BFH Urteil vom 04.04.1967 - II 143/62

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer Erbschaft, Schenkung und Steuern

Leitsatz (amtlich)

Die Einräumung eines überhöhten Gewinnanteils an einer KG durch Abtretung von Gewinnanteilen der als Kommanditistin beteiligten Mutter eines Gesellschafters zugunsten ihres als Komplementär beteiligten Sohnes kann gegebenenfalls ein Entgelt dafür sein, daß sich der Sohn zur Mitarbeit als geschäftsführender Gesellschafter der KG insbesondere zum Zwecke der Wahrnehmung der gesellschaftlichen Interessen seiner Mutter und seines gesamten Familienstammes bereitfindet.

Normenkette

ErbStG § 3

Tatbestand

Auf Grund des Gesellschaftsvertrages vom Dezember 1941 trat der Kläger und Revisionskläger (Stpfl.) mit Wirkung vom 1. Januar 1942 als persönlich haftender Gesellschafter in die Firma A. Z. KG ein. Gleichzeitig schieden seine Mutter und seine Großmutter als Komplementärinnen aus und wurden Kommanditistinnen. Zur Bildung eines eigenen Kapitalanteils an der KG teilte seine Mutter aus ihrem Darlehnskonto dem Kläger einen Betrag von 30.000 RM schenkweise zu. Sein Anteil am Gewinn und Verlust der KG wurde auf 3,75 v. H. bemessen, derjenige seiner Mutter von ursprünglich 37,5 v. H. auf nunmehr 33,75 v. H. Für seine Geschäftsführertätigkeit wurde dem Kläger eine Vorwegvergütung von 12.000 RM jährlich eingeräumt. Durch Schreiben vom April 1947 gaben der Kläger und seine Mutter der Firma bekannt, sie hätten mit Wirkung vom 1. Januar 1947 vereinbart, daß auf die Mutter des Klägers nunmehr 20 v. H., auf diesen selbst 17,5 v. H. Gewinn- und Verlustanteile entfielen. Wegen dieser Vorgänge, die auf Grund einer Betriebsprüfung im Jahre 1951 bekanntgeworden waren, zog das FA den Kläger Anfang 1959 zur Schenkungsteuer heran. In der Kapitalzuweisung von 30.000 RM beim Eintritt des Klägers in die KG und auch in der späteren Erhöhung seiner Gewinnbeteiligung von 3,75 v. H. auf 17,5 v. H., deren Wert unter Berücksichtigung des Lebensalters der Zuwendenden nach dem elffachen Jahresbetrag der Nutzung geschätzt wurde, erblickte das FA unentgeltliche Zuwendungen der Mutter des Klägers an ihren Sohn. Es setzte unter Berücksichtigung des damaligen Freibetrages von 10.000 RM eine entsprechende Schenkungsteuer fest.

Hiergegen wendete der Stpfl. ein, die Abtretung der Gewinnansprüche im Jahre 1947 durch seine Mutter und die gleichzeitige Erhöhung seines eigenen Gewinnanteils an der KG seien keine unentgeltliche Zuwendung; sie seien vielmehr als ein Entgelt und eine Art Entschädigung dafür gedacht gewesen, daß er die Vertretung der Interessen seiner mit erheblichen Kapitaleinlagen an der KG beteiligten Mutter und seiner Großmutter gegenüber der Gesellschaft und im Rahmen der Geschäftsführung übernommen, daß er außerdem die volle persönliche Haftung getragen und daß er für seine Tätigkeit als geschäftsführender Gesellschafter nur eine unzureichende Vorwegvergütung erhalten habe. Da seiner Mutter und seiner Großmutter sein Verbleiben in der Geschäftsführung der KG aus gewissen Gründen dringend erwünscht erschienen sei, so sei es für seine Mutter nur selbstverständlich gewesen, ihm einen höheren Gewinnanteil einzuräumen, um ihn damit zum Verbleiben in der Stellung eines geschäftsführenden Gesellschafters der KG zu bewegen. Mangels Schenkung sei ein Steueranspruch nicht entstanden. Ein solcher Anspruch würde zudem bereits verjährt sein.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Berufung teilweise statt. Es schätzte den Jahreswert des Mehrgewinnanteils niedriger und ermäßigte dementsprechend die Schenkungsteuer. Im übrigen wies das FG die Berufung als unbegründet zurück. Es bejahte das Vorliegen einer objektiven Bereicherung auch bei der Erhöhung des Gewinnanteils des Stpfl. Subjektiv sei das Bewußtsein der Unentgeltlichkeit bei den Beteiligten ebenfalls zu bejahen; denn die Zuwendung habe kein Entgelt für Leistungen des Stpfl. sein sollen, sondern eine Bevorzugung, um ihn zum Verbleiben in der Stellung eines geschäftsführenden Gesellschafters zu veranlassen. Im übrigen stehe der Verjährung § 145 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a AO entgegen.

Mit der Rb. rügt der Kläger unrichtige Anwendung des geltenden Rechts, Verstöße gegen den Inhalt der Akten und ungenügende Aufklärung des Sachverhalts.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Streitig ist in der Revisionsinstanz, ob neben der Schenkung des Betrages für den Kapitalanteil bei Eintritt des Klägers in die KG, die für sich allein betrachtet wegen des im Jahre 1941 geltenden Freibetrages steuerfrei bleibt, eine weitere unentgeltliche Zuwendung durch Einräumung einer überhöhten Gewinnbeteiligung im Jahre 1947 bewirkt worden ist.

Nach der früheren Rechtsprechung des RFH (vgl. u. a. Urteil III e A 23/35 vom 19. Juni 1935, RStBl 1935, 1155) war es nicht zweifelhaft, daß die Einräumung einer solchen überhöhten Gewinnbeteiligung gegebenenfalls als ein besonderer und selbständiger Schenkungsteuertatbestand in Betracht kommen kann. Allerdings hat der Senat in dem Urteil II 282/58 U vom 29. November 1961 (BFH 75, 151, BStBl III 1962, 323) die Auffassung vertreten, daß die Einräumung einer überhöhten Gewinnbeteiligung an den mit einem Anteil an einer Personengesellschaft schenkweise Bedachten keine selbständige besondere Zuwendung ist, sondern lediglich einen werterhöhenden Umstand darstellt, der als solcher nur bei der Bewertung des zugewendeten Kapitalanteils zu berücksichtigen ist. In jenem Falle waren die Zuwendung des Kapitalanteils und auch die Einräumung der überhöhten Gewinnbeteiligung in einem Vertrag (vom 25. Juni 1955) vereinbart worden. Der Entscheidung lag daher ein anderer Sachverhalt als im vorliegenden Falle zugrunde, in dem der überhöhte Gewinnanteil erst viele Jahre nach der Zuwendung des Kapitalanteils und aus einem besonderen Anlaß gewährt worden ist. Für Fälle der letztgenannten Art jedenfalls kann wegen des im Erbschaftsteuerrecht maßgebenden Stichtagsprinzips der in dem Urteil II 282/58 U (a. a. O.) ausgesprochene Grundsatz, daß nur eine Zuwendung vorliegt und daß die Einräumung eines unangemessen hohen Gewinnanteils lediglich einen werterhöhenden Umstand bedeutet, nicht gelten. Eine besondere unentgeltliche Zuwendung kann grundsätzlich aber nur dann in Betracht kommen, wenn die überhöhte Gewinnbeteiligung nicht der Erfüllung von im Gesellschaftsvertrag eingegangenen Verpflichtungen dient oder den Charakter einer Gegenleistung für Verpflichtungen anderer Art trägt.

Für die Auffassung der Vorinstanz, daß die Einräumung der erhöhten Gewinnbeteiligung nicht als zusätzliches Entgelt für die Geschäftsführungstätigkeit des Klägers angesehen werden kann, spricht schon, daß die Abtretung des erhöhten Gewinnanteils außerhalb der gesellschaftsvertraglichen Abmachungen auf besonderer Vereinbarung zwischen dem Kläger und seiner Mutter beruht. Sie diente, wie der Kläger während des gesamten Prozeßverlaufs dargelegt hat, dem Zweck, ihn zur Fortführung bzw. zur Wiederaufnahme seiner Tätigkeit als geschäftsführender Gesellschafter der KG zu veranlassen und im Rahmen dieser Tätigkeit die besonderen Interessen des Familienstammes B. Z. durch ihn vertreten zu lassen. Das FG glaubte, die Behauptung, daß es sich bei der überlassung des erhöhten Gewinnanteils nicht um eine unentgeltliche Zuwendung der Mutter des Klägers an ihren Sohn, sondern um eine Gegenleistung für die Wiederaufnahme bzw. Fortführung einer in ihrem Interesse liegenden Tätigkeit durch den Kläger handle, damit widerlegen zu können, daß der Kläger für seine Geschäftsführertätigkeit von der KG eine Vorwegvergütung in Höhe von jährlich 12.000 RM erhalte, daß durch die erhöhte Gewinnbeteiligung des Klägers die Gruppenvertretung seines Familienstammes nicht verbessert werden könne, daß der Kläger die Interessenvertretung des Stammes B. Z. immer schon (ohne besonderes Entgelt) ausgeübt habe und daß die Komplementärhaftung angesichts der günstigen Kapital- und Ertragsverhältnisse der KG kein ernsthaftes Wagnis bedeute.

Diese Beweisführung beruht auf teilweise nicht zutreffenden rechtlichen Erwägungen und auf tatsächlichen Feststellungen, die die vom Kläger gerügten Verfahrensmängel erkennen lassen. Insbesondere kann die Feststellung, daß der Kläger für seine Tätigkeit als geschäftsführender Gesellschafter durch eine Vorwegvergütung von 12.000 RM - nach Ansicht des FG wohl angemessen - entschädigt worden sei und daß bei den Kapital- und Gewinnverhältnissen der KG kein ernstzunehmendes Haftungsrisiko des Komplementärs bestehe, nur für den Zeitpunkt des Eintritts des Klägers in die KG mit einiger Sicherheit getroffen werden. Sie berücksichtigt aber nicht die änderungen in den Verhältnissen des Unternehmens, die nach den - bislang vom FA nicht bestrittenen - Angaben des Klägers in der Zeit vom Eintritt des Klägers in die KG bis zum Zeitpunkt der Einräumung der erhöhten Gewinnbeteiligung (Ausführung der streitigen Zuwendungen) eingetreten sind. Danach war der Kläger ab Sommer 1942 zum Wehrdienst eingerückt; außerdem hatte sich in dieser Zeit die Lage der KG durch eine dem Verlust gleichkommende Blockierung der in der sowjetischen Besatzungszone deponierten Bank- und Postscheckguthaben, durch drohende Währungsumstellungsverluste und durch einen starken Umsatzrückgang erheblich verschlechtert. Schließlich war wegen der erheblichen Vermögensverluste Anfang 1946 der Gesellschaftsvertrag in Abwesenheit des Klägers unter anderem dahin abgeändert worden, daß die Jahresbezüge des Klägers für seine Geschäftsführung auf 9.000 RM herabgesetzt wurden.

Diese änderung der Verhältnisse wäre zutreffendenfalls für die Beurteilung des vorliegenden Steuerstreits von erheblicher Bedeutung. Denn sie macht es wahrscheinlich, daß der Kläger nach seiner Rückkehr im Sommer 1946 angesichts der erhöhten Haftungsgefahr für sein Privatvermögen einerseits, andererseits unter Berücksichtigung der Herabsetzung seiner Geschäftsführerbezüge nicht ohne weiteres gewillt war, seine bisherige Tätigkeit als geschäftsführender und haftender Gesellschafter der KG fortzusetzen bzw. wieder aufzunehmen, zumal er in diesem Tätigkeitsbereich als Juniorpartner des älteren Gesellschafter-Geschäftsführers X, der durch seinen Sohn in der Geschäftsführung unterstützt wurde, mit erheblichen Schwierigkeiten rechnen mußte. Unter diesen Umständen wäre es auch glaubhaft, daß der Kläger nur durch das Bitten und Drängen seiner Mutter, die ihm dafür einen Teil ihrer Gewinnansprüche abtrat, zur Fortführung seiner Geschäftsführertätigkeit veranlaßt worden ist. Diese hatte neben dem allgemeinen geschäftlichen Interesse insofern noch ein persönliches Interesse an der Geschäftsführertätigkeit ihres Sohnes, als dieser die besonderen Interessen ihres Familienstammes in der sonst von der anderen Familiengruppe beherrschten Geschäftsführung der KG wahrnehmen sollte. Dieses Interesse an der Einflußnahme auf die Geschäftsführung durch Angehörige des eigenen Familienstammes ist möglicherweise bei der Mutter des Klägers noch dadurch erhöht worden, daß sie die zu erheblichen Verlusten führende Art der Geschäftsführung durch den geschäftsführenden Gesellschafter X. nicht billigte. Die Erwägung des FG, daß durch die Erhöhung der Gewinnbeteiligung des Klägers die Interessenvertretung der Mutter und Großmutter nicht habe verbessert werden können, trifft demgegenüber nicht den Kern der Sache. Zwar hielten sich Kapital- und Gewinnbeteiligung der beiden Gesellschaftergruppen B. Z. und C. Z. an der KG die Waage; Kapital- und Gewinnverschiebungen innerhalb der Gesellschaftergruppen konnten deshalb nicht zu einer Veränderung der wirtschaftlichen Machtverhältnisse führen. Bei Personalgesellschaften hängt aber der Einfluß der Gesellschafter oft nicht so sehr von der Höhe ihrer Kapitalbeteiligung als von ihrer Teilnahme und Mitwirkung an der Geschäftsführung ab. Schon der Eintritt des Klägers in die KG ist von seiner Mutter und Großmutter offenbar nur deshalb veranlaßt worden, weil sie sich von der Tätigkeit des damals 32jährigen Klägers einen erheblich höheren Einfluß auf die Geschäftsführung der KG versprachen, als ihn die schon damals 57jährige, geschäftlich unerfahrene Mutter des Klägers hätte ausüben können. Die Verschlechterung der Wirtschaftslage der KG in der Zeit nach 1941 konnte ihr Interesse an der weiteren bzw. erneuten Ausübung der Geschäftsführertätigkeit durch ihren Sohn nur noch erhöhen. Wenn sich unter diesen Umständen die Mutter des Klägers bereit gefunden hat, einen Teil ihrer Gewinnansprüche an den Kläger abzutreten, wodurch die zwischenzeitliche Herabsetzung seiner Geschäftsführerbezüge ungefähr ausgeglichen werden konnte, so liegt der Gedanke an eine Entlohnung des Klägers für die weitere übernahme der Interessenvertretung seines Familienstammes im Rahmen der durch den Krieg unterbrochenen Geschäftsführung des Klägers sehr nahe. Dem steht nicht entgegen, daß der Kläger auch von der KG Gehaltsbezüge erhielt. Denn wenn die Tätigkeit des Beauftragten gleichzeitig im Dienste mehrerer Interessenten erfolgt, so liegt insbesondere dann, wenn die Entlohnung durch einen der Interessenten für nicht ausreichend angesehen wird, die Vereinbarung eines besonderen Entgelts durch den anderen Interessenten vor allem dann nahe, wenn der Beauftragte ohne das zusätzliche Entgelt zur übernahme seiner Tätigkeit nicht veranlaßt werden könnte.

Unter solchen Umständen liegt aber auch in subjektiver Hinsicht die Annahme, daß die Beteiligten in der Einräumung des überhöhten Gewinnanteils für den Kläger diesem ein zusätzliches Entgelt für die erneute übernahme der Geschäftsführertätigkeit bieten wollten, sehr viel näher als die Annahme einer belohnenden Schenkung. Es begegnet jedenfalls erheblichen Bedenken, wenn das FG aus dem offensichtlich auch von ihm als zutreffend unterstellten Beweggrund für die Handlungsweise der Mutter des Klägers, daß sie ihren Sohn damit zum Verbleiben in der Stellung eines geschäftsführenden Gesellschafters veranlassen wollte, den Willen zur Schenkung ableiten will, statt den sehr viel näher liegenden Schluß auf den Willen zum Angebot einer angemessenen Gegenleistung zu ziehen.

Danach war das Vorbringen des Klägers in tatsächlicher und rechtlicher Beziehung von wesentlicher Bedeutung für die Entscheidung. Das FG hätte daher von sich aus den Sachverhalt klären müssen. Das ist nicht geschehen. Vielmehr ist das FG bei der Würdigung des Sachverhalts, insbesondere der wirtschaftlichen Verhältnisse der KG, ohne Berücksichtigung des Stichtagsprinzips fast ausschließlich von der Entwicklung der Verhältnisse nach dem Währungsstichtag bzw. vor dem bei Eintritt des Klägers in die KG bestehenden Zustand ausgegangen, ohne die Entwicklung der Wirtschafts- und Ertragslage des Unternehmens von 1941 bis 1947 ausreichend zu berücksichtigen. Dieser Verstoß wiegt um so mehr, als insbesondere die Entwicklung der Verhältnisse nach dem Währungsstichtag im Zeitpunkt der Zuwendung nicht vorausgesehen werden konnte. Insoweit liegt eine fehlerhafte Anwendung des geltenden Rechts vor.

Den Eintritt der Verjährung hat das FG mit dem Hinweis auf § 145 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a AO (= § 145 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO 1965) zu Recht verneint. Ob aber unter den besonderen Umständen des Falles der Steueranspruch verwirkt sein könnte, ist dem bisherigen Vorbringen der Beteiligten und dem vom FG festgestellten Sachverhalt nicht zu entnehmen. Zwar kann bloße Untätigkeit des FA auch während längerer Zeit an sich noch nicht zur Verwirkung führen. Je länger der Zeitablauf ist, desto schwerer müssen aber andere Umstände wiegen, aus denen der Stpfl. entnehmen muß, das FA werde die Frage eines Steueranspruchs nicht weiter verfolgen (vgl. Urteile des BFH IV 220/59 U vom 9. Dezember 1960, BFH 72, 288, BStBl III 1961, 108; II 137/60 U vom 7. Februar 1962, BFH 75, 628, BStBl III 1962, 496; II 169/60 U vom 26. Oktober 1962, BFH 76, 601, BStBl III 1963, 219; V 91/63 U vom 16. September 1965, BFH 83, 441, BStBl III 1965, 657). Dem FA waren die Vorgänge der Jahre 1941 und 1947 durch die Betriebsprüfung im Jahre 1951 bekanntgeworden. Sie sind mit dem Vertreter der KG anschließend erörtert worden. Der oben angeführte besondere Verjährungsbeginn des § 145 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a AO trägt dem Umstand Rechnung, daß Schenkungen dem FA nicht selten erst durch einen Erbfall bekanntwerden. Wenn aber das FA zumindest ab 1953 bis 1959 - also während eines über den Verjährungszeitraum mit normalem Verjährungsbeginn hinausragenden Zeitraums - in Kenntnis des Sachverhalts, wie es scheint, völlig untätig geblieben ist, so wird das FG prüfen müssen, ob ein solches Stillhalten noch mit bloßem Zeitablauf normaler Art gleichgesetzt werden kann.

Danach war die Vorentscheidung aufzuheben. Das FG, an das die Sache zurückverwiesen wird, wird unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen und nach Durchführung der gebotenen Ermittlungen erneut über das Rechtsmittel des Klägers zu entscheiden haben.

Fundstellen

Haufe-Index 412542

BStBl III 1967, 490

BFHE 1967, 562

BFHE 88, 562