Leitsatz (amtlich)
1. Der Eigenverbrauch durch Entnahme von Gegenständen aus dem Unternehmen zu unternehmensfremden Zwecken ist bei Personengesellschaften ebenso wie bei Einzelunternehmern ein (willentlich gesteuerter) tatsächlicher Vorgang, nicht aber eine fiktive Leistung (Aufgabe der Rechtsprechung seit RFH-Urteil vom 11. Januar 1927 V A 746/26, RFHE 20, 147, RStBl 1927, 102).
2. Überläßt eine Personengesellschaft einem ihrer Gesellschafter einen Gegenstand zur Eigenverwendung, ohne dafür etwas zu verlangen oder zu erhalten, so kann nicht mit Hilfe eines Gewinnverzichts eine Gegenleistung konstruiert werden (Abweichung von BFH-Urteil vom 30. November 1967 V 237/64, BFHE 90, 550, BStBl II 1968, 250).
2. Der Gegenstand des Eigenverbrauchs nach § 1 Nr. 2 UStG 1951 beurteilt sich nach den allgemeinen Regeln des Umsatzsteuerrechts. Bei Errichtung eines schlüsselfertigen Hauses nach vorherbestimmtem Plan mit Mitteln des Unternehmens zur eigenen Nutzung ist das fertige Gebäude Gegenstand der Entnahme (Aufgabe der Rechtsprechung zum Rohbau als Gegenstand des Eigenverbrauchs bei Rohbauunternehmern, BFH-Urteil vom 9. März 1972 V R 142/68, BFHE 105, 193, BStBl II 1972, 511).
2. Bemessungsgrundlage gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 UStG 1951 sind die Herstellungskosten, mit denen die Kostenrechnung des Unternehmens anläßlich der Errichtung des Gebäudes zu nichtunternehmerischen Zwecken unmittelbar belastet wird.
Normenkette
UStG 1951 § 1 Nrn. 1-2, § 5 Abs. 1 S. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft. Deren persönlich haftende Gesellschafter sind Frau F. und ihr Schwiegersohn Hans Weber 1). Dessen Ehefrau ist Kommanditistin. Die Klägerin betreibt ein Baugeschäft und eine Zimmerei mit Sägewerk.
Gegenstand des Rechtsstreits ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung folgender Vorgänge:
a) Die Klägerin errichtete in den Jahren 1957 bis 1959 unter Inanspruchnahme von Leistungen fremder Handwerker zwei Einfamilienhäuser auf den in A. belegenen Grundstücken. Eigentümer dieser Grundstücke war Hans Weber.
b) Im Jahre 1961 bebaute die Klägerin das in B. belegene Grundstück unter Inanspruchnahme von Leistungen fremder Handwerker mit einem Mietwohnhaus. Eigentümer dieses Grundstücks war Hans Weber.
c) In den Jahren 1963 und 1964 bebaute die Klägerin das ihren sämtlichen Gesellschaftern gehörende, in C. belegene Grundstück unter Inanspruchnahme von Leistungen fremder Handwerker mit einem Mietwohnhaus. Der Zeitpunkt der Fertigstellung ist nicht bekannt.
In allen drei Fällen hat die Klägerin einen Werklohn weder berechnet noch erhalten.
Das Finanzamt hat in den Fällen a) bis c) steuerpflichtige Werklieferungen der Klägerin in Gestalt schlüsselfertig errichteter Häuser angenommen; die Gegenleistung hat es in dem Verzicht des Gesellschafters Hans Weber bzw. sämtlicher Gesellschafter der Klägerin auf einen anteiligen Gewinn gesehen. Als Bemessungsgrundlage (§ 5 Abs. 1 UStG 1951) wurden die Kosten der Klägerin für Material, Löhne und von ihr in Anspruch genommene Fremdleistungen sowie ein Zuschlag auf die Löhne für Gemein- sowie Verwaltungskosten und - in den Fällen a) und b) - für Gewinn angesetzt. Das Finanzgericht hat den Vomhundertsatz des Zuschlags zu den Lohnkosten im Falle c) auf 75 v. H. festgestellt. Wie der Zuschlag sich im einzelnen zusammensetzt, ist aus dem Urteil nicht ersichtlich.
Mit der Klage hat die Klägerin geltend gemacht: Es dürften die Kosten der Inanspruchnahme von Fremdleistungen nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, weil sie ein typisches Rohbauunternehmen betreibe. Ein Gemeinkostenzuschlag dürfe allenfalls mit 40 v. H. der Lohnkosten angesetzt werden.
Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen.
Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Klagebegehren weiter.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil des Finanzgerichts war aufzuheben; die Sache war an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
I. In den Fällen a) bis c) (Bebauung der Grundstücke in A, B und C) ist der Revisionsangriff begründet, weil das Finanzgericht die Vorgänge a) bis c) als einen Leistungsaustausch im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 durch Werklieferungen der Klägerin mit der Gegenleistung eines Verzichts ihrer Gesellschafter auf einen entsprechenden Gewinnanteil beurteilt hat.
Die Klägerin hat mit der Errichtung von schlüsselfertigen Gebäuden auf Grundstücken eines oder sämtlicher Gesellschafter keine entgeltliche Leistung im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 erbracht. Eine solche Leistung, also ein Leistungsaustausch, erfordert beim leistenden Unternehmer ein Verhalten, das auf den Erhalt einer Gegenleistung im Austausch gegen die erbrachte Leistung abzielt oder geeignet ist, eine Vergütung für die erbrachte Leistung auszulösen; Entgeltlichkeit im vorbezeichneten Sinne erfordert zudem die Feststellbarkeit einer objektiv erzielbaren und erbringbaren Gegenleistung (Urteil vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495).
Der Senat hat es bereits in dem Urteil vom 26. Februar 1976 V R 167/70 (BFHE 118, 261, BStBl II 1976, 443) für den Fall einer Wertabgabe durch eine Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter ohne besonders berechnetes Entgelt - also einem körperschaftsteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilenden Vorgang - nicht für denkbar erachtet, daß der Verzicht auf eine etwaige Gewinnanwartschaft eine (erstrebte bzw. erwartete oder erwartbare) Gegenleistung sein kann; denn die unentgeltliche Wertabgabe mindere den möglichen Bilanzgewinn der Kapitalgesellschaft und lasse infolgedessen keinen Gewinnanspruch des Gesellschafters entstehen, auf den dieser "verzichten" könnte (vgl. hierzu Weiß, UStR 1976, 203).
Überläßt eine Personengesellschaft einem ihrer Gesellschafter einen Gegenstand zur Eigenverwendung, ohne etwas dafür zu verlangen oder zu erhalten, so kann ebenfalls nicht mit Hilfe eines Gewinnverzichts eine Gegenleistung konstruiert werden. Die Personengesellschaft leistet nicht, um von ihrem Gesellschafter hierfür eine Gegenleistung zu erhalten; der Gesellschafter wendet nichts auf, um die Wertabgabe der Gesellschaft zu erhalten. Das Vermögen der Gesellschaft mindert sich infolge der Wertabgabe jedenfalls dann ohne einen ausgleichenden Zufluß, wenn die anderen Gesellschafter einverstanden sind. Beim Gesellschafter führt die Entnahme zu einem Wertzufluß; diesem steht kein Aufwand, sondern nur eine Minderung des Gesellschaftsvermögens gegenüber. Die entgegenstehende frühere Rechtsprechung (Urteil vom 30. November 1967 V 237/64, BFHE 90, 550, BStBl II 1968, 250) wird aufgegeben.
Hat somit die Klägerin die Häuser nicht an den Gesellschafter Hans Weber (Fälle a und b) oder an alle Gesellschafter (Fall c) geliefert, um dafür einen Werklohn zu erhalten, und ist nach den getroffenen Feststellungen nicht davon auszugehen, sie hätte wegen der Überlassung der Häuser einen Werklohn erwarten können, scheidet eine steuerpflichtige Lieferung der Klägerin im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 aus.
II. Die Vorgänge zu a) bis c) sind Eigenverbrauch durch Entnahme der von der Klägerin errichteten schlüsselfertigen Gebäude.
1a) Eigenverbrauch im Sinne des § 1 Nr. 2 UStG 1951 liegt vor, wenn ein Unternehmer im Inland Gegenstände aus seinem Unternehmen für Zwecke entnimmt, die außerhalb des Unternehmens liegen (entsprechend § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG 1967 und § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG 1980). Die Entnahme eines Gegenstandes durch den Unternehmer aus seinem Unternehmen stellt einen tatsächlichen Vorgang dar, bei dem der Unternehmer einen zuvor dem unternehmerischen Bereich zugeordneten Gegenstand endgültig aus diesem Bereich herausnimmt (Urteil vom 28. Februar 1980 V R 138/72, BFHE 130, 111, BStBl II 1980, 309). Der Unternehmer zielt diesfalls nicht auf eine Gegenleistung ab; vielmehr ist sein Wille darauf gerichtet, den Gegenstand des Eigenverbrauchs zu unternehmensfremden Zwecken aus dem Unternehmen zu entfernen.
b) Demgegenüber hat die bisherige Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs den Eigenverbrauch nicht als einen tatsächlichen, wenn auch willentlich gesteuerten Vorgang beurteilt. Vielmehr hat sie dem finanzpolitischen Motiv der Besteuerung des Eigenverbrauchs, einen unbelasteten Verbrauch durch Selbstversorgung zu verhindern (vgl. RT-Drucks. 1914/1918 Nr. 1461 S. 29), das Bild eines fingierten Umsatzes entnommen und dieses durch Umdeutung in eine fingierte Lieferung des Unternehmens an den Unternehmer als Privatperson zum Tatbestandsmerkmal der Besteuerung gemacht (RFH-Urteil vom 11. Januar 1927 V A 746/26, RFHE 20, 147, RStBl 1927, 102; Urteil vom 11. Oktober 1929 V A 263/29, RFHE 26, 28, RStBl 1930, 122; Urteil vom 27. März 1931 V A 186/31, RFHE 28, 293, RStBl 1931, 367; BFH-Urteil vom 9. Februar 1961 V 66/58 U, BFHE 72, 475, BStBl III 1961, 173).
Die Anwendung der Fiktionstheorie hatte zu einer Ungleichbehandlung von Erwerbsgesellschaften gegenüber Einzelunternehmern geführt und bewirkt, daß für Erwerbsgesellschaften der gesetzgeberische Wille nicht vollzogen wurde. Denn die Rechtsprechung hat bei Erwerbsgesellschaften eine steuerbare Entnahme durch eine fingierte Lieferung mangels eines außerhalb ihrer gewerblichen Tätigkeit liegenden Eigenlebens verneint (RFH-Urteil vom 7. Mai 1926 V A 230/26, RFHE 19, 93, RStBl 1926, 227; Urteil vom 2. Dezember 1938 V 297/37, RStBl 1939, 468).
Der Senat hält daran nicht mehr fest. Das Verständnis des Eigenverbrauchs als fiktive Lieferung wird vom gesetzlichen Tatbestand nicht getragen. Nach dem Gesetzeswortlaut besteht der Eigenverbrauch in der Entnahme eines Gegenstandes aus dem Unternehmen zu unternehmensfremden Zwecken, also der endgültigen Herausnahme (Entfernung) aus dem unternehmerischen Bereich. Diese Auslegung des Gesetzes verwirklicht den Gesetzeszweck, eine steuerliche Besserstellung des selbstversorgenden Unternehmers oder einer anderen (an Stelle des Unternehmers) begünstigten Person zu vermeiden (vgl. Weiß, Steuerberater-Kongreß-Report 1981 S. 131, 139).
c) Damit wird der Rechtsprechung, die bei Erwerbsgesellschaften die Möglichkeit eines Eigenverbrauchs verneint hatte, der Boden entzogen, da der Senat den Eigenverbrauch nicht mehr als eine fingierte Leistung, sondern als eine tatsächliche, wenn auch vom Willen des Unternehmers gesteuerte Wertgabe des Unternehmens beurteilt. Die allein maßgebliche, vom unternehmerischen Willen getragene Wertabgabe durch das Unternehmen zu unternehmensfremden Zwecken vollzieht sich bei Erwerbsgesellschaften nicht anders als bei Einzelunternehmern. Für die Besteuerung des Eigenverbrauchs bei Erwerbsgesellschaften kommt es deshalb - entgegen der bisherigen Rechtsprechung - nicht darauf an, ob diese ein außerhalb ihres gewerblichen Daseins liegendes Eigenleben haben können.
d) Dieser Beurteilung des Eigenverbrauchs bei Erwerbsgesellschaften nach § 1 Nr. 2 UStG 1951 steht nicht entgegen, daß der Gesetzgeber in § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1980 erstmals einen - allerdings im Vergleich zum Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStG 1980 eingeschränkten - Tatbestand des Eigenverbrauchs bei Gesellschaften geschaffen hat. Die Einfügung dieser Vorschrift ist nur darauf zurückzuführen, daß die Rechtsprechung einen Eigenverbrauch bei Gesellschaften mangels eines außerhalb ihres gewerblichen Daseins liegenden Eigenlebens verneint hatte (vgl. hierzu die Begründung zum Entwurf des UStG 1980 BT-Drucks. 8/1779 Abschn. B zu § 1 Abs. 1 Nr. 3). Bei der nunmehr vertretenen Auslegung des Eigenverbrauchstatbestands unter richtig verstandenem Wortsinn und Gesetzeszweck wird diese Vorschrift überflüssig. Keinesfalls kann ihr der gesetzgeberische Wille unterlegt werden, den Eigenverbrauch bei Erwerbsgesellschaften lediglich im eingeschränkten Umfang zu besteuern. Die inhaltlichen Beschränkungen in § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1980 sind allein durch das bisherige Auslegungsverständnis zu erklären.
2. Der Eigenverbrauchsbesteuerung unterlag gemäß § 1 Nr. 2 UStG 1951 - im Gegensatz zu § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStG 1967 und 1980 - nur die Entnahme von Gegenständen. Was Gegenstand dieses Eigenverbrauchsvorgangs sein kann, beurteilt sich nach den allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts. Deshalb sind in Anwendung des § 1 Nr. 2 UStG (als dem Ergänzungstatbestand zu § 1 Nr. 1 UStG 1951) die zu § 1 Nr. 1 UStG 1951 entwickelten Auslegungsgrundsätze zum Gegenstand der Lieferung und sonstigen Leistung von Bedeutung. Es ist mithin beim Eigenverbrauch durch Gegenstandsentnahme ebenso wie beim Leistungstatbestand des § 1 Nr. 1 UStG 1951 zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen mehrere einzelne Vorgänge zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen sind.
Ebenso ist nach den zu § 1 Nr. 1 UStG 1951 entwickelten Grundsätzen zu bestimmen, welchen wirtschaftlichen Gehalt ein Vorgang hat (Entnahme eines Gegenstandes oder einer "sonstigen Leistung").
Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe ist bei der Errichtung eines schlüsselfertigen Hauses nach vorherbestimmtem Plan mit Mitteln des Unternehmens zwecks eigener Nutzung das Gebäude im Zustand der Fertigstellung der Entnahme. Denn dieses Gebäude wäre in einem vergleichbaren Falle eines Umsatzes nach § 1 Nr. 1 UStG 1951 Gegenstand des Leistungsaustausches.
Demzufolge kann es für die Bestimmung des Gegenstands des Eigenverbrauchs nicht darauf ankommen, ob das schlüsselfertige Gebäude von einem Unternehmer errichtet worden ist, der in der Regel nur Rohbauten herstellt. Der Senat gibt die Ansicht auf, in diesen Fällen könne sich der Eigenverbrauch nur auf den Rohbau beziehen (Urteil vom 7. November 1963 V 2/61 U, BFHE 78, 142, BStBl III 1964, 55; Urteil vom 9. März 1972 V R 142/68, BFHE 105, 193, BStBl II 1972, 511). Diese Rechtsprechung beruht nämlich auf der - mit der Aufgabe der Fiktionstheorie überholten - Überlegung, Gegenstand des Eigenverbrauchs durch fiktive Lieferung des Unternehmers an sich als Privatmann könne nur das sein, was der Unternehmer an Dritte üblicherweise liefere. Bei dem jetzigen Verständnis des Eigenverbrauchs kommt es dagegen allein darauf an, was im konkreten Fall Gegenstand der Wertabgabe ist.
3. Gemäß vorstehenden Erwägungen ist bei Errichtung eines Gebäudes mit betrieblichen Mitteln der Tatbestand des Eigenverbrauchs dann erfüllt, wenn das Haus fertiggestellt ist, das der Unternehmer entsprechend seiner Planung mit Hilfe seiner betrieblichen Organisation zu unternehmensfremden Zwecken hat herstellen wollen.
4. Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch ist nach § 5 Abs. 1 Satz 3 UStG 1951 der Preis, der am Ort und zur Zeit der Entnahme für Gegenstände der gleichen oder ähnlichen Art von Wiederverkäufern gezahlt zu werden pflegt. Damit hat der Gesetzgeber als Bemessungsgrundlage bewußt nicht den Marktpreis gewählt, den ein Endverbraucher für den Gegenstand des Eigenverbrauchs zu zahlen hat; vielmehr hat er auf den Preis abgestellt, zu dem der sich selbstversorgende Unternehmer sich den Gegenstand des Eigenverbrauchs auf Grund seiner individuellen Möglichkeiten des Zugangs zum Markt beschaffen kann. In dieser Höhe wird sein Unternehmen mit einer Wertabgabe zu unternehmensfremden Zwecken konkret belastet (vgl. Urteil vom 28. Februar 1980 V R 138/72, BFHE 130, 111, BStBl III 1980, 309).
Der Unternehmer, der ein Gebäude mit Hilfe seiner betrieblichen Einrichtungen zu unternehmensfremden Zwecken herstellt, beschafft sich am Markt nur die Baustoffe und u. U. auch einzelne Fremdleistungen, während er im übrigen seine eigenen betrieblichen Mittel einsetzt. In seiner Situation kann die Regelung der Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch in § 5 Abs. 1 Satz 3 UStG 1951 nur bedeuten, daß für ihn die Kosten maßgeblich sind, mit denen die Kostenrechnung seines Unternehmens aus Anlaß der Errichtung des Gebäudes zu nichtunternehmerischen Zwecken unmittelbar belastet wird (vgl. BFH-Urteil, BFHE 130, 111, BStBl II 1980, 309). In seine Kostenrechnung gehen der Anschaffungsaufwand für die Baumaterialien und sein betrieblicher Herstellungsaufwand unter Einschluß der Kosten für die Inanspruchnahme von Fremdleistungen ein. Hingegen gehört ein Gewinnanteil nicht zur Wertabgabe durch das Unternehmen (insoweit zuletzt BFH-Urteil vom 9. März 1972 V R 142/68, BFHE 105, 193, BStBl II 1972, 511).
5. Demnach ist in den Fällen a) bis c) die Errichtung von schlüsselfertigen Gebäuden durch die Klägerin auf Grundstücken, die teils ihrem Gesellschafter Hans Weber, teils sämtlichen Gesellschaftern gehörten, Eigenverbrauch im Sinne des § 1 Nr. 2 UStG 1951. Die Verwendung zu unternehmensfremden Zwecken ergibt sich aus der Errichtung auf Grund und Boden, der nicht zum Unternehmen der Klägerin, sondern zum Eigenvermögen ihrer Gesellschafter gehörte. Gegenstand des Eigenverbrauchs sind in allen Fällen die schlüsselfertigen Gebäude, welche die Klägerin mit eigenen betrieblichen Mitteln unter Heranziehung von Fremdleistungen herstellte.
Zur erneuten Entscheidung ist festzustellen, mit welchen Kosten die Errichtung der schlüsselfertigen Gebäude die Kostenrechnung der Klägerin belastete.
Im Falle c) (Bebauung des sämtlichen Gesellschaftern der Klägerin gehörenden Grundstücks in C. mit einem Mietwohnhaus in den Jahren 1963 und 1964) bedarf es im Hinblick auf den Zeitpunkt der Erfüllung des Tatbestandes des Eigenverbrauchs noch tatsächlicher Feststellung, wann das Gebäude fertiggestellt worden ist.
Fundstellen
BStBl II 1984, 169 |
BFHE 1984, 115 |