BFH Urteil vom 06.05.1994 - III R 27/92 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Kosten zur Beseitigung von Schäden an einem Vermögensgegenstand - hier: selbstgenutztes Einfamilienhaus - als außergewöhnliche Belastung - Charakter der Aufwendungen nach § 10e EStG)

Leitsatz (amtlich)

1. Auch Kosten zur Beseitigung von Schäden an einem Vermögensgegenstand können Aufwendungen i.S. von § 33 EStG sein.

2. Voraussetzung dafür ist, daß der Vermögensgegenstand für den Steuerpflichtigen von existenziell wichtiger Bedeutung ist, keine Anhaltspunkte für ein Verschulden des Steuerpflichtigen erkennbar und realisierbare Ersatzansprüche gegen Dritte nicht gegeben sind. Eine Berücksichtigung scheidet auch dann aus, wenn der Steuerpflichtige eine allgemein zugängliche und übliche Versicherungsmöglichkeit nicht wahrgenommen hat.

3. Zu den Voraussetzungen für die Anerkennung einer außergewöhnlichen Belastung bei unverschuldet eingetretenen Schäden am selbstgenutzten Einfamilienhaus.

Orientierungssatz

1. Über die (reine) Wiederherstellung der (vollen) Funktionsfähigkeit hinausgehende Aufwendungen sind von der Berücksichtigung ausgeschlossen. Soweit notwendige Wiederherstellungsarbeiten nicht ohne Werterhöhung (z.B. auch: neu für alt) durchgeführt werden können, muß der Steuerpflichtige sich die Wertverbesserung im Wege des Vorteilsausgleichs anrechnen lassen. Überflüssige und nicht zwingend notwendige Wiederherstellungsmaßnahmen bleiben gänzlich unberücksichtigt.

2. Im Rahmen des § 10e EStG zu berücksichtigende Aufwendungen für die Wohnung im eigenen Haus haben nicht den Charakter von Sonderausgaben; sie sind nur wie Sonderausgaben abzuziehen.

3. Die Unterscheidung zwischen Einkommensbelastung und Vermögensbelastung im Rahmen des § 33 EStG läßt sich mit dem Wortlaut und Zweck der Vorschrift nicht vereinbaren.

Normenkette

EStG §§ 10e, 32a Abs. 1 Nr. 1, § 33 Abs. 2 S. 2

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 22.01.1992; Aktenzeichen 7 K 832/90 L)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und Eigentümer eines 1975 errichteten Einfamilienhauses. Von diesem Haus aus führt eine Drainageleitung aus Kunststoff (Durchmesser 120 mm) zu dem an das Grundstück der Kläger angrenzenden Bach. Entgegen der Entwässerungsgenehmigung vom .... 1985 sind an die Regenwassergrundleitung eine Waschmaschine und eine Spüle angeschlossen.

Im Jahre 1979 hatte die Gemeinde einen Hauptsammler bauen lassen, der die Drainageleitung bis ca. 50 cm unterquerte. Beim Bau wurde die Drainageleitung aufgenommen und von dem beauftragten Bauunternehmer, der Firma D, neu verlegt.

Am .... 1986 staute sich Wasser im Wohnzimmer und den anliegenden Räumen der Kläger im Erdgeschoß des Hauses infolge eines Rückstaus und beschädigte die Räume. Nach der Kostenermittlung des Architekten W vom .... 1986 waren im Wohn-Eßraum und WC Estrichflächen auszustemmen und zu erneuern; außerdem waren durchfeuchteter Wandputz zu ersetzen. Die Gesamtkosten wurden mit 60 000 DM errechnet.

In einem Beweissicherungsverfahren wurden im Schnittpunkt von Drainageleitung und Hauptsammler zwei Schadensstellen ermittelt. Zum einen wies das Drainagerohr einen stumpfen Stoß mit einem 2 cm großen Versatz auf; zum anderen war ein Riß in der Drainageleitung durch eine Druckspülung zu einem Loch erweitert worden.

Die Ursachen des Schadens und die Verantwortung der Firma D für den Schadensfall sind nicht erwiesen. Das Oberlandesgericht (OLG) hat deshalb die Klage der Kläger gegen die Firma D abgewiesen; die nachfolgende Revision ist gemäß § 554b Abs.1 der Zivilprozeßordnung (ZPO) vom Bundesgerichtshof (BGH) nicht angenommen worden. Sonstige Ersatzleistungen haben die Kläger nicht erhalten.

Im Streitjahr 1987 haben die Kläger zur Schadensbeseitigung für Estrich, Bodenbelag und Tapeten 4 463,01 DM aufgewandt. Außerdem haben sie 90,27 DM Zinsen für ein aufgenommenes Darlehen in Höhe von 25 000 DM gezahlt. In ihrem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1987 machten sie u.a. diese Beträge als außergewöhnliche Belastung geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte dagegen im Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich keine außergewöhnliche Belastung an.

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage trugen die Kläger vor, der eingetretene Schaden von 60 000 DM übersteige ihr gesamtes Einkommen im Streitjahr. Die Gegenwerttheorie könne hier nicht angewandt werden, da das Haus bei Schadenseintritt erst 11 Jahre alt und die Abnutzung deshalb gering gewesen sei. Mit der Reparatur sei die Wohnqualität nicht verbessert, der Verkehrswert nicht gesteigert und kein Wertobjekt von längerer Nutzungsdauer geschaffen worden. Die Außergewöhnlichkeit des Schadens ergebe sich aus dem Sachverständigengutachten; danach sei das Ereignis mit einem Hochwasserschaden vergleichbar. Das Darlehen habe aufgenommen werden müssen, weil die Reparaturkosten nicht aus dem laufenden Einkommen hätten bestritten werden können.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 602 veröffentlichten Urteil im wesentlichen aus:

Zu Unrecht habe das FA u.a. die Berücksichtigung der Aufwendungen zur Beseitigung des Wasserschadens als außergewöhnliche Belastung abgelehnt. Die Anerkennung der letzteren Aufwendungen scheide nicht deshalb aus, weil es sich der Sache nach um Reparaturkosten bei einem Gebäude, also um Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung handele. Denn seit dem Streitjahr (1987) sei § 21a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ersatzlos weggefallen. Könne aber die Nutzung der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus nicht mehr zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zählen, so könnten auch die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht mehr den Charakter von Werbungskosten haben.

Die Aufwendungen seien außergewöhnlich gewesen, da die überwiegende Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Vermögensverhältnisse solche Kosten nicht zu tragen gehabt habe. Auch die Zwangsläufigkeit sei zu bejahen, weil die Kosten auf einem Ereignis beruht hätten, das die Kläger nicht selbst willentlich herbeigeführt und dem sie sich auch nicht aus tatsächlichen Gründen hätten entziehen können. Zwar stehe nicht fest, wie das Wasser letztlich in den Kellerbereich (richtig: das Erdgeschoß) gelangt sei. Andererseits bestehe aber auch kein Anhaltspunkt dafür, daß es aus dem Leitungsnetz des Hauses der Kläger stammte. Nach den Feststellungen des Gutachters habe es in der Zeit vor dem Schadensereignis relativ starke Niederschläge gegeben, so daß es sich vermutlich um einen Rückstau des Oberflächenwassers gehandelt habe, das durch das Drainagerohr nicht wie vorgesehen zum Bach habe abfließen können. Diese Sachlage sei einem Hochwasserschaden vergleichbar, der dann eintreten könne, wenn aus dem naheliegenden Bach Hochwasser durch das Drainagerohr in den Kellerbereich (richtig: das Erdgeschoß) gelange.

Schließlich seien die Aufwendungen auch notwendig gewesen, um das Haus wieder in einen, normalen Wohnverhältnissen entsprechenden Zustand zu versetzen. Sie hätten einen angemessenen Rahmen nicht überstiegen, da sie sich noch unter den vom Architekten W veranschlagten Kosten gehalten hätten.

§ 33 EStG sei hier nicht deshalb unanwendbar, weil es sich um eine sog. Vermögensbelastung handele. Zutreffend könne die Anwendung des § 33 EStG allein von den gesetzlich normierten Voraussetzungen "Außergewöhnlichkeit" und "Zwangsläufigkeit" abhängen. Danach stelle der Verlust eines PKW durch Unfall oder Diebstahl keine außergewöhnliche Belastung dar, weil derartige Vorgänge heutzutage alltäglich seien. Dagegen seien Verluste durch Lawinenunglück, Flugzeugabsturz, Hochwasser wegen ihrer statistischen Seltenheit als außergewöhnlich einzustufen. Das gleiche gelte für die Überflutung eines Wohnhauses mit von außen eindringendem Wasser; denn auch dabei handele es sich um einen Vorgang, der nach Ansicht des Senates selten sei. Für diese Auffassung spreche auch, daß dieses Risiko nicht zuletzt wegen fehlender Nachfrage von den herkömmlichen Hausversicherungen nicht abgedeckt werde. Für die rechtliche Beurteilung könne es keinen Unterschied machen, ob es sich um die Beschädigung oder den Wegfall eines Gebrauchsgegenstandes oder eines Vermögensobjekts größeren Ausmaßes handele.

Die Anwendung des § 33 EStG scheitere auch nicht an der sog. Gegenwerttheorie. Diese sei zutreffenderweise auf Vorgänge zu beschränken, die --bei bilanzieller Betrachtungsweise-- lediglich vermögensumschichtend seien. Um einen solchen Vorgang handele es sich nicht, wenn der Aufwand nur zur Beseitigung eines eingetretenen, endgültigen Verlustes diene. So aber sei es hier. Denn der entscheidende Aufwand, die Vermögenseinbuße durch den Wassereinbruch, sei für die Kläger ohne einen Vorteil geblieben.

Entgegen der Auffassung des FA könne die Situation der Kläger auch nicht mit derjenigen eines Mieters verglichen werden. Dieser könne, ohne eine aktuelle finanzielle Belastung tragen zu müssen, von seinem Vermieter verlangen, daß die gemieteten Wohnräume in einen ordnungsgemäßen Zustand versetzt würden. Ob der Vermieter langfristig für Reparaturkosten einen entsprechenden Betrag in seine Miete einkalkuliere, müsse im Rahmen des hier anzustellenden Vergleichs außer Betracht bleiben.

Gegen das Urteil des FG richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung des § 33 EStG rügt. Zur Begründung trägt es im wesentlichen vor:

Zunächst sei der Auffassung des FG entgegenzutreten, daß Aufwendungen der hier streitigen Art keine Werbungskosten mehr sein könnten. Vielmehr habe sich am Werbungskostencharakter durch den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nichts geändert. Vergleichsweise sei auf § 10e Abs.6 EStG zu verweisen, wo zur Qualifizierung sog. Vorkosten auf den Werbungskostencharakter abgestellt werde.

Die Anwendung des § 33 EStG scheitere aber auch daran, daß den Klägern keine Aufwendungen im Sinne dieser Vorschrift entstanden seien. Denn das Schadensereignis habe das Einfamilienhaus, also einen Vermögensgegenstand der Kläger, betroffen. Auch die Schadensregulierung habe ausschließlich ihr Vermögen belastet. Daß die Kläger die Aufwendungen nicht aus ihrem regelmäßigen Einkommen hätten bestreiten können, sei auch daraus ersichtlich, daß sie zu diesem Zweck ein Darlehen hätten aufnehmen müssen.

Im übrigen hätten die Kläger in Wirklichkeit aber auch gar keine Vermögenseinbuße hinnehmen müssen. Denn ihr Haus sei im Zeitpunkt des Schadenseintritts 11 Jahre alt gewesen; Erneuerungen im Bereich der Fußböden und Wände hätten deshalb in jedem Fall zu einer Wertverbesserung geführt. Die Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen scheitere in einem Fall der hier vorliegenden Art mithin auch am Gegenwertgedanken.

Mit seiner Ansicht, die Reparaturkosten stellten nur das Surrogat für einen sog. verlorenen Aufwand dar, verkenne das FG, daß es nicht um die Frage gehe, wie der ursprüngliche, zu ersetzende Vermögensgegenstand zu bewerten sei, sondern darum, was mit den nach Schadenseintritt aufgewendeten Mitteln ersatzweise erlangt und dem Vermögen wiederherstellend hinzugefügt worden sei. Insofern habe sich hier ein neuer realer Gegenwert gebildet, so daß von einem verlorenen Aufwand nicht ausgegangen werden könne.

Schließlich sei zweifelhaft, ob im vorliegenden Fall überhaupt das Merkmal der Außergewöhnlichkeit erfüllt sei. Denn Aufwendungen für das Wohnen gehörten regelmäßig zu den typischen und damit nicht zu den außergewöhnlichen Kosten der Lebensführung. Reparaturaufwendungen am eigengenutzten Haus, gleichgültig durch welches Ereignis sie ausgelöst würden, dienten aber immer dazu, eine angemessene Lebensführung in Form des Wohnens zu ermöglichen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Allerdings ist die Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung entgegen der Auffassung des FA nicht durch § 33 Abs.2 Satz 2 EStG ausgeschlossen.

Nachdem die Nutzungswertbesteuerung für Wohnungen im eigenen Haus, von Übergangsfällen abgesehen, zum 31. Dezember 1986 ausgelaufen ist, kann man den damit zusammenhängenden Aufwendungen keinen Werbungskosten-Charakter mehr zusprechen. Denn die Nutzungswertbesteuerung war als solche systemwidrig; mit ihrer Abschaffung ist das Einkommensteuerrecht (insoweit) bereinigt worden. Mithin dürfen die entsprechenden Aufwendungen nicht --systemwidrig-- weiterhin als Werbungskosten behandelt werden.

Etwas anderes ergibt sich entgegen der Auffassung des FA auch nicht aus § 10e Abs.6 EStG. Denn aus dieser für sog. Vorkosten geltenden Vorschrift läßt sich keine Werbungskosten-Eigenschaft herleiten. Das Gesetz verlangt vielmehr eine Parallelwertung zu den Werbungskosten (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 10e Anm.9 a; weitergehend (wohl) B. Meyer/ Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Anm.501: keinerlei Werbungskostencharakter).

Erst recht haben die hier untersuchten Aufwendungen nicht den Charakter von Sonderausgaben, so daß ihre Berücksichtigung nach § 33 Abs.2 Satz 2 EStG ebenfalls ausgeschlossen wäre. Denn auch die im Rahmen von § 10e EStG berücksichtigungsfähigen Aufwendungen für die Wohnung im eigenen Haus sind nur wie Sonderausgaben abzuziehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Dezember 1991 X R 89/90, BFHE 166, 346, BStBl II 1992, 295). Abgesehen davon gilt die Regelung des § 10e Abs.6 EStG nur für vor der erstmaligen Nutzung entstandene Aufwendungen, so daß auch deshalb die Anwendung des § 33 EStG auf Aufwendungen der hier streitigen Art nicht ausgeschlossen ist.

2. Mit dem FG geht der Senat auch davon aus, daß die Voraussetzungen des § 33 EStG im Streitfall erfüllt sein können. Die Zwangsläufigkeit kann aus tatsächlichen Gründen gegeben sein, die Außerordentlichkeit kann im Hinblick auf die Höhe und die Art der Belastung der Kläger im Verhältnis zur überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen zu bejahen sein.

a) Der Senat folgt nicht der Auffassung des FA, der Anwendung des § 33 EStG stehe die Gegenwerttheorie entgegen.

Zwar hat der Senat diese Theorie entgegen neuerer Kritik in seinem Urteil vom 29. November 1991 III R 74/87 (BFHE 166, 266, BStBl II 1992, 290) bestätigt. Der Gegenwertproblematik kann hier auch nicht mit der Begründung ausgewichen werden, bei derartigen Schäden fehle es ebenso wie bei solchen, die aufgrund von Naturkatastrophen eintreten, an einer Aufwendung i.S. des § 33 Abs.1 EStG. Allerdings begründet der Schadenseintritt allein keine Aufwendung, da diese (in der Regel) ein bewußtes und gewolltes Verhalten des Steuerpflichtigen voraussetzt (herrschende Meinung, vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 33 EStG Anm.34; Fitsch in Lademann/Söffing/ Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33 Anm.26; Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33 B.3; Blümich/Oepen, Einkommensteuergesetz, § 33 Rz.71; Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 33 Anm.4). Aufwendungen liegen hier aber insoweit vor, als der Schaden durch die Kläger beseitigt worden ist und dazu Ausgaben und damit Aufwendungen i.S. des § 33 EStG erforderlich waren.

Der Berücksichtigung der Wiederherstellungskosten als außergewöhnliche Belastung steht der Gegenwertgedanke nicht entgegen. Allerdings ist der BFH im Urteil vom 27. September 1956 IV 613/55 U (BFHE 64, 40, BStBl III 1957, 16) davon ausgegangen, daß durch Brandschäden (Blitzschlag) entstehende Aufwendungen an einem Einfamilienhaus nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden können. Zur Begründung hat er sowohl angeführt, daß das Haus durch die Aufwendungen wieder in einen gebrauchsfähigen Zustand versetzt worden sei und der Steuerpflichtige auf diese Weise einen Gegenwert erlangt habe, als auch --der damaligen Rechtslage entsprechend--, daß Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bei der Anwendung des § 33 EStG außer Betracht bleiben müßten. Aus der gewählten Doppelbegründung folgt, daß der Ausschlußgrund "Gegenwert" nicht im verfahrensrechtlichen Sinne tragend für die Entscheidung des IV.Senats des BFH war. Der erkennende Senat vermag ihr aus den nachstehenden Gründen auch nicht zu folgen.

Zunächst ist darauf hinzuweisen, daß Rechtsprechung und Verwaltungspraxis seit langem von der Anwendung des Gegenwertgedankens bei Aufwendungen zur Schadensbeseitigung bzw. Wiederbeschaffung Ausnahmen machen, wenn lebensnotwendige Gegenstände (Hausrat, Kleidung) aufgrund eines unabwendbaren Ereignisses verlorengegangen sind (BFH-Urteil vom 21. August 1974 VI R 237/71, BFHE 113, 301, BStBl II 1974, 745; Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1990 Abschn.189 Abs.1; Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 1993 Abschn.95 Abs.1). Außerdem kann nicht vernachlässigt werden, daß es sich bei der Schadensbeseitigung bzw. Neuanschaffung nicht nur um eine Vermögensumschichtung handelt, sondern auch um den Ausgleich eines endgültigen Verlustes (hier: Wertverlust des Hauses durch die Beschädigung). So gesehen entsteht durch die Schadensbeseitigung ein verlorener Aufwand, der im Zusammenhang mit der Gegenwertlehre nicht einfach vernachlässigt werden darf. Das ergibt sich schon daraus, daß das Bundesverfassungsgericht --BVerfG-- (Entscheidung vom 13. Dezember 1966 1 BvR 512/65, BStBl II 1967, 106) den Gesichtspunkt des verlorenen Aufwands als Korrektiv der Gegenwertlehre besonders hervorgehoben hat. Soweit Werte endgültig abgeflossen sind, fehlt es eben nicht --wie bei der reinen Vermögensumschichtung-- an einer Belastung des Steuerpflichtigen (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 166, 266, BStBl II 1992, 290).

Eine andere Frage ist, ob den Klägern durch die Wiederherstellung des Hauses ein darüber hinausgehender Vorteil zugeflossen ist, weil --wie das FA meint-- bei einem 11 Jahre alten Haus Erneuerungen der hier vorgenommenen Art immer zu einer Wertverbesserung führen würden. Die damit angesprochene Kompensationsfrage vermag den Umfang der anzuerkennenden Aufwendungen zu beeinflussen, nicht aber die Berücksichtigungsfähigkeit dem Grunde nach auszuschließen.

b) Nach Auffassung des Senats kann die Berücksichtigung der hier streitigen Aufwendungen auch nicht mit der Begründung abgelehnt werden, es handele sich nicht um eine Einkommensbelastung.

Ein Teil der Literatur geht allerdings davon aus, daß Vorgänge, die ihrer Art nach eine Belastung des Vermögens darstellen, als außergewöhnliche Belastung ausscheiden (Fitsch in Lademann/Söffing/Brockhoff, a.a.O., § 33 Anm.30; Tipke, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1975, 152, 158; Rasenack, Der Betrieb --DB-- 1983, 1272; Speer, Betriebs-Berater --BB-- 1968, 366; vgl. ferner Blümich/Oepen, a.a.O., Rz.80; kritisch Borggreve in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 33 EStG Anm.14 b). Auch der BFH hat diese Auffassung lange vertreten (Urteile vom 25. Juni 1953 IV 72/53 U, BStBl III 1953, 255; vom 22. Dezember 1955 IV 583/54 U, BStBl III 1956, 84; vom 7. August 1959 VI 7/59 S, BFHE 69, 324, BStBl III 1959, 383; vom 28. Februar 1964 VI 20/63 U, BFHE 79, 34, BStBl III 1964, 245 und VI 180/63 S, BFHE 79, 602, BStBl III 1964, 453; vom 23. November 1967 IV R 143/67, BFHE 91, 149, BStBl II 1968, 259, und vom 16. Mai 1975 VI R 163/73, BFHE 116, 24, BStBl II 1975, 538). Die Finanzverwaltung ist dem gefolgt (EStR 1990 Abschn.186 Abs.2 Satz 5; LStR 1993 Abschn.92 Abs.2 Satz 5).

In neueren Entscheidungen hat es der BFH vermieden, die These von der notwendigen Einkommensbelastung zu bestätigen. Vielmehr ist er vorsichtig von ihr abgerückt, indem er auf die Angriffe gegen die vorerwähnte These hinwies und die Anerkennung als außergewöhnliche Belastung in einschlägigen Fällen aus anderen Gründen versagte oder eine Doppelbegründung wählte (z.B. Urteile vom 14. November 1980 VI R 106/78, BFHE 132, 55, BStBl II 1981, 130; vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106; vom 23. Oktober 1987 III R 219/83, BFHE 152, 70, BStBl II 1988, 332 --unter 3.--, und vom 4. April 1989 X R 14/85, BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779).

Der Senat, der diese Bedenken bisher bereits geteilt hat, ist nunmehr zu dem Ergebnis gelangt, daß sich die Unterscheidung zwischen Einkommens- und Vermögensbelastung im Rahmen des § 33 EStG mit dem Wortlaut und Zweck der Vorschrift nicht vereinbaren läßt.

Ihren Ursprung hat die Unterscheidung im Wortlaut des § 33 EStG i.d.F. vor Inkrafttreten des Steuerneuordnungsgesetzes vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373), die noch die Beeinträchtigung der steuerlichen Leistungsfähigkeit als besondere Voraussetzung enthielt (Sunder-Plassmann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 1161, 1163, m.w.N.). Nachdem der Gesetzgeber dieses zusätzliche Erfordernis mit der Begründung abgeschafft hat, daß die Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung auch den Steuerpflichtigen mit großem Einkommen oder Vermögen gewährt werden müsse, weil die außergewöhnlichen Verhältnisse Anlaß der Steuerermäßigung seien, diese aber bei Steuerpflichtigen jeder Einkommensstufe in gleicher Weise gegeben sein könnten (BTDrucks 481/2.Wahlperiode 1953, 90), läßt sich der Ausschluß von Vermögensbelastungen aus § 33 EStG nicht mehr herleiten.

Dagegen läßt sich auch nicht mit Erfolg einwenden, daß § 33 EStG eine Vorschrift des Einkommensteuerrechts sei, mithin eine Beziehung zum laufenden Einkommen voraussetze (so die --frühere-- Begründung des BFH seit dem Urteil in BFHE 69, 324, BStBl III 1959, 383). Denn der Begriff des Einkommens ist (steuerrechtlich gesehen) nur eine Rechengröße (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 33 EStG Anm.48; Eisenberg, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1968/69, 314) und Sachleistungen, die auch Aufwendungen darstellen können, werden immer aus dem Vermögen erbracht (vgl. Kanzler, a.a.O.).

Mit Arndt (in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 33 B 15, m.w.N.) geht der Senat vielmehr davon aus, daß es dem System des Einkommensteuerrechts grundsätzlich fremd ist, bei Aufwendungen danach zu unterscheiden, ob die Mittel aus dem Einkommen oder dem Vermögen stammen. Insbesondere bei der Anerkennung von Aufwendungen als Betriebsausgaben/Werbungskosten spielt dies (auch im Rahmen der Subsidiaritätsklausel des § 33 Abs.2 Satz 2 EStG) keine Rolle. Eine entsprechende Einschränkung des Begriffs der Aufwendung im vorliegenden Zusammenhang läßt sich deshalb auch systematisch nicht begründen. Kanzler (a.a.O., § 33 EStG Anm.48) hat in diesem Zusammenhang zu Recht auch darauf hingewiesen, daß die steuerliche Leistungsfähigkeit durch das Einkommen und das Vermögen des Steuerpflichtigen begründet wird. Daß der Gesetzgeber im Rahmen des § 33 EStG anders werten wollte, läßt sich der Vorschrift nicht entnehmen. Im Gegenteil wird die Bedeutung der Vermögensverhältnisse vom Gesetz neben den Einkommensverhältnissen im Zusammenhang mit der Umschreibung der Außergewöhnlichkeit ausdrücklich hervorgehoben.

Im übrigen führt der Ausschluß von Vermögensbelastungen auch zu einer Benachteiligung sozial schwächerer Steuerpflichtiger. Denn soweit diese kein ausreichendes laufendes Einkommen haben, müssen sie Ausgaben, die andere Steuerpflichtige noch aus dem Einkommen finanzieren können, bereits aus dem Vermögen bestreiten.

Für die Auffassung des Senats spricht ferner die unabweisbare Notwendigkeit, in sog. Lösegeldfällen eine außergewöhnliche Belastung anzuerkennen (so auch Urteil vom 30. Oktober 1980 IV R 27/77, BFHE 132, 235, BStBl II 1981, 303). Denn bei Lösegeldzahlungen, insbesondere im Zusammenhang mit Entführungen, handelt es sich regelmäßig um Aufwendungen in einer Größenordnung, die die Zahlung aus dem laufenden Einkommen ausschließt.

Schließlich sprechen für die Einbeziehung von Vermögensbelastungen die Unsicherheiten, die sich bei der Zuordnung zum Einkommens- oder Vermögensbereich ergaben. Die Entscheidung wurde in Zweifelsfällen nämlich letztlich aus den gesamten Umständen des Einzelfalls getroffen (vgl. z.B. Urteil vom 15. März 1956 IV 49/55, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz (bis 1974), § 33, Rechtsspruch 59 betreffend Diebstahlverlust). Auch in der Literatur sind zahlreiche weitere Belege für die Unsicherheit der Abgrenzung zu finden (vgl. Sunder-Plassmann, DStR 1993, 1161, 1163, m.w.N. in Fußnote 36), die die bisherige Unterscheidung nicht als sinnvoll erscheinen lassen.

Entgegen einer früher in der Rechtsprechung gelegentlich geäußerten Befürchtung wird § 33 EStG durch die Einbeziehung von Vermögensbelastungen nicht (notwendigerweise) in seinem Anwendungsbereich unangemessen ausgedehnt. Der Senat hält es allerdings für geboten, in Fällen mit Vermögensberührung den gesetzlichen Merkmalen der Zwangsläufigkeit und Außergewöhnlichkeit erhöhte Beachtung zu schenken. Die Rechtsprechung stellt schon bisher in bestimmter Hinsicht, z.B. bei der Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen, nicht nur auf die der Schadensentstehung nächste Ursache (die zum Schadensersatz verpflichtende gesetzliche Vorschrift oder eine entsprechende Vereinbarung) ab, sondern greift auf das auslösende Ereignis zurück und stellt bei der Außerordentlichkeit auch darauf ab, ob die Aufwendungen ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Ähnlich kann die Entscheidung in einem Fall der hier vorliegenden Art nicht bei der Betrachtung des (unverschuldet) eingetretenen Schadens und der Notwendigkeit seiner Beseitigung stehenbleiben. Vielmehr sind die dahinter liegenden Ursachen in die Betrachtung mit einzubeziehen. Diese sind unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck des § 33 EStG nach steuer- und verfassungsrechtlichen Maßstäben zu werten (vgl. Sunder-Plassmann, a.a.O., S.1165 m.w.N.).

3. Danach ist hier in die Betrachtung mit einzubeziehen, daß die Kläger in ihrem eigenen Hause wohnen, der Schaden ihnen in dieser Form also nicht entstanden wäre, wenn sie das Haus gemietet hätten, oder es ihrerseits vermietet hätten; im letzteren Falle würde es sich um berücksichtigungsfähige Werbungskosten handeln.

a) Verfassungsrechtlichen Vorgaben entspricht es, im Rahmen des Existenzminimums auch den Mindestbedarf des einzelnen für das Wohnen als durch den einkommensteuerlichen Grundfreibetrag gewährleistet anzusehen (BVerfG-Beschluß vom 25. September 1992 2 BvL 5/91 u.a., BStBl II 1993, 413, 418). Dem FA ist auch zuzugeben, daß nach der steuerrechtlichen Wertung, die der Einführung der Konsumgutlösung (§ 10e, § 52 Abs.1 Satz 1 EStG) zugrunde liegt, Aufwendungen für das Wohnen im eigenen Haus grundsätzlich steuerrechtlich irrelevant sein sollen. Dies schließt jedoch nicht ausnahmslos die Berücksichtigung von Schäden als außergewöhnliche Belastung aus. Bei außergewöhnlichen Schäden, insbesondere solchen, gegen die es keine üblichen Versicherungsmöglichkeiten gibt, ist vielmehr weiter zu fragen, ob es übergeordnete steuer- oder verfassungsrechtliche Wertungen rechtfertigen, den eingetretenen Schaden steuerlich zu berücksichtigen.

Zu Recht hat das FG in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, daß die Rechtsprechung des BFH und die Finanzverwaltung immer schon bei Verlust von Hausrat und Kleidung aufgrund eines unabwendbaren Ereignisses die Voraussetzungen des § 33 EStG bejaht haben. Der Senat sieht --abgesehen vom Umfang des eingetretenen Schadens-- keinen grundsätzlichen Unterschied zwischen dem Verlust lebensnotwendiger Bedarfsgegenstände einerseits und einer schwerwiegenden Beeinträchtigung des ebenfalls lebensnotwendigen privaten Wohnens andererseits. Denn auch wenn das (tatsächliche) Wohnen entscheidend beeinträchtigt wird, ist der Steuerpflichtige existenziell betroffen.

Dem läßt sich nicht entgegenhalten, das Wohnen in einem eigenen Haus überschreite den üblichen Rahmen des Lebensnotwendigen, so daß Schäden in diesem Bereich vom Steuerpflichtigen allein zu tragen seien. Richtig ist zwar, daß das elementare private Wohnbedürfnis nicht durch ein Wohnen im eigenen Haus befriedigt werden muß. Steuer- und sozialrechtlicher Wertung entspricht es jedoch seit langem, Wohnen in einem ("kleinen") Einfamilienhaus nicht als ungewöhnlich und unnötig anzusehen (vgl. z.B. § 88 Abs.2 Nr.7 des Bundessozialhilfegesetzes --BSHG--; EStR 1990 Abschn.190 Abs.4 Satz 5 Nr.3).

Übertragen auf die hier vorzunehmende Wertung bedeutet dies, daß notwendige Aufwendungen zur Wiederherstellung der Bewohnbarkeit des selbstgenutzten Einfamilienhauses nach Eintritt eines außergewöhnlichen Schadensereignisses nicht grundsätzlich von der Anwendung des § 33 EStG ausgeschlossen sind. Im konkreten Fall hängt die Anerkennung als außergewöhnliche Belastung allerdings von den unten (unter 3 b) aufgestellten weiteren Voraussetzungen ab.

Der Senat sieht sich damit auf der Linie einer ganzen Reihe von Verwaltungsanweisungen, die im Hinblick auf die Beseitigung von Schäden an selbstgenutzten Häusern und Wohnungen nach größeren Naturkatastrophen die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit angeordnet haben, und zwar zum Teil unmittelbar unter Berufung auf § 33 EStG (z.B. Finanzministerium Nordrhein-Westfalen vom 28. Dezember 1993, Finanz-Rundschau --FR-- 1994, 162, unter 4.3.2.; Finanzministerium Brandenburg vom 22. Juni 1993, FR 1993, 552, unter 3; vgl. auch --wesentlich weitergehend-- Oberfinanzdirektion --OFD-- München vom 9. Dezember 1993, DB 1994, 119: Sanierung durch Entgiftung des selbstbewohnten eigenen Hauses), zum Teil als Billigkeitsmaßnahmen ("wie") im Rahmen des für außergewöhnliche Belastungen geltenden Umfangs (Anweisung des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- in Finanznachrichten BMF Nr.77/1993, S.2, unter 4. für Hochwasserschäden an Weihnachten 1993). Nach Auffassung des Senats gibt es aber im Rahmen der für die Bestimmung der Außerordentlichkeit (und der Zwangsläufigkeit) in § 33 EStG geltenden Grundsätze keinerlei Berechtigung, Naturkatastrophen mit größerer Breitenwirkung anders zu beurteilen als entsprechende "private Katastrophen". Eher könnte man an das Gegenteil denken, da von größeren Katastrophen naturgemäß weitere Bevölkerungskreise betroffen sind. Der Senat geht im übrigen davon aus, daß es auch unter Berücksichtigung des Gleichheitssatzes (Art.3 des Grundgesetzes --GG--) nicht berechtigt wäre, den Klägern etwas zu versagen, was anderen Steuerpflichtigen im Rahmen einer entsprechenden größeren Schadenseinwirkung gewährt wird.

b) Aus den bisherigen Ausführungen ergibt sich bereits, daß --unbeschadet einer entgegenstehenden speziellen steuer- bzw. verfassungsrechtlichen Wertung-- bei Schäden an Vermögensgegenständen eine Anerkennung der Wiederherstellungsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht kommt, wenn ein für den Steuerpflichtigen existenziell wichtiger Bereich (im Streitfall: das Wohnen) berührt ist, keine Anhaltspunkte für ein eigenes (ursächliches) Verschulden des Steuerpflichtigen erkennbar und (realisierbare) Ersatzansprüche gegen Dritte nicht gegeben sind. Diese Voraussetzungen beinhalten auch, daß der zerstörte oder beschädigte Vermögensgegenstand in Größe und Ausstattung nicht erheblich über das Notwendige und Übliche hinausgehen darf; denn dann wird er regelmäßig nicht im vorgenannten Sinne existenziell notwendig für den Steuerpflichtigen sein.

Zur Vermeidung einer den Sinn und Zweck des § 33 EStG überschreitenden Ausdehnung hält es der Senat ferner für geboten, den Steuerpflichtigen in diesem Bereich (Schäden an Vermögensgegenständen) vorrangig auf bestehende Versicherungsmöglichkeiten zu verweisen. Die (teilweise) Abwälzung des Schadens auf die Allgemeinheit erscheint dem Senat nicht gerechtfertigt, wenn eine allgemein zugängliche und übliche Versicherungsmöglichkeit nicht wahrgenommen wurde.

Bei Schäden an Vermögensgegenständen ist ferner besonders darauf zu achten, daß dem Steuerpflichtigen mit der Wiederherstellung etwa zugeflossene Werterhöhungen bei der Anwendung des § 33 EStG unberücksichtigt bleiben. Über die (reine) Wiederherstellung der (vollen) Funktionsfähigkeit hinausgehende, also werterhöhende Aufwendungen sind mithin --allgemein wie auch im Einzelfall-- von der Berücksichtigung ausgeschlossen. Soweit notwendige Wiederherstellungsarbeiten nicht ohne Werterhöhung (z.B. auch: neu für alt) durchgeführt werden können, muß der Steuerpflichtige sich die Wertverbesserung im Wege des Vorteilsausgleichs anrechnen lassen. Im übrigen führen bereits die im Rahmen des § 33 EStG allgemein zu beachtenden Grundsätze der Notwendigkeit und Angemessenheit dazu, überflüssige und nicht zwingend notwendige Wiederherstellungsmaßnahmen gänzlich unberücksichtigt zu lassen.

4. Danach entspricht das Urteil des FG im Grundsatz der Auffassung des Senats. Zur abschließenden Beurteilung des Streitfalls bedarf es jedoch noch weiterer Aufklärung, so daß die Sache nach § 126 Abs.2 Nr.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Vorinstanz zurückzuverweisen ist.

Das FG wird festzustellen haben, ob Schäden der eingetretenen Art im Rahmen üblicher Hausversicherungen nicht versicherbar waren. Ferner wird das FG sicherzustellen haben, daß in den anerkannten Kosten keine wertsteigernden Aufwendungen enthalten sind. Da der geltend gemachte Betrag von 4 463,01 DM nach den eigenen Feststellungen des FG auch Aufwendungen für Tapeten enthält, liegt angesichts der Nutzungsdauer des Hauses von elf Jahren die Vermutung nahe, daß es sich jedenfalls insoweit um werterhöhende Ausgaben gehandelt haben kann.