Leitsatz (amtlich)
Zur Frage, ob bei der Berechnung der sog. Opfergrenze (vgl. BFH-Urteil vom 4.April 1986 III R 245/83, BFHE 147, 231) der Saldo zwischen Sparbuchabhebungen und Sparbucheinzahlungen sowie Mittel aus einer Kreditaufnahme das sog. Nettoeinkommen erhöhen.
Orientierungssatz
Bei der Berechnung der sog. Opfergrenze ist der Saldo zwischen Sparbuchabhebungen und Sparbucheinzahlungen jedenfalls dann nicht in das sog. Nettoeinkommen einzubeziehen, wenn das Sparguthaben nur geringfügig ist. Bei der Prüfung, ob Mittel aus einer Kreditaufnahme das Nettoeinkommen erhöhen, ist, wenn der Steuerpflichtige kein Vermögen hat, eine Interessenabwägung vorzunehmen. Im Streitfall sprach die Tatsache, daß es sich bei den unterhaltenen Personen um Eltern, Schwiegereltern und den Bruder des Steuerpflichtigen und nicht um die Ehefrau oder die Kinder des Steuerpflichtigen gehandelt hat, dagegen, den Steuerpflichtigen auf den Kreditweg zu verweisen.
Normenkette
EStG § 33a Abs. 1 S. 1, § 33 Abs. 2 S. 1; BGB §§ 1601, 1603 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein jugoslawischer Staatsangehöriger, wohnte im Streitjahr mit seiner Ehefrau und vier Kindern in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Er erzielte ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sein Bruttoarbeitslohn betrug 44 756 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) errechnete nach Abzug von Weihnachts- und Arbeitnehmerfreibetrag sowie Werbungskosten in Höhe von 710 DM Einkünfte von 42 966 DM.
Im Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1982 machte der Kläger Aufwendungen von 10 765 DM für die Unterstützung seiner Eltern, Schwiegereltern und seines Bruders im Heimatland als außergewöhnliche Belastung geltend. Der Nachweis der Zahlungen wurde erbracht. Außerdem wies der Kläger die Aufnahme eines Kredits von 10 000 DM sowie einen Saldo von Sparbuchabhebungen und Sparbucheinzahlungen von 2 938 DM nach.
Das FA erkannte von den Aufwendungen nur einen Betrag von 3 653 DM als außergewöhnliche Belastung an. Es errechnete eine Opfergrenze wie folgt:
Bruttoarbeitslohn 44 756 DM
zuzüglich
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Arbeitnehmer-Sparzulage 163 DM
Kurzarbeiter- und
Schlechtwettergeld 136 DM
Steuererstattungen 2 156 DM
Kindergeld 4 280 DM 6 735 DM
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Zwischensumme 51 491 DM
abzüglich
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Steuerabzugsbeträge 6 059 DM
Arbeitnehmeranteil
Sozialversicherung 7 570 DM
Sonstige Werbungskosten 709 DM
Vermögenswirksame
Leistungen 624 DM 14 962 DM
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"Nettoeinkommen" 36 529 DM.
Opfergrenze 10 v.H. (35 v.H. abzüglich je 5 v.H. für Ehegatten und jedes Kind) *= 3 653 DM.
Der Einspruch blieb erfolglos.
Im Klageverfahren beantragte der Kläger zunächst, bei der Berechnung der Opfergrenze den aufgenommenen Kredit in Höhe von 10 000 DM einzubeziehen. Demnach seien weitere 1 000 DM als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Er erweiterte die Klage in der mündlichen Verhandlung und stellte den Antrag, Unterhaltszahlungen von insgesamt 6 940 DM abzuziehen. In der mündlichen Verhandlung sah das FA das Klagebegehren in Höhe eines Betrages von 365 DM als gerechtfertigt an.
Das Finanzgericht (FG) hielt den ursprünglichen Klageantrag für begründet, die Erweiterung der Klage jedoch für unzulässig. Es lehnte die vom Bundesminister der Finanzen (BMF) aufgestellte Opfergrenze (vgl. Schreiben vom 26.November 1981 IV B 6 - S 2352 - 31/81, BStBl I 1981, 744, neugefaßt im BMF-Schreiben vom 27.Juli 1984 IV B 6 - S 2352 - 16/84, BStBl I 1984, 402) ab und hielt bei einem "Nettoeinkommen" von 39 467 DM Unterhaltszahlungen von 4 653 DM für angemessen. In das "Nettoeinkommen" bezog das FG auch den Saldo zwischen Sparbuchabhebungen und Sparbucheinzahlungen, nicht aber die Mittel aus der Kreditaufnahme mit ein. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 180 veröffentlicht.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA einen Verstoß der Vorentscheidung gegen § 33a Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als der Kläger die Anerkennung von Unterhaltszahlungen von mehr als 4 018 DM begehrt.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
1. Die Revision ist begründet.
a) Nach den Ausführungen des Senats im Urteil vom 4.April 1986 III R 245/83 (BStBl II 1986, 852) dürfen Unterhaltsaufwendungen im allgemeinen nur insoweit als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, als sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs für sich sowie ggf. für seine Ehefrau und seine Kinder verbleiben (sog. Opfergrenze). Bei der Berechnung dieser sog. Opfergrenze ist Tz.2.5.2 des Schreibens des BMF vom 27.Juli 1984 IV B 6 - S 2352 - 16/84 (BStBl I 1984, 402) als zutreffende norminterpretierende Verwaltungsregelung zu beachten. Auf die Ausführungen in dem Urteil III R 245/83 wird Bezug genommen.
b) Bei der Berechnung dieser sog. Opfergrenze ist der Saldo zwischen Sparbuchabhebungen und Sparbucheinzahlungen jedenfalls dann nicht in das Nettoeinkommen einzubeziehen, wenn das Sparguthaben nur geringfügig ist. Die Einrechnung dieses Saldos in die Opfergrenze betrifft die Frage, ob der Unterhaltsverpflichtete neben den ihm zufließenden Einnahmen auch sein Vermögen einsetzen muß. Bei der Entscheidung dieser Frage ist die Regelung des § 33a Abs.1 Satz 2 EStG zu berücksichtigen. Danach ist Voraussetzung für den Abzug als außergewöhnliche Belastung, daß die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt. Wenn aber der Unterhaltsberechtigte ein geringes Vermögen nicht antasten muß, so ist es auch dem Unterhaltsverpflichteten nicht zumutbar, ein nur geringes Vermögen für Leistungen an den Unterhaltsberechtigten einzusetzen. Dieser Grundsatz ist bei der Berechnung der Opfergrenze zu beachten.
Als geringfügig betrachtet die Finanzverwaltung ein Vermögen von bis zu 30 000 DM (vgl. Abschn.190 Abs.2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--, Abschn.67 Abs.2 Satz 4 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR--). Diese Verwaltungsanweisung erscheint dem Niedersächsischen FG (Urteil vom 14.Januar 1982 IX 44/80, EFG 1982, 467, rechtskräftig) für den Regelfall als eine vertretbare Auslegung des Gesetzes. Ob dies zutrifft bzw., ab welcher Höhe ein Vermögen im Rahmen von § 1603 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) einzusetzen ist, braucht der Senat im Streitfall nicht abschließend zu entscheiden. Die höchsten Guthabenposten auf den zwei Sparkonten betrugen im Ausgleichsjahr 3 322,26 DM bzw. 3 031,71 DM. Jedenfalls bei Guthaben in dieser Höhe handelt es sich um ein nur geringfügiges Vermögen, das auf die Berechnung der Opfergrenze ohne Einfluß ist.
c) Auch die Mittel aus einer Kreditaufnahme erhöhen im Streitfall nicht das Nettoeinkommen. Nach dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 7.April 1982 IV b ZR 681/80 --Köln-- (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 1640, m.w.N.) muß der Unterhaltsverpflichtete zwar im Rahmen von § 1603 Abs.1 BGB zur Finanzierung laufender Unterhaltsaufwendungen "insbesondere im Wege der Beleihung seines Vermögens" einen Kredit aufnehmen. Hat er jedoch --wie der Kläger im Streitfall-- kein Vermögen, sei eine Interessenabwägung vorzunehmen (vgl. Mutschler in Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofs --BGB-RGRK--, 12.Aufl., 53.Lieferung, § 1603 Anm.10: Eine Kreditaufnahme zu ungünstigen Bedingungen könne vom Unterhaltsverpflichteten im allgemeinen nicht erwartet werden; vgl. auch Der Betrieb --DB-- 1985, 1267, 1268 a.E.). Im Streitfall spricht jedoch die Tatsache, daß es sich bei den unterhaltenen Personen um Eltern, Schwiegereltern und den Bruder des Klägers und nicht um die Ehefrau oder die Kinder des Klägers gehandelt hat, dagegen, den Kläger auf den Kreditweg zu verweisen.
2. Die Vorentscheidung war aufzuheben, da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist. Die Streitsache ist entscheidungsreif. Bei einem Nettoeinkommen von 36 529 DM und fünf unterhaltsberechtigten Familienangehörigen (Ehefrau und vier Kinder) beträgt die Opfergrenze 11 v.H. des Nettoeinkommens, also 4 018 DM. Von dem dem Kläger und seiner Familie verbleibenden Betrag entfallen auf den Kläger selbst 23 379 DM (100 v.H. abzüglich 36 v.H. des Nettoeinkommens), auf die Ehefrau und die vier Kinder insgesamt 9 132 DM. Im Streitfall sind keine Besonderheiten ersichtlich, die es erforderten, ausnahmsweise von den allgemeinen Grundsätzen zur Ermittlung der Opfergrenze abzuweichen. Für das Bestehen einer über das Übliche hinausgehenden Verpflichtung des Klägers zur Unterhaltsleistung aus tatsächlichen oder sittlichen Gründen liegen im Streitfall keine Anhaltspunkte vor. Abgesehen davon gelten die Grundsätze, die für die auf Rechtsgründen beruhende Unterhaltspflicht entwickelt worden sind, in aller Regel entsprechend für eine auf tatsächlichen oder sittlichen Gründen beruhende Verpflichtung zum Unterhalt.
Fundstellen
Haufe-Index 61343 |
BStBl II 1987, 127 |
BFHE 148, 132 |
BFHE 1987, 132 |
BB 1987, 392 |
BB 1987, 392-392 (ST) |
DStR 1987, 126-127 (ST) |
HFR 1987, 128-128 (ST) |