA von jährlich 1 % für die Zeit von 1904 bis 1943, insgesamt also um 39 % zu kürzen.

Zur Begründung der Rb., die nach dem Inkrafttreten der FGO (1. Januar 1966) als Revision zu behandeln ist, wird von dem Revisionskläger vorgetragen: Eine Herabsetzung des Feuerkassenwerts um eine AfA sei vom Amt für Wohnungswesen in Hamburg nicht bestimmt und nach § 7 Abs. 2 der 18. AbgabenDV-LA auch nicht gerechtfertigt. Diese Vorschrift sehe den Abzug einer AfA lediglich bei Zugrundelegung der früheren Baukosten vor. Die bei der Förderung des Wohnungsbaues in Hamburg übliche Praxis, eine Kürzung des Feuerkassenwerts um die AfA vorzunehmen, dürfe nicht dazu führen, daß die Kürzung auch bei Anwendung des § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA vorgenommen werde. Wenn auf dem Wohnungsbausektor verfehlte Weisungen ergangen seien und deshalb dort als Feuerkassenwerte nur die versicherungstechnischen Feuerkassenwerte abzüglich einer AfA angesehen würden, so dürften derartige Fehler nicht in das Steuerrecht übernommen werden. Die den für den Wohnungsbau zuständigen obersten Landesbehörden erteilte Ermächtigung in § 8 Abs. 2 der Verordnung über Wirtschaftlichkeits- und Wohnflächenberechnung für neugeschaffenen Wohnraum (Erste Berechnungsverordnung - I. BVO -) vom 20. November 1950 (BGBl 1950 S. 753) beziehe sich nur auf den öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau. Für den Wiederaufbau außerhalb des öffentlich geförderten Wohnungsbaues sei eine Beschränkung des Wahlrechts nach § 8 der I. BVO nicht vorgesehen. Da es sich im Streitfall um einen freifinanzierten Wohnungsbau handle, habe der Revisionskläger die Möglichkeit, zwischen allen in § 8 der I. BVO genannten vier Berechnungsmethoden zu wählen. Über die amtliche Geltung des Feuerkassenwerts in Hamburg bestehe kein Streit. Eine Auslegung des § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA in dem Sinne, daß auch im freifinanzierten Wohnungsbaus der Feuerkassenwert gekürzt um die AfA in der Wirtschaftlichkeitsberechnung anzusetzen sei, sei durch die Ermächtigung in § 104 Abs. 4 Nr. 3 LAG nicht gedeckt. Durch eine solche Auslegung werde ein Abgabepflichtiger in Hamburg wesentlich schlechtergestellt als ein Abgabepflichtiger in anderen Ländern mit amtlich anerkannten Brandkassenwerten. Eine derartige Auslegung verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz, weil bei gleichen Tatbeständen (Zwangsmonopolversicherungen) auch gleiche steuerliche Folgen gezogen werden müßten.

Selbst wenn man aber die verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich der Auslegung des § 7 der 18. AbgabenDV-LA außer Betracht lasse, so könne die AfA-Berechnung von einem Feuerkassenwert aus dem Jahre 1930 keinesfalls auch für die Zeit von 1904 bis zum Jahre 1930 zutreffend sein. Für die Zeit von 1904 bis zum Zeitpunkt des Eintritts des Schadensfalls müsse bei der AfA-Berechnung von dem Feuerkassenwert von 137.100 DM ausgegangen werden. Von dem darüber hinausgehenden Mehrwert des Feuerkassenwerts von 164.000 RM könne nur für die Zeit von 1930 bis zum Eintritt des Schadensfalls eine zusätzliche AfA berechnet werden. Es sei außerdem unrichtig, die Wiederaufbaukosten aus der Zeit bis zum 21. Juni 1948 bei der Berechnung der Alteigenleistungen außer acht zu lassen. Weder § 8 der I. BVO noch § 7 der 18. AbgabenDV-LA würden eine ausdrückliche Regelung darüber enthalten, daß der frühere Gebäudewert der Wert vor dem Schadensereignis sein müsse. Die beiden Verordnungen hätte nur den Fall der Wiederherstellung nach der Währungsreform geregelt. Dagegen fehle in beiden Verordnungen eine Regelung für den Sondertatbestand der Teilwiederherstellung vor der Währungsreform und der endgültigen Wiederherstellung nach der Währungsreform. Da weder im LAG noch in einer dazu ergangenen Verordnung eindeutig vorgeschrieben worden sei, daß die Wiederaufbaumaßnahmen vor dem Währungsstichtag außer acht zu lassen seien, müßten die Kosten der Teilschadensbeseitigung vor der Währungsreform ebenfalls bei der Berechnung der Alteigenleistungen berücksichtigt werden. Schließlich werde gerügt, daß das FG die Kosten der I. Instanz dem Kläger zum wesentlichen Teil auferlegt habe. Das Urteil des FG und die Rb.-Entscheidung im I. Rechtszuge wären entfallen, wenn der Revisionsbeklagte im Zuge der ihm obliegenden Ermittlungspflicht die Weisung der Baubehörde vom 22. Oktober 1957 pflichtgemäß festgestellt hätte. Die pflichtwidrige Unterlassung dieser Feststellung und das Bestreiten des Vorhandenseins einer Weisung über die Anwendbarkeit des Feuerkassenwerts stelle ein Verschulden dar, das zur Kostenbeteiligung des Revisionsbeklagten - zumindest im I. Rechtszug - führen müsse. Der Revisionskläger beantragt deshalb Herabsetzung der HGA auf 0 DM, hilfsweise der HGA-Jahresleistungen auf 385,50 DM und angemessene Beteiligung des Revisionsbeklagten an den Kosten des I. Rechtszugs.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

I. In der Wirtschaftlichkeitsberechnung für die Zwecke der Herabsetzung der HGA nach § 104 LAG kann ein Brandkassenwert im Sinne des § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA nur angesetzt werden, wenn er nach den Weisungen der obersten Landesbehörde für Zwecke des öffentlich geförderten Wohnungsbaues anerkannt worden ist. Im Streitfall handelt es sich nach Angaben des Revisionsklägers nicht um einen öffentlich geförderten, sondern um einen freifinanzierten Wohnungsbau. Nach Auffassung des Revisionsklägers war der Verordnungsgeber nicht ermächtigt, für den freifinanzierten Wohnungsbau verbindlich vorzuschreiben, daß die Weisungen der obersten Landesbehörde für Zwecke des öffentlich geförderten Wohnungsbaues auch für den freifinanzierten Wohnungsbau gelten sollen. Er hält deshalb diese Bestimmung insoweit für nicht verfassungsgemäß. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Die freifinanzierten Wohnungen sind nach § 23 Abs. 2 des Ersten Wohnungsbaugesetzes vom 24. April 1950 (I. WoBauG) - BGBl S. 83 - in der Fassung von § 23 des Gesetzes zur Förderung des Bergarbeiterwohnungsbaues im Kohlenbergbau vom 23. Oktober 1951 (BGBl I S. 865) und von § 368 LAG von der Erfassung der Zuteilung durch die Wohnungsbehörden freigestellt. Auf sie finden nach § 27 Abs. 2 des I. WoBauG die Vorschriften über die Preisbildung keine Anwendung. Die Ermächtigung zum Erlaß der I. BVO ist u. a. auf Grund der Vorschrift des § 17 Abs. 4 des I. WoBauG, die den öffentlich sozialen Wohnungsbau betrifft, und auf Grund der Vorschrift des § 27 Abs. 1 Satz 2 des I. WoBauG, die steuerbegünstigte Wohnungen betrifft, erteilt worden. Eine Herabsetzung der HGA nach § 104 LAG kommt aber nicht nur beim Wiederaufbau oder der Wiederherstellung solcher Gebäude in Betracht, deren Wohnungen im Rahmen des sozialen Wohnungsbaues öffentlich gefördert wurden oder steuerbegünstigt sind, sondern auch bei wiederaufgebauten oder wiederhergestellten Gebäuden, die freifinanziert wurden. Unabhängig davon kommt § 104 LAG auch bei Wiederaufbau (Wiederherstellung) anderer Nutzräume als Wohnräume zur Anwendung. Wenn der Gesetzgeber in § 104 Abs. 4 Nr. 3 LAG trotzdem unterschiedslos für alle wiederaufgebauten (wiederhergestellten) Gebäude vorsieht, daß die Regelung der Wirtschaftlichkeitsberechnung für die Zwecke der Herabsetzung der HGA einheitlich nach dem Vorbild der BVO zu treffen ist, so war bei Übernahme der Regelung der BVO mit den in der Ermächtigung ausdrücklich vorbehaltenen Abweichungen grundsätzlich keine unterschiedliche Regelung vorzusehen. Ob es sich um Gebäude handelt, deren Wohnungen im Rahmen des sozialen Wohnungsbaues gefördert wurden, oder um Gebäude, deren Wohnungen steuerbegünstigt sind, oder um Gebäude, deren Wohnungen freifinanziert wurden, oder schließlich um Gebäude mit sonstigem Nutzraum, hat die Einheitlichkeit der in der 18. AbgabenDV-LA zu treffenden Regelung nicht beeinflußt. Die Bestimmung in § 8 Abs. 2 der I. BVO erlangt erst durch § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA für den freifinanzierten Wohnungsbau Bedeutung. Hat der Verordnungsgeber bei Ermittlung des früheren Gebäudewerts für alle wiederaufgebauten (wiederhergestellten) Gebäude ohne Rücksicht auf die Art der Finanzierung und ohne Rücksicht darauf, ob es sich um Wohnraum oder sonstigen Nutzraum handelt, einheitlich nur denjenigen Brandkassenwert zugelassen, der nach den Weisungen der obersten Landesbehörde für Zwecke des öffentlich geförderten Wohnungsbaues anerkannt wurde, so liegt dies grundsätzlich im Rahmen der Ermächtigung in § 104 Abs. 4 Nr. 3 LAG. Aber selbst wenn in der Regelung des § 8 Abs. 2 der I. BVO eine Sondervorschrift gesehen wird, so ergibt sich für die unterschiedslose Übernahme in § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA nichts anderes. Der Sinn und Zweck dieser Regelung erschöpft sich darin, nur dann einen im übrigen allgemein anerkannten Brandkassenwert für die Zwecke der Herabsetzung der HGA nach § 104 LAG zuzulassen, wenn er sich für die Ermittlung des früheren Gebäudewerts als geeignet erweist. Dies kann in den Fällen ohne weiteres unterstellt werden, in denen der Brandkassenwert auch sonst für einen entsprechenden Zweck eine geeignete Grundlage bildet. Wird der Brandkassenwert auf Grund einer Weisung der für den Wohnungsbau zuständigen obersten Landesbehörde für den öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau anerkannt und ist er somit für diesen Zweck geeignet, so liegt kein Grund vor, ihn nicht auch bei Ermittlung des früheren Gebäudewerts für die Zwecke des freifinanzierten Wohnungsbaues zu verwenden. Der Verordnungsgeber hatte bei der Regelung der Wirtschaftlichkeitsberechnung für die Zwecke der Herabsetzung der HGA auch die Grundsätze des Abschnitts des LAG über die HGA zu beachten und war dabei gehalten, ggf. etwas Abweichendes oder Ergänzendes zu bestimmen. Da die gesamte Ermittlung der HGA, soweit Grundstückswerte in Betracht kommen, grundsätzlich auf den Einheitswerten aufgebaut ist, war die Übernahme des Brandkassenwerts für die Ermittlung des früheren Gebäudewerts, auch wenn es sich um einen amtlich anerkannten Brandkassenwert handelt, nur dann gerechtfertigt, wenn Sicherungen eingebaut wurden, die ihn für die Zwecke der Herabsetzung der HGA geeignet erscheinen ließen. Die ergänzende Regelung liegt demnach im Rahmen der Ermächtigung und ist nicht zu beanstanden.

II. § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA läßt nur einen solchen amtlich anerkannten Brandkassenwert zu, der nach den Weisungen der obersten Landesbehörde für Zwecke des öffentlich geförderten Wohnungsbaues anerkannt ist. Nach Auffassung des Revisionsbeklagten ist von der obersten Landesbehörde in Hamburg ein solcher Feuerkassenwert anerkannt worden, der um die AfA vom Tage der Errichtung des Gebäudes bis zum Eintritt des Schadensfalls gekürzt worden ist. Diese Auffassung geht fehl.

Durch die Regelung in § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA hat der Verordnungsgeber Weisungen der obersten Landesbehörden für Zwecke des öffentlich geförderten Wohnungsbaues zum Bestandteil dieser Verordnung gemacht. Bei der Auslegung ist zu berücksichtigen, daß die 18. AbgabenDV-LA erst im November 1955 ergangen ist, so daß ihr für die zurückliegende Zeit rückwirkende Bedeutung zukommt. Für die Zwecke der HGA kann deshalb keine Weisung übernommen werden, die sich zum Nachteil des Abgabepflichtigen auswirkt, für die aber keine einwandfreie Rechtsgrundlage vorliegt. Dabei kommt es grundsätzlich nicht darauf an, wie bei der Prüfung der Anträge auf Gewährung eines Darlehens für ein Wohnungsbauvorhaben von den zuständigen Wohnungsbaustellen und -kassen tatsächlich verfahren worden ist, da dies im Rahmen des Herabsetzungsverfahrens keine Rolle spielt.

Die Hansestadt Hamburg, Amt für Wohnungswesen, Wohnwirtschafts- und Siedlungsabteilung, hat am 22. Oktober 1951 Grundsätze über die Behandlung der Grundstücks- und Substanzwerte beim Wiederaufbau von Ruinen-Grundstücken im öffentlich geförderten Wohnungsbau herausgegeben. Die Ziff. 2 dieser Grundsätze hat folgenden Wortlaut:

"Gebäuderestwert (Substanzwert) Der Gebäuderestwert ist gemäß § 8 der Berechnungs-Verordnung zu ermitteln und in die Kostengliederung der Wirtschaftlichkeitsberechnung einzustellen. Sind die ursprünglichen Baukosten nicht mehr festzustellen, ist der Feuerkassenwert (nach Preisen von 1914) zugrunde zu legen. Bei allen nach 1914 erstellten Gebäuden sind diesem 35 v. H. hinzuzurechnen."

Aus dieser Weisung ist zu entnehmen, daß der Ermittlung des Gebäuderestwerts die ursprünglichen Baukosten zugrunde zu legen sind, wenn diese festgestellt werden können. Die Art der Ermittlung ergibt sich aus § 8 der I. BVO, auf den die Weisung ausdrücklich Bezug nimmt. Es ist demnach von den Kosten eine Abschreibung von 1 v. H. jährlich bis zur Zerstörung vorzunehmen und der so errechnete Wert im Verhältnis des Schadensgrads herabzusetzen. Sind die ursprünglichen Baukosten jedoch nicht mehr festzustellen, so ist nach der Weisung der Feuerkassenwert (nach Preisen von 1914) der Ermittlung des Gebäuderestwerts zugrunde zu legen. Auch hier ergibt sich die Art der Ermittlung durch die Verweisung auf § 8 der I. BVO. Da im Gegensatz zu § 8 Abs. 1 Ziff. 1 der I. BVO in Ziff. 4 dieser Vorschrift von keiner AfA die Rede ist, beschränkt sich die Ermittlung des Gebäuderestwerts lediglich darauf, daß der Feuerkassenwert im Verhältnis des Schadensgrads herabzusetzen ist. Die Weisung der Baubehörde in Hamburg vom 22. Oktober 1951 in Ziff. 2 weicht deshalb weder von der Regelung in § 8 Abs. 1 Ziff. 1 noch von derjenigen in § 8 Abs. 1 Ziff. 4 der I. BVO ab. In der Weisung ist kein Anhaltspunkt dafür gegeben, daß bei der Ermittlung des Gebäuderestwerts auf der Grundlage des Feuerkassenwerts entgegen der Regelung in § 8 Abs. 1 Ziff. 4 der I. BVO eine AfA vorzunehmen ist. Die Ziff. 2 der Weisung vom 22. Oktober 1951 hält sich in dieser Form im Rahmen der Ermächtigung des § 8 Abs. 2 der I. BVO, die sich nur darauf erstreckt, zu bestimmen, welche der in § 8 Abs. 1 Ziff. 1 bis 4 aufgeführten Berechnungsverfahren anzuwenden sind. Da Ziff. 2 der Weisung vom 22. Oktober 1951 eine ausreichende Grundlage hat, sich im Rahmen der Ermächtigung in § 8 Abs. 2 der I. BVO hält und auch im übrigen keine Anordnung ohne Rechtsgrundlage enthält, die sich zum Nachteil des Abgabepflichtigen im HGA-Herabsetzungsverfahren auswirken würde, bestehen keine Bedenken, diese Weisung im Rahmen des § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA anzuerkennen.

III. In Hamburg wurde als Anlage zum Darlehnsantrag für den öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau ein Formblatt über die Wirtschaftlichkeitsberechnung mit Erläuterungen herausgegeben. Dieses sieht unter II B 1 den Eintrag des Wertes der wiederverwendbaren Gebäudeteile und Außenanlagen bei Wiederaufbau (Gebäuderestwert) vor und verweist in der Fußnote auf die Erläuterungen, die auf der Rückseite der letzten Seite des Formblattes wiedergegeben sind. Unter II B 1 der Erläuterungen wird folgendes ausgeführt:

"Der Wert wiederverwendeter Gebäudeteile und Außenanlagen (Gebäuderestwert) ist wie folgt zu ermitteln (ß 8 Ziff. 1 oder 4 der Berechnungsverordnung): Ursprüngliche Baukosten (bzw. Feuerkassenwert - Index 135) abzgl. 1 v. H. jährlicher Abschreibung vom Jahre der Erstellung bis zum Schadensjahr abzüglich des Wertes der zerstörten Substanz (Schadensgrad).

Beispiel: Ursprüngliche Baukosten (bzw. Feuerkassenwert - Index 135) ----- 140.000,00 Mk. abzgl. Abschreibung für 14 Jahre (Baujahr 1929 - Schadensjahr 1943) ------ 19.600,00 Mk. ---------------------------------------- 120.400,00 Mk. Schadensgrad: 70 % Restwert (30 % von 120.400,00 Mk.) ------ 36.120,00 Mk."

Der Revisionsbeklagte ist der Auffassung, daß diese Erläuterungen und das dazu gebildete Beispiel in dem Formblatt eine ergänzende Weisung darstellen. Bei der Beurteilung dieses Einwands ist zunächst davon auszugehen, daß eine ändernde oder ergänzende Weisung einer obersten Landesbehörde grundsätzlich in der Form und Weise vorgenommen wird, in der die ursprüngliche Weisung ergangen ist, die geändert oder ergänzt werden soll. Von entscheidender Bedeutung ist aber, daß Inhalt und Wille einer Weisung, die eine oberste Landesbehörde kraft der erteilten Ermächtigung bekanntgibt, nicht nach den Erläuterungen zu einem Formblatt, sondern nach der erteilten Ermächtigung zu erforschen ist. Dementsprechend ist die Richtigkeit von Erläuterungen zu einem Formblatt auf Grund der ergangenen übergeordneten Weisung zu beurteilen. Stehen die Erläuterungen im Widerspruch zu einer ordnungsgemäß ergangenen und sachlich zutreffenden Weisung, so ist die Weisung und sind nicht die Erläuterungen maßgebend. Zu berichtigen sind in diesem Fall nicht die Weisung, sondern die Erläuterungen und nicht umgekehrt.

In dem Erlaß der Finanzbehörde Hamburg an die Oberfinanzdirektion (OFD) - 54 - LA 2559 - 38 - vom 27. Juni 1960 wird folgendes ausgeführt:

"Hierzu hat mir die Baubehörde - Amt für Wohnungswesen - in ihrem Schreiben vom 13. Mai 1960 - 3 - 01 - 034 - ergänzend mitgeteilt, daß in den Fällen, in denen die ursprünglichen Baukosten nicht mehr festzustellen sind und daher der Feuerkassenwert an die Stelle der Baukosten tritt, vom Feuerkassenwert die Abschreibung für Abnutzung mit 1 v. H. p. a. vom Jahr der Erstellung bis zum Schadenstage abzusetzen und der so ermittelte Wert um den Schadensgrad zu kürzen ist. Ebenso wie in den Fällen, in denen zur Ermittlung des Gebäuderestwertes die Baukosten zugrunde gelegt werden, sei auch bei der Zugrundelegung des Feuerkassenwertes die Absetzung für Abnutzung zu berücksichtigen, da der Feuerkassenwert in Hamburg den Neuwert des Gebäudes darstellt. ... Diese Grundsätze, nach denen die damalige Wiederaufbaukasse verfahren ist, werden auch heute noch von der Hamburgischen Wohnungsbaukasse angewendet, soweit es sich um Wiederaufbaufälle handelt, auf die das Erste Wohnungsbaugesetz anzuwenden ist."

Diese Ausführungen können zu keiner anderen Beurteilung führen. Das erwähnte Schreiben der Baubehörde an die Finanzbehörde stellt keine Weisung dar, da gleichrangige oberste Behörden sich gegenseitig keine Weisungen erteilen. Aus diesem Schreiben geht aber andererseits hervor, daß die Baubehörde selbst auf dem Standpunkt steht, daß vom Feuerkassenwert eine AfA vorzunehmen ist. Wenn sie trotzdem die Ziff. 2 ihrer Weisung vom 22. Oktober 1951 nicht geändert hat, so kann dies darauf beruhen, daß sie sich deshalb gehindert sieht, weil es ihr an einer ausreichenden Ermächtigung fehlt, oder daß es ihr genügt, wenn tatsächlich auf Grund der Erläuterungen in dem Formblatt nach der von ihr vertretenen Auffassung verfahren wird. Für das HGA-Herabsetzungsverfahren sind diese Überlegungen der Baubehörde jedenfalls solange ohne Bedeutung, als die Ziff. 2 der Weisung vom 22. Oktober 1951 unverändert vorliegt. Es braucht deshalb nicht untersucht zu werden, welche Wirkung eine nachträglich rückwirkende Änderung der Ziff. 2 der genannten Weisung haben würde.

Schließlich kann sich der Revisionsbeklagte auch nicht auf Ziff. 3 der Weisung vom 22. Oktober 1951 stützen, in der angeordnet wird, daß die verzinslichen und unverzinslichen Eigenleistungen im Baugrundstück und Gebäuderestwert nach dem Beispiel in den Erläuterungen zur Wirtschaftlichkeitsberechnung für den öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau zu III D 1 aa) und bb) zu ermitteln sind. Wenn in diesem Beispiel das Zahlenmaterial des Beispiels zu II B 1 verwendet wird, so kann auf dem Umweg über ein in einem anderen Zusammenhang gebildetes Beispiel, das im Widerspruch zur Ziff. 2 der Weisung vom 22. Oktober 1951 steht, eine verbindliche Weisung weder unmittelbar noch mittelbar hergeleitet werden.

IV. Auch aus dem Hamburgischen Feuerkassengesetz in der Fassung vom 16. Dezember 1929 - im folgenden Feuerkassengesetz - (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1929 S. 562) ergibt sich keine andere Beurteilung. Das Feuerkassengesetz unterscheidet zwischen einem Versicherungswert (Schätzungswert - § 28 des Feuerkassengesetzes), einem Schadensschätzungswert (ß 42 des Feuerkassengesetzes) und einer Wiederherstellungssumme (ß 44 des Feuerkassengesetzes). Der Schadensschätzungswert, der erst nach dem Eintritt des Schadens ermittelt wird, und die Wiederherstellungssumme, bei der es sich um die Mehrkosten handelt, die in der Zeit zwischen Schadenseintritt (Schadensschätzung) und Wiederherstellung durch Steigerung der Löhne und Baumaterialpreise entstehen, scheiden als Feuerkassenwert im Sinne der Weisung vom 22. Oktober 1951 aus. Es kommt somit als Feuerkassenwert nur der Versicherungswert (Schätzungswert), der der Berechnung der Beiträge zugrunde gelegt wird, in Betracht. Nach § 28 des Feuerkassengesetzes wird der Versicherungswert (Schätzungswert) auf Grund der Durchschnittspreise vom August 1914 mit demjenigen Wert ermittelt, den die Wiederherstellung des Gebäudes in dem Zustand erfordern würde, in welchem es sich zur Zeit der Schätzung befindet. Die Feuerkasse ist u. a. befugt, bei jeder nach ihrem Urteil wesentlichen baulichen Veränderung eine Schätzung vorzunehmen (ß 29 Abs. 1 und 3. des Feuerkassengesetzes). Sie ist außerdem befugt, eine neue Schätzung vornehmen zu lassen, wenn die bestehende Schätzung mehr als zehn Jahre alt ist (ß 29 Abs. 2 des Feuerkassengesetzes). Die Feuerkasse hat deshalb Handhaben, um den Versicherungswert entweder aus gegebenem Anlaß oder längstens in Zeiträumen von zehn Jahren neu zu ermitteln. Das Feuerkassengesetz kennt deshalb keine AfA. Zusammenfassend ergibt sich somit, daß nach § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA bei der Ermittlung des früheren Gebäudewerts auf Antrag in Hamburg der Feuerkassenwert ohne Vornahme einer AfA anzusetzen ist.

V. Da im Streitfall das Gebäude im Jahre 1904 errichtet wurde, ist grundsätzlich dem Feuerkassenwert, soweit er den im Jahre 1904 festgestellten Wert nicht übersteigt, kein Zuschlag von 35 % hinzuzurechnen. Auch soweit der Feuerkassenwert vom Jahre 1930, als letzter Feuerkassenwert vor dem Schadensfall, einen Mehrwert von 23.000 RM zum Ausgleich der Unterversicherung enthält, kommt ein Zuschlag nicht in Betracht. Hinsichtlich des noch verbleibenden Mehrbetrags von 4.500 RM, der auf bauliche Veränderungen zurückzuführen ist, kann wegen der Geringfügigkeit von einem Zuschlag abgesehen werden, weil er sich auf das Endergebnis nicht auswirkt.

VI. Die Anerkennung des letzten ungekürzten Feuerkassenwerts vor dem Schadensfall ergibt, da im übrigen die in der Wirtschaftlichkeitsberechnung angesetzten Rechnungsposten nicht mehr streitig sind, unter Berücksichtigung eines Übertragungsfehlers bei der Berechnung des Mietausfallwagnisses und der zwangsläufigen Auswirkung auf die Berechnung der AfA nach § 9 der 18. AbgabenDV-LA folgende Berechnung:

Zu D der Wirtschaftlichkeitsberechnung - Kapitalkosten für Eigenleistungen (ß 7)

1. Alteigenleistungen a) Feuerkassenwert --------------------- 164.600,00 b) Bodenwert (unverändert) -------------- 10.327,50 ---------------------------------------- 174.927,50 c) abzüglich Belastungen (unverändert) -- 46.933,67 verbleiben ----------------------------- 127.993,83 d) Erhaltungsgrad von 73,92 % ----------- 94.613,03 2. Neueigenleistungen (unverändert) ----- 21.106,29 DM 3. Gesamtbetrag der berücksichtigungsfähigen Eigenleistungen ------------------------ 115.719,32 DM maßgeblicher Zinssatz 6 % ---------------- 6.943,15 DM.

Die AfA errechnet sich bei Ansatz des berichtigten früheren Gebäudewerts wie folgt:

Früherer Gebäudewert ------------------- 164.600,00 Erhaltungsgrad von 73,92 % ------------ 121.672,32 Baukosten seit dem 20. Juni 1948 ----- + 31.106,29 DM abzuschreibender Betrag --------------- 152.778,61 DM davon 2 % Abschreibung ------------------ 3.055,57 DM.

Zu VI der Wirtschaftlichkeitsberechnung - Zusammenstellung der Bewirtschaftungskosten (ß 8 Abs. 2)

I. Abschreibung ------------------------- 3.055,57 DM II. Verwaltungskosten (unverändert) ------- 875,00 DM III. Betriebskosten (unverändert) ------- 4.035,33 DM IV. Instandhaltungskosten (unverändert) - 3.924,93 DM V. Mietausfallwagnis = 2 % von 17.234,02 -- 344,68 DM ---------------------------------------- 12.235,51 DM. Zu F der Wirtschaftlichkeitsberechnung - Grundstücksüberschuß (ß 3 Abs. 2) 1. Grundstückserträge ------------------ 17.234,02 DM 2. Abzüge a) Kapitalkosten für Fremdmittel (unverändert) --- 809,47 DM b) Kapitalkosten für Eigenleistungen ----------- 6.943,15 DM c) Bewirtschaftungskosten 12.235,51 DM 19.988,13 DM Grundstücksunterschuß ------------------- 2.754,11 DM.

Mit Rücksicht auf diesen Fehlbetrag ist die HGA-Schuld mit Wirkung vom 1. Juli 1948 auf 0 DM festzusetzen.

Unter diesen Umständen erübrigt es sich, auf den Einwand des Revisionsklägers einzugehen, der vor dem Währungsstichtag vorgenommene teilweise Wiederaufbau dürfe die Berechnung des Erhaltungsgrads im Zeitpunkt des Eintritts des Schadensfalls nicht beeinflussen. Es sei aber auf § 7 Abs. 2 Nr. 4 der 18. AbgabenDV-LA und auf die Vorschrift des § 55 b LAG, die aber nur für die Vermögensabgabe gilt, hingewiesen. Daraus erklärt sich die im Rahmen der Ermächtigung liegende Abweichung der Regelung in § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA gegenüber der Regelung in § 8 Abs. 1 Ziff. 2 der I. BVO.

Mit Rücksicht darauf, daß der Revisionskläger in vollem Umfang obgesiegt hat, sind die Kosten des I. und II. Rechtsgangs im vollen Umfang dem Beklagten aufzuerlegen.

Fundstellen

Haufe-Index 425803

BFHE 1966, 441

BFHE 86, 441