Leitsatz (amtlich)
Besteht gewerbesteuerrechtlich ein Organschaftsverhältnis, ist der beim Organträger zusammenzufassende Gewerbeertrag des Organkreises um Teilwertabschreibungen des Organträgers auf Beteiligungen an Organgesellschaften zu erhöhen, soweit die Teilwertabschreibungen betragsmäßig den erlittenen Verlusten der Organgesellschaft entsprechen.
Orientierungssatz
Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zur selbständigen Ermittlung des Gewerbeertrags einer jeden zu dem Organkreis gehörenden Gesellschaft, zur Korrektur von doppelten steuerlichen Belastungen und ungerechtfertigten steuerlichen Entlastungen aufgrund der Zusammenrechnung der selbständig ermittelten Gewerbeerträge von Organträger und Organgesellschaft sowie zum Zweck der Regelung der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft.
Normenkette
GewStG 1968 § 2 Abs. 2 S. 2, §§ 7, 10a
Tatbestand
Zwischen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --einer Aktiengesellschaft-- als der Organträgerin und vier weiteren Aktiengesellschaften bestand ein gewerbesteuerrechtliches Organschaftsverhältnis. Die Klägerin war an den Organgesellschaften zu 75 bis 100 v.H. beteiligt. Mit einer Organgesellschaft war außerdem ein Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen. Bei den Organgesellschaften waren schon vor dem streitigen Erhebungszeitraum 1970 Verluste entstanden, die die Organgesellschaften teils aus eigenen vororganschaftlichen Rücklagen, teils durch Zuschüsse der Klägerin abgedeckt hatten. Damit glichen die Organgesellschaften, soweit erforderlich, ihre Handelsbilanzen aus. In ihren Steuerbilanzen behandelten die Organgesellschaften die Zuschüsse der Klägerin gewinneutral als Einlagen. Die Klägerin verbuchte ihre Leistungen an die Organgesellschaften in ihren Handelsbilanzen als laufenden Aufwand; in ihren Steuerbilanzen aktivierte sie sie bei den Beteiligungen. Anschließend schrieb sie die Beteiligungen auf den niedrigeren Teilwert ab.
In einem aufgrund einer Betriebsprüfung ergangenen und gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Gewerbesteuermeßbescheid für 1970 hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Teilwertabschreibungen der Klägerin auf ihre Beteiligungen an den Organgesellschaften nicht zugelassen. Gegen diesen Bescheid wandte sich die Klägerin mit der Sprungklage. Sie begehrte den maßgeblichen Gewerbeertrag mit 0 DM anzusetzen, und zwar aufgrund der Teilwertabschreibungen auf die Beteiligungen in 1970 und --über den Verlustvortrag gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)-- der Teilwertabschreibungen in den Jahren 1965 und 1966, soweit die Teilwertabschreibungen durch die eigenen Zuschüsse der Klägerin oder dadurch veranlaßt worden waren, daß die Organgesellschaften durch Auflösung eigener Rücklagen ihre Verluste abgedeckt hatten. Hilfsweise begehrte die Klägerin, den vom FA ermittelten Gewerbeertrag um die Verluste dreier Organgesellschaften in den Jahren 1965 und 1967 zu ermäßigen, die die Klägerin nicht mit Zuschüssen abgedeckt habe.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es führte aus, nach § 2 Abs.2 Nr.2 Satz 2 GewStG bildeten Organträger und Organgesellschaft gewerbesteuerrechtlich eine Einheit. Das habe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Folge, daß bei der Zurechnung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft zum Gewerbeertrag des Organträgers Gewinne und Verluste nicht doppelt angesetzt werden dürften. Diese Rechtsprechung weise aber keine klare Linie auf. Es sei daher besser, die formale rechtliche Selbständigkeit der Organgesellschaft zu übergehen und dem Organträger nicht die Anteile an der Organgesellschaft, sondern die im Betriebsvermögen der Organgesellschaft befindlichen Wirtschaftsgüter bzw. die Anteile daran zuzurechnen. Einer Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert i.S. des § 6 Abs.1 Nr.2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliege mithin ggf. nicht der Anteil an der Organgesellschaft, sondern das einzelne im Betriebsvermögen vorhandene Wirtschaftsgut, sofern dafür die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung gegeben seien. Da mithin eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung der Klägerin an den Organgesellschaften dem Grunde nach nicht zulässig sei, habe der Klage, was sowohl den Hauptantrag als auch den Hilfsantrag anbelange, der Erfolg versagt werden müssen.
Gegen die Entscheidung des FG wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts. Die Auffassung des FG, Organträger und Organgesellschaft bildeten gewerbesteuerrechtlich eine Einheit (Einheitstheorie), sei abzulehnen. Die Rechtsprechung des BFH habe eine eingeschränkte Einheitstheorie angewendet, daraus aber ein Verbot der doppelten Be- und Entlastung abgeleitet. Dieses Verbot lasse sich dem Gesetz nicht entnehmen. Den maßgeblichen Vorschriften des § 2 Abs.2 Nr.2 Satz 2 und des § 7 GewStG werde man am besten dadurch gerecht, wenn gewissermaßen als erster Vorgang die selbständig ermittelten Gewinne von Organträger und Organgesellschaft zusammengerechnet und dann erst die Hinzu- und Abrechnungen nach den §§ 8, 9 GewStG vorgenommen würden. Dadurch würden etwaige doppelte Be- und Entlastungen automatisch bereinigt. Hierunter fielen aber nicht die hier streitigen Teilwertabschreibungen. Die Verluste der Klägerin aus Teilwertabschreibungen auf die von ihr gehaltenen Beteiligungen an den Organgesellschaften seien nicht identisch mit den Verlusten, die die Organgesellschaften selbst erlitten hätten. Dieses Problem habe neuerdings der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 50c EStG gesehen.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Die von der Klägerin vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf ihre Beteiligungen an den Organgesellschaften dürfen bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags nach dem Gewerbeertrag nicht berücksichtigt werden.
1. Nach § 2 Abs.2 Nr.2 Satz 2 des für den Streitfall anzuwendenden GewStG 1968 gilt eine Kapitalgesellschaft als Betriebstätte eines anderen Unternehmens, wenn die Voraussetzungen des § 7a Abs.1 Nr.1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a.F. --die Kapitalgesellschaft ist finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert-- erfüllt sind. Eine inhaltlich gleiche Regelung galt für die Gewerbesteuer seit 1936, also lange vor einer gesetzlichen Regelung der Organschaft im Körperschaftsteuerrecht. Das Gesetz ordnet an, daß für Zwecke der Gewerbesteuer die auf die bezeichnete Art eingegliederte Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) als Betriebstätte des Unternehmens des Organträgers fingiert wird. Das GewStG macht --anders als das KStG-- keinen Unterschied, ob im Rahmen des Organschaftsverhältnisses ein Ergebnisabführungsvertrag geschlossen worden ist oder nicht. Die Regelung der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft dient dazu, durch eine Zusammenfassung der Gewerbeerträge und Gewerbekapitalien des Organträgers und der Organgesellschaft die am Aufkommen der Gewerbesteuer beteiligten Gemeinden davor zu schützen, daß eng verbundene Unternehmen ihren Gewinn willkürlich verlagern (BFH-Urteil vom 6.Oktober 1953 I 29/53 U, BFHE 58, 101, BStBl III 1953, 329). Dadurch wird der Gemeinde der Organgesellschaft der entsprechende Anteil an der vom Organträger zu zahlenden Gewerbesteuer gesichert.
Nach ständiger Rechtsprechung (seit dem Urteil in BFHE 58, 101, BStBl III 1953, 329; vgl. weiterhin die Zusammenstellung der Rechtsprechung in den BFH-Urteilen vom 8.Januar 1963 I 237/61 U, BFHE 76, 513, BStBl III 1963, 188; vom 5.Mai 1977 IV R 186/72, BFHE 122, 310, BStBl II 1977, 701; vom 2.März 1983 I R 85/79, BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427) behalten beide Unternehmen --trotz der Fiktion, daß die organschaftlich mit der Obergesellschaft verbundene Untergesellschaft als Betriebstätte der Obergesellschaft anzusehen ist-- ihre Selbständigkeit. Für jede Gesellschaft --also für den Organträger und für die Organgesellschaft-- ist unter Zugrundelegung ihrer eigenen Bilanz ein eigener Gewerbeertrag zu ermitteln. Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist so zu ermitteln, als wäre diese Gesellschaft selbständiger Steuergegenstand. Eine einheitliche Ermittlung des Gewerbeertrags von Organträger und der zum Organkreis gehörenden Organgesellschaften --etwa auf der Grundlage einer Einheits- oder Konzernbilanz-- kommt nicht in Betracht. Um den Gesamtertrag des Organkreises für die Zwecke der Gewerbesteuer festzustellen, werden in einem zweiten Akt die einzelnen Gewerbeerträge der Gesellschaften zusammengerechnet. Auf dieser Grundlage wird sodann allein gegen die beherrschende Gesellschaft --den Organträger-- der Gewerbesteuermeßbetrag festgesetzt. Die Zusammenrechnung der Gewerbeerträge und auch der Gewerbekapitalien aller zum Organkreis gehörenden Gesellschaften hat die Wirkung, daß die zusammengefaßten Ergebnisse nur einmal der Gewerbesteuer unterliegen.
2. Aus der nachfolgenden Zusammenrechnung der selbständig ermittelten Gewerbeerträge von Organträger und Organgesellschaft können sich doppelte steuerliche Belastungen, aber auch ungerechtfertigte steuerliche Entlastungen ergeben. Diese doppelten Be- und Entlastungen sind auszuscheiden. Die Korrekturen finden je nachdem, was für ein Posten auszuscheiden ist, entweder noch vor der Zusammenrechnung bei jedem einzelnen selbständig ermittelten Gewerbeertrag oder erst später bei dem beim Organträger zusammengefaßten Gewerbeertrag des gesamten Organkreises statt. Die Korrekturen haben ihre gesetzliche Grundlage in der Fiktion des § 2 Abs.2 Nr.2 Satz 2 GewStG, wonach jede Organgesellschaft als Betriebstätte und damit als unselbständiger Teilbetrieb des Organträgers zu behandeln ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.Februar 1972 IV R 17/68, BFHE 105, 383, BStBl II 1972, 582).
Danach hat z.B. bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Organgesellschaft eine Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr.1 GewStG zu unterbleiben, wenn es sich um Zinsen für Schulden zwischen Gesellschaften desselben Organkreises handelt (BFH-Urteil vom 23.Oktober 1974 I R 182/72, BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46). Nach dem BFH-Urteil vom 26.Januar 1972 I R 171/68 (BFHE 104, 361, BStBl II 1972, 358) ist der Gewerbeertrag des Organträgers zu korrigieren, wenn die Organgesellschaft an den Organträger Gewinne ausgeschüttet hat und damit eine entsprechende Gewinnerhöhung beim Organträger eingetreten ist. Das gleiche gilt, wenn die Organgesellschaft ihren Gewinn zunächst in eine Rücklage einstellt und erst später an den Organträger ausschüttet. Nach der zuletzt genannten Entscheidung ist ebenfalls eine Korrektur des Gewerbeertrags des Organträgers erforderlich, wenn der Organträger die Anteile an der Organgesellschaft veräußert und dabei einen Gewinn erzielt, der ganz oder zum Teil darauf beruht, daß die Organgesellschaft aus den während der Organschaft erzielten Gewinnen Rücklagen gebildet hat.
Eine Korrektur ist aber auch geboten, wenn der Gewerbeertrag der Organgesellschaft negativ ist und der Organträger Teilwertabschreibungen auf seine Beteiligung an der Organgesellschaft vornimmt. Hat die Organgesellschaft einen Gewerbeverlust erlitten, ist ihr negativer Gewerbeertrag mit dem möglicherweise positiven Gewerbeertrag des Organträgers zusammenzufassen. Der als Grundlage für den Gewerbesteuermeßbetrag maßgebliche zusammengefaßte Gewerbeertrag ist um den Gewerbeverlust der Organgesellschaft niedriger. Nimmt der Organträger in dem Jahr, in welchem die Organgesellschaft den Verlust erlitten hat oder in einem späteren als dem Verlustjahr der Organgesellschaft eine Teilwertabschreibung auf seine Beteiligung an der Organgesellschaft vor, kann davon ausgegangen werden, daß die Wertminderung der Beteiligung zumindest auch auf den Vorgängen bei der Organgesellschaft beruht, die dort zu einem negativen Jahresergebnis geführt haben. Denn Verluste eines Unternehmens verringern in der Regel den Wert der Beteiligungen an diesem Unternehmen. Die Berücksichtigung auch noch der Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung würde aber bei bestehender gewerbesteuerrechtlicher Organschaft zu einer doppelten Entlastung des Organträgers führen, nämlich durch die Zusammenfassung des eigenen positiven Gewerbeertrags mit dem negativen Gewerbeertrag der Organgesellschaft und nochmals durch eine Teilwertabschreibung bis zur Höhe des in den zusammengefaßten Gewerbeerträgen einbezogenen Gewerbeverlustes der Organgesellschaft. Eine Teilwertabschreibung bis zur Höhe des --im zusammengerechneten-- Gewerbeertrag des Organträgers enthaltenen Gewerbeverlustes der Organgesellschaft darf daher nicht berücksichtigt werden, auch wenn sie bilanzsteuerrechtlich gerechtfertigt sein sollte. Jedenfalls sind Teilwertabschreibungen in Höhe der anzurechnenden Gewerbeverluste der Organgesellschaft nicht mit dem Gebot des Gesetzes zu vereinbaren, die Organgesellschaft als unselbständigen Teil --Betriebstätte-- des Organträgers zu behandeln. Ist der Gewerbeertrag des Organträgers um derartige Teilwertabschreibungen gemindert, sind diese Beträge wieder hinzuzusetzen.
Es kommt daher entgegen der Auffassung der Klägerin nicht darauf an, ob sich eine Identität der Verluste der Organgesellschaft mit den Verlusten des Organträgers aus der Teilwertabschreibung feststellen läßt. Die Korrektur der Teilwertabschreibungen des Organträgers um die Verluste der Organgesellschaft geht rechnerisch vor sich. Ist ein negativer Gewerbeertrag (Gewerbeverlust) der Organgesellschaft beim Organträger in den zusammengefaßten Gewerbeertrag einbezogen worden, ist insoweit eine Abschreibung auf die Beteiligung an der Organgesellschaft nicht möglich.
Die Berücksichtigung der Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der von Verlusten betroffenen Organgesellschaft läßt sich nicht dadurch erreichen, daß bei der Zusammenfassung der Ergebnisse von Organträger und Organgesellschaft zunächst nur die --getrennt ermittelten-- Steuerbilanzgewinne bzw. -verluste zusammengerechnet werden und in einem zweiten Akt die Zu- und Abrechnungen nach den §§ 8, 9 GewStG stattfinden. Die Klägerin meint, dieses Verfahren der Zusammenrechnung ermögliche die Berücksichtigung der Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der Organgesellschaft. Der Senat läßt es offen, ob er sich dieser Beurteilung im Hinblick auf § 2 Abs.2 Nr.2 Satz 2 GewStG anschließen könnte. Jedenfalls entspricht diese Art der Ermittlung der zusammenzufassenden Gewerbeerträge nicht dem Gesetz. Maßgeblich für die Gewerbesteuer als einer Objektsteuer sind nicht allein die Gewinne, sondern --wie sich aus § 7 GewStG ergibt-- die Gewerbeerträge, die außer dem Gewinn noch die Zu- und Abrechnungen der §§ 8, 9 GewStG enthalten. Da der zusammengefaßte Gewerbeertrag eines Organkreises nicht aufgrund einer eigens für die Gewerbesteuer aufzustellenden Einheits- oder Konzernbilanz ermittelt werden kann, muß es bei der selbständigen Ermittlung des Gewerbeertrags einer jeden zu dem Organkreis gehörenden Gesellschaft verbleiben.
Aus dem erst seit dem Veranlagungszeitraum 1980 anzuwendenden § 50c EStG (eingefügt in das EStG durch das Änderungsgesetz vom 20.August 1980, BGBl I, 1545, BStBl I, 589), der insbesondere den Abzug ausschüttungsbedingter Gewinnminderungen (Teilwertabschreibungen) bei Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften von nicht anrechnungsberechtigten durch anrechnungsberechtigte Personen verbietet, kann nichts für die Auffassung der Klägerin hergeleitet werden. Diese Vorschrift hat einen anderen Regelungsinhalt und eine andere Zielsetzung.
3. Das angefochtene Urteil, das die Klage sowohl hinsichtlich ihres Hauptantrags als auch ihres Hilfsantrags abgewiesen hat, ist demnach, wenn auch aus anderen Gründen, als sie das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, zu bestätigen (§ 126 Abs.4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Fundstellen
Haufe-Index 60764 |
BStBl II 1986, 73 |
BFHE 145, 78 |
BFHE 1986, 78 |
BB 1986, 181-183 (ST) |
DB 1986, 463-465 (ST) |
DStR 1986, 337-337 (ST) |
HFR 1986, 134-135 (ST) |