Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Wird das Vermögen einer Kapitalgesellschaft nach dem Umwandlungsgesetz vom 12. November 1956 (BGBl 1956 I S. 844) auf eine Personengesellschaft übertragen, so erlischt die umgewandelte Kapitalgesellschaft mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister. Für Gewinnausschüttungen, die die Kapitalgesellschaft vor ihrem Erlöschen auf Grund eines Gewinnverteilungsbeschlusses nach dem Umwandlungsstichtag beschlossen und durchgeführt hat, ermäßigt sich die Körperschaftsteuer gemäß § 19 Abs. 1 Ziff. 1 und Abs. 3 KStG.
Normenkette
KStG § 19 Abs. 1 Ziff. 1, Abs. 3; UmwStG § 2 Abs. 2
Tatbestand
Die K.-GmbH ist durch Umwandlungsbeschluß vom 21. Dezember 1959 nach dem Gesetz über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften (UmwG) vom 12. November 1956 (BGBl 1956 I S. 844) auf Grund der Umwandlungsbilanz zum 30. September 1959 auf die rechtsmittelführende KG, ihre einzige Gesellschafterin, umgewandelt worden. Die Bgin. begehrt die Anwendung des ermäßigten Körperschaftsteuersatzes von 15. v. H. gemäß § 19 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 2 und Abs. 3 KStG für die am 16. Dezember 1959 beschlossene und am 18. Dezember 1959 durchgeführte Gewinnausschüttung der GmbH in Höhe von 1,1 Millionen DM aus dem Gewinn des Wirtschaftsjahres 1. Oktober 1958 bis 30. September 1959.
Das Finanzamt hat die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes abgelehnt, das Finanzgericht dagegen der Sprungberufung stattgegeben. Die Vorentscheidung führt aus, durch die Umwandlung der GmbH auf die KG werde die Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes nicht beeinträchtigt. Erst mit der Eintragung sei die GmbH aufgelöst und ihre Firma erloschen. Der ermäßigte Steuersatz für Ausschüttungen sei der GmbH auch trotz der Bestimmungen des Umwandlungsteuergesetzes (UmwStG) vom 11. Oktober 1957 (BGBl 1957 I S. 1713, BStBl 1957 I S. 468) zu gewähren.
§ 2 Abs. 2 UmwStG diene in erster Linie der Vereinfachung. Da die umgewandelte GmbH erst mit der Eintragung in das Handelsregister erloschen sei, müßte für den Zeitraum zwischen dem Stichtag der Umwandlungsbilanz und dem Tag der Eintragung in das Handelsregister noch eine besondere Bilanz auf den Eintragungstag aufgestellt werden. Um die damit verbundenen Schwierigkeiten zu vermeiden, habe sich die Praxis durch entsprechende Vereinbarungen mit der Finanzverwaltung geholfen, die in gewissem Umfange die Rückbeziehung der Auswirkungen der Umwandlung auf den Stichtag der Umwandlungsbilanz anerkannt habe. Der Zweck der genannten Bestimmung sei damit erschöpft. Die Bestimmung lasse insbesondere den Zeitraum bis zum Umwandlungsstichtag, also die Ermittlung des Gewinnes der umzuwandelnden GmbH, unberührt. Ebensowenig könnten aus § 2 Abs. 2 UmwStG Schlüsse auf Satz und Höhe der Versteuerung dieses Gewinns gezogen werden.
Gegen das Urteil hat der Vorsteher des Finanzamts Rb. eingelegt. Er trägt unter anderem vor, für Zahlungen, die als Gewinnausschüttungen bei verschmelzender Umwandlung an die Personengesellschaft bzw. bei errichtender Umwandlung an die an der Umwandlung teilnehmenden Gesellschafter geleistet worden seien, bestimme § 2 Abs. 2 UmwStG, daß die Gesellschafter steuerlich so zu behandeln seien, als ob die umgewandelte Kapitalgesellschaft am Umwandlungsstichtag aufgelöst worden wäre. Das bedeute, daß die Geschäftsvorfälle, die bei der Kapitalgesellschaft in der Zeit nach dem Umwandlungsstichtag bis zum Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister anfallen, steuerrechtlich als für Rechnung der übernehmenden Personengesellschaft anzusehen seien. Diese Geschäftsvorfälle seien von der Personengesellschaft bzw. ihren Gesellschaftern als eigene zu versteuern. Andererseits müßten Vorgänge, die bei Annahme des steuerlichen Fortbestehens der Kapitalgesellschaft in bestimmter Weise steuerlich behandelt worden wären, nunmehr so beurteilt werden, als ob die Kapitalgesellschaft an dem Tag, für den die Umwandlungsbilanz aufgestellt worden ist (Umwandlungsstichtag), aufgelöst worden wäre. Zu diesen Vorgängen gehörten auch die nach diesem Stichtag beschlossenen und durchgeführten Ausschüttungen. Wenn § 2 Abs. 2 UmwStG bestimme, daß als Umwandlungsstichtag der Tag gilt, für den die Umwandlungsbilanz aufgestellt ist, so müsse zur Vermeidung in sich widersprechender Ergebnisse bei der umgewandelten Kapitalgesellschaft einerseits und der übernehmenden Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter andererseits von dieser gesetzlich vorgeschriebenen Fiktion bei der Ertragsbesteuerung einheitlich ausgegangen werden. Da die KG sämtliche Anteile an der umzuwandelnden GmbH besessen habe, sei davon auszugehen, daß durch den Umwandlungsbeschluß vom 21. Dezember 1959 nachträglich der Beschluß vom 16. Dezember 1959 über die Gewinnverteilung rückwirkend aufgehoben worden sei.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist unbegründet.
Nach § 19 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 2 KStG ermäßigt sich die Körperschaftsteuer für die berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen auf 15 v. H. des Einkommens; berücksichtigungsfähige Ausschüttungen sind nach § 19 Abs. 3 KStG die auf Grund eines gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses vorgenommenen Gewinnausschüttungen. Unstreitig liegt ein solcher Gewinnverteilungsbeschluß vor. Die Vorentscheidung hat zutreffend angenommen, daß durch die Umwandlung die Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes nicht ausgeschlossen wird.
Es ist richtig, daß gemäß § 2 Abs. 2 UmwStG das Einkommen, der Ertrag und das Vermögen der umgewandelten GmbH und der Gesellschafter der übernehmenden KG so zu ermitteln sind, als ob bereits in dem Zeitpunkt, für den die Umwandlungsbilanz aufgestellt worden ist (hier der 30. September 1959) das Vermögen der GmbH auf die KG übertragen und die GmbH aufgelöst worden wäre. Es kann aber dem Bf. nicht darin gefolgt werden, daß Gewinnausschüttungen, die nach dem Umwandlungsstichtag den an der Umwandlung beteiligten Gesellschaftern zugeflossen sind, als nicht geschehen betrachtet werden müßten. Die vorgetragene Rechtsansicht entspricht einem Erlaß der Finanzbehörde Hamburg 53 - S 1939 - 26 vom 6. Mai 1960 (Der Betrieb - DB - 1960 S. 739, Finanz-Rundschau - FR - 1960 S. 430), der davon ausgeht, daß die Kapitalgesellschaft steuerlich von dem Umwandlungsstichtag ab als erloschen gilt; unter dieser Voraussetzung wäre es folgerichtig, daß es für die GmbH nicht möglich wäre, nach dem Umwandlungsstichtag einen entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß zu fassen und durchzuführen. Eine solche Rechtsansicht kann indessen aus § 2 Abs. 2 UmwStG nicht hergeleitet werden.
Eine Umwandlung muß stets auf einen zurückliegenden Zeitpunkt beschlossen werden, weil nach handelsrechtlichen Vorschriften der Anmeldung zum Handelsregister eine Bilanz der übertragenden Gesellschaft beizufügen ist (ß 4 UmwG). Dieses gesetzliche Erfordernis, die Umwandlungsbilanz auf einen vor der Anmeldung liegenden Zeitpunkt aufzustellen, führt stets dazu, daß zwischen der Eintragung der Umwandlung und dem Umwandlungsbilanzstichtag ein gewisser Zeitraum liegt. Ohne eine Rückwirkung ist handelsrechtlich nicht auszukommen. Das Vermögen geht darum nach dem Stand über, den es am Stichtag der Umwandlung gehabt hat.
Würde sich das Steuerrecht diesen handelsrechtlichen Wirkungen nicht anschließen, so wären doppelte Bilanzierungsarbeiten notwendig und die Abweichung des steuerlichen von dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag würde zu Schwierigkeiten führen. Die Begründung zu § 2 UmwStG (Bundestags-Drucksache, II. Wahlperiode Nr. 3497) sagt darum in Absatz 3: "Es entspricht dem Bedürfnis der Praxis, daß die Bilanz, die handelsrechtlich der Umwandlung zugrunde gelegt wird, zugleich auch für die Besteuerung maßgebend ist. § 2 Abs. 2 (des Entwurfs) sieht deshalb vor, daß die Besteuerung der umgewandelten Kapitalgesellschaft und der übernehmenden Personengesellschaft sowie deren Gesellschafter so zu erfolgen hat, als ob bereits in dem Zeitpunkt, für den die Umwandlungsbilanz aufgestellt worden ist (Umwandlungsstichtag), das Vermögen der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft übertragen und die Kapitalgesellschaft aufgelöst worden wäre.
Unabhängig davon, welche Vermögensgegenstände in der Umwandlungsbilanz aufgeführt werden, geht das im Zeitpunkt des Handelsregistereintrags tatsächlich vorhandene Vermögen der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft über. ..."
Der letzte zitierte Satz entspricht dem § 5 UmwG; die umgewandelte Gesellschaft gilt mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister als aufgelöst. Bis zu diesem Zeitpunkt ist sie grundsätzlich noch steuerpflichtig; unabhängig von der tatsächlichen Beendigung der Steuerpflicht wird die umgewandelte GmbH nur bis zum Umwandlungsstichtag besteuert und von da ab die übernehmende KG zur Steuer herangezogen (Entscheidung des Reichsfinanzhofs I 172/38 vom 31. Januar 1939, RStBl 1939 S. 466, Slg. Bd. 46 S. 55). Dieses Verfahren ist durch § 2 Abs. 2 UmwStG bestätigt worden; es wird mit Wirkung für die Steuern fingiert, daß die Umwandlung bereits am Umwandlungsstichtag vollzogen wird und die Steuerpflicht der umgewandelten GmbH erlischt.
Der Bf. hat darum auch zutreffend ausgeführt, daß die von der GmbH nach dem Umwandlungsstichtag bis zum tatsächlichen Erlöschen getätigten Geschäftsvorfälle in einkommensteuerlicher Hinsicht der KG zuzurechnen sind. Der von der GmbH nach dem Umwandlungsstichtag erzielte Gewinn ist durch die Rückbeziehung der Umwandlung nach § 2 Abs. 2 UmwStG als Gewinn der KG zu versteuern. Diese Folgen beziehen sich auf Gewinne, die nach dem Umwandlungsstichtag von der GmbH noch erzielt worden sind. Die Fiktion kann aber nicht dazu führen, daß der GmbH für die Ausschüttung der vor dem Umwandlungsstichtag erzielten Gewinne die Vergünstigung des § 19 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 2 KStG versagt wird.
Wie oben dargestellt, bewirkt die Fiktion des § 2 Abs. 2 UmwStG kein totales Erlöschen der GmbH am Umwandlungsstichtag; der Gesetzgeber wollte sich mit dieser Vorschrift den handelsrechtlichen Gegebenheiten anpassen, aber nicht vom Handelsrecht loslösen. Hätte er aber ein Erlöschen der GmbH mit seiner Vorschrift bezweckt, so hätte er sich vom Handelsrecht entfernen müssen, da nach § 5 UmwG die GmbH bis zur Eintragung der Umwandlung im Handelsregister besteht. Dies entspricht auch der Rechtsprechung (vgl. Gutachten des Obersten Finanzgerichtshofs I D 1/50 vom 26. Juni 1950, Slg. Bd. 54 S. 492, Steuerrechtsprechung in Karteiform, D-Markbilanzgesetz, § 45, Rechtsspruch 1), wonach "wie nach Handelsrecht die umgewandelte Kapitalgesellschaft erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister aufgelöst ist". Wollte der Gesetzgeber - wie oben ausgeführt - die Rechtsprechung mit seinem Gesetz billigen, so kann auch aus § 2 Abs. 2 UmwStG nichts anderes herausgelesen werden.
Nach dem Wortlaut bestimmt § 2 Abs. 2 UmwStG für die Ermittlung des Einkommens und des Vermögens, daß diese so zu ermitteln sind, als ob die Kapitalgesellschaft am Umwandlungsstichtag aufgelöst worden wäre. Die Fiktion ist beschränkt und sagt zugleich, daß die GmbH nicht aufgelöst worden ist. Der Gewinnverteilungsbeschluß gehört nach § 46 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) in den Geschäftsbereich der Gesellschaftergesamtheit und folgt dem Beschluß über die Feststellung der Jahresbilanz (Urteil des Reichsgerichts Rep. II 361/15 vom 17. November 1915, Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen - RGZ - Bd. 87 S. 383); er gehört nicht zur Ermittlung des Einkommens der GmbH und wird darum von der Fiktion nicht betroffen.
Es kann dem Bf. nicht darin zugestimmt werden, daß die KG als Rechtsnachfolgerin der GmbH "an sich selbst" ausgeschüttet habe; die am 16. Dezember 1959 beschlossene Gewinnausschüttung für den von ihr im Wirtschaftsjahr 1958/59 erzielten Gewinn ist durch die noch existente GmbH erfolgt. Zu dieser Zeit war die KG noch nicht Rechtsnachfolgerin der GmbH; die Rechtsnachfolge ist nach § 5 UmwG erst mit der Eintragung der Umwandlung und der Löschung der GmbH im Handelsregister eingetreten. Da die Kapitalgesellschaft nach § 5 UmwG tatsächlich bis zur Eintragung der Umwandlung im Handelsregister bestanden hat, kann der Gewinnausschüttungsbeschluß nicht als gegenstandslos gewertet werden. Die Rückbeziehung des Umwandlungsvorganges auf den Umwandlungsstichtag, durch die die Geschäfte vom Zeitpunkt des Stichtages an als für Rechnung der KG erfolgt betrachtet werden, ist nicht so weitgehend, daß dadurch die körperschaftsteuerliche Behandlung des letzten, vor dem Umwandlungsstichtag liegenden Veranlagungszeitraums beeinflußt wird.
Es kann auch dem Bf. nicht darin zugestimmt werden, daß der Gewinnverteilungsbeschluß durch den Umwandlungsbeschluß aufgehoben wäre. Durch den Gewinnverteilungsbeschluß entsteht gemäß § 29 GmbHG für die Gesellschafter ein fälliger, klagbarer Anspruch auch ohne Mitteilung (Urteil des Reichsgerichts II 396/19 vom 16. April 1920, RGZ Bd. 98 S. 318 (320)), den spätere Beschlüsse nicht wieder entziehen können (vgl. Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 6. Auflage, § 29 Anm. 8 und § 46 Anm. 5). Spätere abändernde Beschlüsse braucht der Gesellschafter nicht einmal anzufechten (Urteil des Reichsgerichts Rep. II 361/15 a. a. O.). Daran ändert sich auch nichts dadurch, daß die KG sämtliche Anteile der GmbH besaß; beide sind rechtlich verschiedene Gesellschaften mit unterschiedlichen Organen, was bei der Beurteilung des Falles nicht außer acht gelassen werden darf. Es kann darum auch nicht zutreffen, daß der Gewinnanspruch der Gesellschafter im Falle der Umwandlung "durch konkludente Handlungen" untergegangen sei. Hinzu kommt, daß am Tage des Umwandlungsbeschlusses die Gewinnverteilung bereits durchgeführt und von einer Rückforderung keine Rede war.
Es ist auch nicht so - wie der Bf. meint -, daß die ausgeschütteten Beträge schon deshalb nicht als Gewinnausschüttung im Sinne des KStG behandelt werden könnten, weil die zugeflossenen Beträge keine Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG seien und die Steuerermäßigung für Gewinnausschüttungen nur mit Rücksicht auf die nochmalige Besteuerung bei den Empfängern eingeführt worden sei. Wenn auch die doppelte steuerliche Erfassung der Ausschüttungen der Anlaß für die Begünstigung durch § 19 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 2 KStG war, so kann dies nicht dazu führen, daß die Tarifvergünstigung bei der Körperschaft entfällt, wenn im Einzelfall die Ausschüttung beim Empfänger nicht zu einer Einkommensteuer führt. Es kann daher im vorliegenden Fall dahingestellt bleiben und bedarf keiner Entscheidung, ob die bei der GmbH als Ausschüttungen behandelten Beträge bei den Inhabern der sie empfangenden KG als aus Kapitalvermögen stammende Betriebsgewinne mit dem normalen Satze zu versteuern sind oder ob dies im Hinblick auf die Fiktion des § 2 Abs. 2 UmwStG nicht möglich ist. Im übrigen würde, wenn die ausgeschütteten Beträge kraft Fiktion in der steuerlichen Umwandlungsbilanz verbleiben und das auf die KG zu übertragende Vermögen nicht vermindert, der Umwandlungsgewinn der KG dadurch erhöht werden. Hierdurch würde der der Ausschüttung entsprechende Betrag gegebenenfalls unter Anwendung der durch das UmwStG vorgesehenen Tarifvergünstigung zu versteuern sein. - Ebensowenig bedarf in diesem Verfahren die Frage einer Entscheidung, ob und mit welcher Wirkung für die ausgeschütteten Beträge der Steuerabzug vom Kapitalertrag zu erheben ist.
Da der Gewinnausschüttungsbeschluß besteht, auch nicht als ungeschehen übergangen werden kann und eine diesbezügliche einschränkende Anwendung des § 19 Abs. 3 KStG im UmwStG nicht angeordnet ist, ist der ermäßigte Körperschaftsteuersatz für berücksichtigungsfähige Ausschüttungen zu gewähren.
Fundstellen
Haufe-Index 411009 |
BStBl III 1964, 209 |
BFHE 1964, 547 |
BFHE 78, 547 |
BB 1964, 632 |
DB 1964, 904 |