Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Bei der nach § 6 Abs. 2 Ziff. 2 KStG 1955 für die Ermittlung der steuerlich abzugsfähigen Beitragsrückerstattung im Sachversicherungsgeschäft vorzunehmenden überschußrechnung werden Kapitalerträge nicht berücksichtigt. Sie fallen nicht unter den Begriff "Beitragseinnahme" im Sinne des Gesetzes.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 2 Ziff. 2; KStDV § 22 Abs. 1 Ziff. 2; KStR Abschn. 44 Abs. 4
Tatbestand
Streitig ist, ob zu den Beitragseinnahmen im Sinne des § 6 Abs. 2 Ziff. 2 KStG 1955 (§ 22 Abs. 1 Ziff. 2 KStDV 1953) auch Kapitalerträge zählen, die aus den Gegenwerten von nicht das Lebensversicherungsgeschäft betreffenden versicherungstechnischen Rücklagen stammen.
Die Bfin., eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, betreibt als Versicherungsanstalt außer dem Lebensversicherungsgeschäft auch das Unfall-, Haftpflicht- und Kraftfahrtversicherungsgeschäft. Sie führte zum 31. Dezember 1955 der Rückstellung für Beitragsrückerstattung in der Kraftfahrzeugversicherung 54 429,49 DM zu. Bei der Berechnung dieser Zuführung sind auch Kapitalzinsen von 51 143 DM auf der Einnahmeseite berücksichtigt. Das Finanzamt sah die Zinsen nicht als Beitragseinnahmen im Sinne des § 6 Abs. 2 Ziff. 2 KStG 1955 an; es ließ auf der Einnahmeseite der nach dieser Vorschrift vorzunehmenden überschußrechnung nur die Sollzinsen auf das Deckungskapital für die Unfallversicherung (3 v. H. von 578 DM = 17 DM) zu. Bei dieser Berechnungsweise war die Beitragseinnahme niedriger als der Aufwand im Sinne des § 6 Abs. 2 Ziff. 2 KStG.
Die nach erfolglosem Einspruch eingelegte Berufung wurde als unbegründet zurückgewiesen. Die Vorinstanz war der Ansicht, daß auch die auf die Deckungsrückstellung für die Unfallversicherung entfallenden Sollzinsen nicht unter den Begriff der Beitragseinnahme im Sinne des § 6 Abs. 2 Ziff. 2 KStG 1955 fallen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. hat keinen Erfolg.
Nach § 6 Abs. 2 Ziff. 2 KStG 1955, der mit dem früher geltenden § 22 Abs. 1 Ziff. 2 KStDV 1949 bis 1953 und dem § 25 Abs. 1 Ziff. 2 der Ersten KStDV vom 6. Februar 1935 (RGBl 1935 I S. 163, RStBl 1935 S. 217) übereinstimmt, sind auf Grund des Geschäftsergebnisses gewährte Beitragsrückerstattungen, die nicht aus dem Lebensversicherungsgeschäft stammen, nur insoweit abzugsfähig, als sie den überschuß nicht übersteigen, der sich ergeben würde, wenn die auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Versicherungsleistungen, überträge und Rücklagen sowie die sämtlichen sonstigen persönlichen und sachlichen Betriebsausgaben allein aus der auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Beitragseinnahme bestritten worden wären.
Die umstrittene Vorschrift bezieht sich ihrem Wortlaut nach nicht auf die Beitragsrückgewähr (Beitragsermäßigung), die nach der Satzung oder den Versicherungsbedingungen (Urteil des Reichsfinanzhofs I 112/39 vom 21. Mai 1940, RStBl 1940 S. 747, Slg. Bd. 48 S. 322) oder kraft Gesetzes, so zum Beispiel nach § 2 der Verordnung PR Nr. 13/54 vom 22. Dezember 1954 (Bundesanzeiger 1954 Nr. 249, Veröffentlichungen des Bundesaufsichtsamts für das Versicherungs- und Bausparwesen - VerBAV - 1955 S. 11), unabhängig vom Geschäftsergebnis erfolgt. Sie erstreckt sich ihrem Sinn und Zweck nach auch nicht auf die nach Maßgabe der §§ 3 ff. der Verordnung PR Nr. 13/54 aus dem technischen überschuß zu leistende Beitragsrückgewähr (Beitragsermäßigung). Hier handelt es sich um eine preisrechtliche Regelung, die den Versicherungsnehmern der Kraftfahrtversicherung, deren Versicherungsverhältnis während der in der Verordnung genannten Zeiträume schadenfrei blieb, einen gesetzlichen Anspruch auf eine in Form der Beitragsrückgewähr bewirkte Beitragsermäßigung (vgl. Wolff-Cuntz, Beitragsrückvergütung in der Kraftfahrthaftpflicht- und Fahrzeugvollversicherung, 1955, § 1 Anm. 7) einräumt.
Die Bfin. meint, die Vorschrift sei inhaltlich unvollständig; aus ihrem Sinn und Zweck ergebe sich, daß sie über ihren Wortlaut hinausgehend ausgelegt werden müsse; das Wort "überschuß" in § 6 Abs. 2 Ziff. 2 KStG 1955 sei im Sinne des "technischen überschusses" und das Wort "Beitragseinnahme" im Sinne der "Einnahmen aus dem versicherungstechnischen Geschäft" zu verstehen. Es ist indes nicht angängig, dem Begriff "überschuß" einen anderen Inhalt zu geben, als er sich aus dem Gesetz selbst auf Grund der Gegenüberstellung der in § 6 Abs. 2 Ziff. 2 KStG 1955 genannten Beitragseinnahme mit dem dort genannten Aufwand ergibt. Es handelt sich um eine gesetzliche Definition des "überschusses", wonach auf der Einnahmeseite nur die Beitragseinnahme anzusetzen ist. Eine Auslegung gegen den Gesetzeswortlaut oder über ihn hinaus aber ist nur zulässig, wenn bei seiner Zugrundelegung ein Ergebnis herauskommen würde, das der Gesetzgeber als sinnwidrig nicht gewollt haben kann. Davon kann jedoch keine Rede sein, wenn die Beitragsrückerstattung an die Versicherungsnehmer aus dem Geschäftsergebnis nur bis zur Höhe des überschusses als Betriebsausgabe anerkannt wird, der sich aus zunächst zu reichlich bemessenen Versicherungsentgelten ergibt. Dieses Versicherungsentgelt aber ist der Beitrag; er ist das Entgelt, das der Versicherungsnehmer dem Versicherer für das Versprechen der vereinbarten Leistung im Versicherungsfall und für die mit der Geschäftsführung verbundenen Kosten zu zahlen hat (vgl. Falter-Hoffmann in Handwörterbuch des Versicherungswesens, Stichwort "Prämie" , Spalte 1601; Prölss, Versicherungsvertragsgesetz, § 35 Anm. 2; Bruck-Möller, Versicherungsvertragsgesetz, 8. Aufl. , § 35 Anm. 6 ff.; Ehrenzweig, Versicherungsvertragsrecht, § 51) . Erträge aus Vermögensanlagen des Versicherers sind keine Leistungen des Versicherungsnehmers auf Grund des Versicherungsvertrages und können daher keine "auf das Wirtschaftsjahr entfallende Beitragseinnahme" sein.
Im übrigen wird, wie die Bfin. selbst einräumt, der Begriff des versicherungstechnischen überschusses (Gewinn oder Ertrages) im Bereich des Versicherungswesens nicht einheitlich verwandt. So entspricht der technische überschuß im Sinne des § 4 Abs. 2 der Verordnung PR Nr. 13/54 vom 22. Dezember 1954 zum Beispiel nicht dem versicherungstechnischen Ertrag im Sinne der Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörden über die Schwankungsrückstellung der Versicherungsunternehmen vom 6. September 1952 (BStBl 1952 I S. 781). Der versicherungstechnische Gewinn im Sinne der besonderen Vorschriften für die Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung der Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen (Vorschriften für die Rechnungslegung der größeren Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen, VerBAV 1954, Sonderheft 1/III S. 257 ff. , 269 f. , 347, 355) deckt sich nicht mit dem obengenannten technischen überschuß bzw. versicherungstechnischen Ertrag. Auch im Schrifttum wird der Begriff des versicherungstechnischen Gewinns nicht einheitlich verwandt; teilweise wird sogar die Ausgliederung eines besonderen versicherungstechnischen Gewinns aus dem kaufmännischen Gesamtgewinn des Versicherungsunternehmens als in der Sache nicht begründet abgelehnt (vgl. zum Beispiel Prölss, Technisches und Kaufmännisches Geschäft in der Steuerbilanz des Versicherers, Heft 68 der Veröffentlichungen des Deutschen Vereins für Versicherungswissenschaft, 1941, S. 95 ff. , insbesondere S. 99 ff. ; Gürtler, Die Erfolgsrechnung der Versicherungsbetriebe, Heft 49 der Veröffentlichungen des Deutschen Vereins für Versicherungswissenschaft, 1958, S. 212, 244; Mahr, Einführung in die Versicherungswirtschaft, 1951, S. 263; Brügelmann in Prölss - von der Thüsen, Die versicherungstechnischen Rückstellungen im Steuerrecht, 2. Aufl. , S. 120 ff. , Ergänzungsband S. 41 f. ; Bilke-Kirchner, in "Rechnungslegung und Prüfung der Versicherungsunternehmen" 1959, S. 184 Randziffer 3).
Es besteht nach alledem keine Möglichkeit, an die Stelle der im Gesetz verwendeten Begriffe "überschuß" und "Beitragseinnahme" die nach Inhalt und Umfang umstrittenen Begriffe des "versicherungstechnischen Ertrags" und der "versicherungstechnischen Einnahmen" zu setzen. Die Wortauslegung der Vorschrift ergibt einen guten Sinn und führt zu einer klaren Rechtsanwendung. Die Versicherungsbeiträge werden in der Regel so bemessen, daß sie auch im Falle ungünstiger Schadensentwicklung zur Deckung der Versicherungsleistungen ausreichen. Der Gesamtbetrag der jährlichen Beitragseinnahmen kann den für Versicherungsleistungen und für die Unkosten des Versicherers entstandenen Aufwand erheblich übersteigen. Werden den Versicherungsnehmern kraft der Satzung oder der Versicherungsbedingungen die zuviel erhobenen Beiträge zurückerstattet, sollen sie nicht versteuert werden (Urteile des Reichsfinanzhofs I 365/38 vom 12. Dezember 1939, RStBl 1940 S. 463, Slg. Bd. 48 S. 79; I 71/39 vom 9. Januar 1940, RStBl 1940 S. 436, Slg. Bd. 48 S. 83, und I 97/43 vom 20. Juli 1943, RStBl 1943 S. 681, Slg. Bd. 53 S. 259). Das gilt jedoch nicht für die Ausschüttung von sonstigen Einnahmen (Urteile des Reichsfinanzhofs I 365/38, I 97/43); denn nur die auf dem überschuß des Versicherungsentgelts über den Aufwand des Versicherers beruhende Beitragsrückerstattung soll den steuerpflichtigen Gewinn nicht erhöhen (Urteil des Reichsfinanzhofs I 71/39). Es ist auch nicht einzusehen, warum die Versicherungsunternehmen, die ihrem Wesen nach kaufmännische Unternehmen wie alle anderen sind, Erträge, die sie, wenn auch unter gewissen versicherungsaufsichtlichen Beschränkungen, aus der Anlage nicht benötigter Beiträge ziehen, nicht als Gewinn versteuern sollen. Jedenfalls könnte die Besteuerung nur unterbleiben, wenn das im Gesetz einen klaren Ausdruck gefunden hätte.
Der Reichsfinanzhof hat in verschiedenen Entscheidungen den in § 25 Abs. 1 Ziff. 2 der Ersten KStDV (jetzt § 6 Abs. 2 Ziff. 2 KStG 1955) genannten überschuß als Gewinn aus dem versicherungstechnischen Geschäft bezeichnet (Urteile des Reichsfinanzhofs I 365/38, I 71/39 und I 97/43). Aus keiner dieser Entscheidungen ist jedoch zu entnehmen, daß der Reichsfinanzhof Kapitalerträge zu dem überschuß der Beitragseinnahme gerechnet hat. Nach dem Urteil I 365/38, in dessen Rechtssatz von dem nach § 25 Abs. 1 Ziff. 2 der Ersten KStDV errechneten technischen Betriebsüberschuß die Rede ist (auch Urteile des Reichsfinanzhofs I A 107/37 vom 13. April 1937, RStBl 1937 S. 901, Slg. Bd. 41 S. 199; I 77/38 vom 31. Mai 1938, RStBl 1938 S. 821, Slg. Bd. 44 S. 149) , wird der technische Gewinn in der Weise festgestellt, daß von den auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Beitragseinnahmen die dasselbe Wirtschaftsjahr betreffenden Versicherungsleistungen überträge und Rücklagen sowie sämtliche sonstigen persönlichen und sachlichen Betriebsausgaben abgesetzt werden. Nach dem Urteil des Reichsfinanzhofs I 71/39 soll die Rückgewähr aus dem überschuß des Versicherungsentgelts über den Versicherungsaufwand (vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs I 241/40 vom 11. Februar 1941, RStBl 1941 S. 181, Slg. Bd. 50 S. 43) samt Unkosten den steuerpflichtigen Gewinn nicht erhöhen und sollen zurückgewährte Beträge insoweit versteuert werden, als sie nicht aus dem versicherungstechnischen Geschäft, sondern aus Kapitalerträgen, Kapitalansammlungen oder sonstigen Einnahmen herrühren. Der versicherungstechnische Gewinn im Sinne dieser Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs hat sonach ebenfalls nur den überschuß der Beitragseinnahme über den Versicherungsaufwand zum Inhalt.
Diese Auslegung steht auch nicht im Widerspruch zum Urteil des Reichsfinanzhofs I 77/38, nach dem auf den Versicherer gemäß § 67 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) übergegangene Ersatzansprüche des Versicherungsnehmers bei der Ermittlung des überschusses im Sinne des § 25 Abs. 1 Ziff. 2 der Ersten KStDV (ß 6 Abs. 2 Ziff. 2 KStG 1955) zu berücksichtigen sind. Die Ersatzleistungen Dritter bzw. die auf den Versicherer übergegangenen Ersatzansprüche gegen Dritte mindern die Versicherungsleistungen des Versicherers. Aus diesem Grund entschied der Reichsfinanzhof, daß die im Geschäftsjahr erfolgten Leistungen Dritter auf Ersatzansprüche im Sinne des § 67 VVG aus im gleichen Jahre entstandenen Schäden vor Berechnung der Versicherungsleistung abzusetzen seien. Diese Erwägungen gelten entsprechend für die Leistungen des Rückversicherers an den Versicherer.
Die hier vertretene Gesetzesauslegung liegt auch dem Abschnitt II Ziff. 3 des Runderlasses des Reichsministers der Finanzen vom 25. Juli 1936 zugrunde. Die Bfin. will zwar aus Ziff. 3 a. a. O. Abs. 1 Satz 2 den Schluß ziehen, daß der Reichsminister der Finanzen nur die "außerhalb des versicherungstechnischen Geschäfts" erzielten "Kapitalerträge" nicht als bei der überschußrechnung berücksichtigungsfähige Einnahmen angesehen habe. Sie läßt jedoch außer acht, daß der Reichsminister der Finanzen in Ziff. 3 a. a. O. Abs. 1 Satz 1 die Beitragsrückerstattungen nur insoweit als abzugsfähig ansah, als sie unmittelbar aus den Beiträgen des betreffenden Wirtschaftsjahrs herrührten.
Dieselbe Rechtsauffassung kommt auch in Abschnitt 44 Abs. 4 Satz 1 der nach Abschnitt 1 für den umstrittenen Veranlagungszeitraum noch nicht geltenden KStR 1958 zum Ausdruck. Der Senat sieht davon ab, zu der in den Sätzen 2 und 3 des Abs. 4 a. a. O. zugelassenen Ausnahmeregelung Stellung zu nehmen, nach der für Versicherungszweige, bei denen auf Grund § 79 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) oder dazu ergangener Anordnungen des Bundesaufsichtsamtes für das Versicherungs- und Bausparwesen (vgl. Prölss, Versicherungsaufsichtsgesetz, § 79 Anm. 3) eine Deckungsrückstellung zu bilden und deren Gegenwert in einem Deckungsstock anzulegen ist, die bei der Deckungsrückstellung zu berücksichtigenden rechnungsmäßigen Zinsen bei der überschußrechnung im Sinne des § 6 Abs. 2 Ziff. 2 KStG den Beitragseinnahmen gleichgestellt werden. Auf diese Frage, die von der Vorinstanz im Gegensatz zu den KStR 1958 verneint wurde, kommt es für die Entscheidung nicht an. Auch wenn man, wie es das Finanzamt getan hat, die Zinsen auf der Einnahmeseite der überschußrechnung im Sinne des § 6 Abs. 2 Ziff. 2 KStG berücksichtigt, ergibt sich keine steuerlich abzugsfähige Beitragsrückerstattung. überdies handelt es sich im Streitfall um rechnungsmäßige Zinsen auf die Deckungsrückstellung in der allgemeinen Unfallversicherung; diese können schon nach den Richtlinien nicht auf der Einnahmeseite der überschußrechnung für Zwecke der steuerlich abzugsfähigen Beitragsrückerstattung für die Kraftfahrtversicherung angesetzt werden.
Fundstellen
Haufe-Index 409897 |
BStBl III 1961, 81 |
BFHE 1961, 216 |
BFHE 72, 216 |
DB 1961, 662 |