Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbesteuer Arbeitsrecht
Leitsatz (amtlich)
Die Gleichstellung einer natürlichen Person mit Hausgewerbetreibenden oder Zwischenmeistern nach § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG schließt die Steuervergünstigung des § 11 Abs. 3 GewStG 1957, § 22 Abs. 1 GewStDV 1955 nicht ohne weiteres aus.
GewStG 1957 § 11 Abs. 3; GewStDV 1955 § 22; HAG vom 14. März 1951 (BGBl 1951 I S. 191) § 1
Normenkette
GewStG § 11 Abs. 3; GewStDV § 22; HAG § 1 Abs. 1-2, § 2/1, § 2 Abs. 2, § 2/6
Tatbestand
Der Steuerpflichtige (Stpfl.) stellt im Lohnauftrag Damenoberkleidung her. Er wurde vom zuständigen Heimarbeitsausschuß durch die Gleichstellungsbekanntmachung vom 11. Januar 1955 als Hausgewerbetreibender anerkannt. Im Erhebungszeitraum 1957 beschäftigte er neben 16 in seinem Betrieb arbeitenden fremden Hilfskräften zwei Heimarbeiter, die mit Nebenarbeiten, nämlich dem Zusammennähen von Mantelstücken, befaßt waren. Alle anderen Arbeiten vor Weitergabe des Materials an die Heimarbeiter und nach dessen Rückgabe durch diese wurden vom Stpfl. und den fremden Hilfskräften im Betrieb erledigt.
Das Finanzamt versagte dem Stpfl. die Steuervergünstigung des § 11 Abs. 3 GewStG 1957 - Ermäßigung der Steuermeßzahlen für den Gewerbeertrag auf die Hälfte - mit der Begründung, seine Gleichstellung mit den Hausgewerbetreibenden beruhe, da er neben fremden Hilfskräften auch Heimarbeiter beschäftigte, auf § 1 Abs. 2 Buchst. c des Heimarbeitsgesetzes (HAG) vom 14. März 1951 (BGBl 1951 I S. 191). Eine Gleichstellung auf Grund dieser Vorschrift führe aber nicht zur Gewerbesteuervergünstigung, da die Vergünstigung in § 22 Abs. 1 GewStDV 1955 nur auf die nach § 1 Abs. 2 Buchst. b und d HAG gleichgestellten Personen erstreckt werde.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Mit der Berufung machte der Stpfl. geltend, er übe seine Tätigkeit in der Mischform des Hausgewerbetreibenden (ß 1 Abs. 2 Buchst. b HAG) und des Zwischenmeisters (ß 1 Abs. 2 Buchst. d HAG) aus. In dem zur Umsatzsteuer ergangenen Urteil V 96/56 S vom 4. Oktober 1956 (BStBl 1956 III S. 343, Slg. Bd. 63 S. 383) habe der Bundesfinanzhof ausgesprochen, daß jemand Hausgewerbetreibender und Zwischenmeister zugleich sein könne, ohne daß dies die Steuervergünstigung beeinträchtige; dieser Grundsatz müsse auch für die Gewerbesteuer gelten.
Das Finanzgericht gab der Berufung statt. Es folgte den Ausführungen des Stpfl. Aus der Bezugnahme des § 22 GewStDV auf die Bestimmungen des HAG sei ersichtlich, daß sich der Gesetzgeber zur Vermeidung von Zweifeln bewußt an den Wortlaut des HAG gehalten habe. Er habe durch diese Vorschrift alle Personen in den Kreis der Vergünstigung einbezogen, bei denen die Voraussetzungen des HAG oder der auf Grund dieses Gesetzes ergangenen Gleichstellungsbekanntmachungen vorlägen. Die Auffassung des Finanzamtes, daß der Stpfl. durch Abschnitt III in Verbindung mit Abschnitt I Ziff. 2 der Gleichstellungsbekanntmachung und § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG aus dem Kreis der Begünstigten ausgeschlossen werden sollte, sei weder mit dem Wortlaut der Bestimmungen noch mit ihrem Sinn und Zweck vereinbar; denn es wäre unverständlich, wenn die Vergünstigung, die einem gleichgestellten Hausgewerbetreibenden gewährt werde und auch einem Zwischenmeister zugute komme, dem Stpfl. nur deshalb versagt werden dürfte, weil er in seiner Person zugleich Hausgewerbetreibender und Zwischenmeister sei. Die Vorschrift des § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG habe mit der sogenannten Mischform durch Beschäftigung von Betriebs- und Heimarbeitern nichts zu tun. Hier handele es sich um einen Personenkreis, der aus anderen wirtschaftlichen Erwägungen ein gleiches Schutzbedürfnis wie ein Hausgewerbetreibender genieße und deshalb diesem gleichgestellt werde, obwohl er nicht Hausgewerbetreibender sei.
Mit der Rb. macht der Vorsteher des Finanzamts geltend, der Stpfl. sei weder echter Hausgewerbetreibender noch echter Zwischenmeister im Sinn des § 2 HAG. Er sei ihnen auch nicht durch § 1 Abs. 2 Buchst. b oder d HAG gleichgestellt worden. Die Gleichstellung beruhe auf § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG. Auf Grund dieser Gleichstellung gehöre er zwar zu den Hausgewerbetreibenden im Sinn des HAG, gelte jedoch nach dem Wortlaut des § 22 Abs. 1 GewStDV nicht als Hausgewerbetreibender im Sinn des § 11 Abs. 3 GewStG. Das Finanzgericht irre somit, wenn es annehme, daß der Gesetzgeber alle Personen in den Kreis der Vergünstigung einbezogen habe, bei denen die Voraussetzungen des HAG oder der auf Grund dieses Gesetzes ergangenen Gleichstellungsbekanntmachungen vorlägen. Der Begriff "Lohngewerbetreibender" müsse als ein den Begriffen "Hausgewerbetreibender" und "Zwischenmeister" gleichgeordneter Begriff angesehen werden. Die unter diese Begriffe fallenden Personen stünden sowohl im HAG als auch in der Gleichstellungsbekanntmachung nebeneinander. Das Finanzamt nimmt für seine Auffassung auf die Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen vom 3. November 1961 Bezug, die dieser auf ein Beteiligungsersuchen des I. Senats des Bundesfinanzhofs in einem ähnlichen Fall abgegeben hat. Die Grundsätze des zur Umsatzsteuer ergangenen Urteils des V. Senats des Bundesfinanzhofs V 27/59 vom 23. Februar 1961 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1961 S. 186), worin die Beschäftigung von Heimarbeitern durch Hausgewerbetreibende für die Gewährung der umsatzsteuerlichen Vergünstigung als unschädlich anerkannt wird, weil Heimarbeiter nicht als fremde Hilfskräfte anzusehen seien, hält das Finanzamt wegen der Verschiedenheit der steuerlichen Vergünstigungsvorschriften auf die Gewerbesteuer nicht für anwendbar.
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist nicht begründet.
Nach § 11 Abs. 3 GewStG 1957 ermäßigen sich bei Hausgewerbetreibenden die Steuermeßzahlen für den Gewerbeertrag auf die Hälfte. Nach § 22 Abs. 1 GewStDV 1955 gelten als Hausgewerbetreibende im Sinn dieser Vorschrift natürliche Personen, die Hausgewerbetreibende oder Zwischenmeister im Sinn des § 2 HAG oder ihnen nach § 1 Abs. 2 Buchst. b und d dieses Gesetzes gleichgestellte Personen sind. § 2 Abs. 2 HAG enthält folgende Begriffsbestimmung des Hausgewerbetreibenden: "Hausgewerbetreibender im Sinn dieses Gesetzes ist, wer in eigener Arbeitsstätte (eigener Wohnung oder Betriebstätte) mit nicht mehr als zwei fremden Hilfskräften (Abs. 6) im Auftrag von gewerbetreibenden oder Zwischenmeistern Waren herstellt, bearbeitet oder verpackt, wobei er selbst wesentlich am Stück mitarbeitet, jedoch die Verwertung der Arbeitsergebnisse dem unmittelbar oder mittelbar auftraggebenden Gewerbetreibenden überläßt."
Nach § 1 Abs. 2 HAG können den Hausgewerbetreibenden u. a. gleichgestellt werden, wenn es wegen ihrer Schutzbedürftigkeit gerechtfertigt erscheint:
...
Hausgewerbetreibende, die mit mehr als zwei fremden Hilfskräften arbeiten;
andere im Lohnauftrag arbeitende Gewerbetreibende, die infolge ihrer wirtschaftlichen Abhängigkeit eine ähnliche Stellung wie Hausgewerbetreibende einnehmen;
Zwischenmeister. Durch die oben erwähnte Bekanntmachung vom 11. Januar 1955 wurde von dem für den Betrieb des Stpfl. zuständigen Heimarbeitsausschuß für die Herstellung von Damenoberkleidung und verwandten Erzeugnissen die Gleichstellung ausgesprochen:
für Hausgewerbetreibende mit mehr als zwei fremden Hilfskräften, ausgenommen solche mit mehr als 40 Hilfskräften im Vorjahr - § 1 Abs. 2 Buchst. b HAG -;
für im Lohnauftrag arbeitende Gewerbetreibende, sofern ihr unmittelbarer Umsatz für den Absatzmarkt im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 25 v. H. des Gesamtumsatzes betrug - § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG -;
für Zwischenmeister - § 1 Abs. 2 Buchst. d HAG -. Nach Ziffer III der Bekanntmachung gelten Personen, die neben fremden Hilfskräften (Betriebsarbeitern) auch Heimarbeiter beschäftigen, im Sinn dieser Gleichstellung als Lohngewerbetreibende, wobei auf die Zahl der fremden Hilfskräfte die beschäftigten Heimarbeiter angerechnet werden.
Die Rb. weist hiernach zutreffend darauf hin, daß entgegen der Auffassung der Vorinstanz in die gewerbesteuerliche Vergünstigung des § 11 Abs. 3 GewStG nicht alle Personen einbezogen werden, bei denen die Voraussetzungen des HAG oder der auf Grund dieses Gesetzes ergangenen Gleichstellungsbekanntmachungen vorliegen. Nach der eindeutigen Fassung des § 22 Abs. 1 GewStDV 1955 erstreckt sich die Vergünstigung nicht auf die nach § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG in Verbindung mit Ziffer I, 2 und Ziffer III der Gleichstellungsbekanntmachung gleichgestellten Personen. Es ist deshalb in übereinstimmung mit dem Finanzamt davon auszugehen, daß der Stpfl. die gewerbesteuerliche Vergünstigung nicht genießt, wenn er zu den Gleichgestellten nach der letztgenannten Bestimmung gehört.
In der in der Rb. erwähnten Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen vom 3. November 1961 ist unter anderem folgendes ausgeführt:
"Ich habe zur Frage der Gleichstellung von Personen, die wie der Steuerpflichtige sowohl Betriebsarbeiter (ß 2 Abs. 6 HAG) als auch Heimarbeiter (ß 2 Abs. 1 HAG) beschäftigen, den Bundesminister für Arbeit und Sozialordnung um Stellungnahme gebeten. Dieser hat sich wie folgt geäussert:
"Beschäftigen Personen nur Betriebsarbeiter (mehr als zwei), so sind sie als Hausgewerbetreibende anzusehen, wenn im übrigen die sonstigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 HAG auf sie zutreffen. Sie können in dieser Eigenschaft gemäß § 1 Abs. 2 Buchst. b HAG gleichgestellt werden. Dies entspricht der in der Praxis üblichen Handhabung.
Beschäftigen Personen nur Heimarbeiter, und zwar dergestalt, daß sie die ihnen vom Gewerbetreibenden übertragene Arbeit an die Heimarbeiter weitergeben, so sind die Zwischenmeister und können in dieser Eigenschaft gemäß § 1 Abs. 2 Buchst. d HAG gleichgestellt werden.
Sind Personen in einer Doppelfunktion, nämlich als Hausgewerbetreibende und Zwischenmeister tätig, so können sie nach § 1 Abs. 2 Buchst. b und d HAG gleichgestellt werden.
Handelt es sich um Personen, die Betriebsarbeiter und Heimarbeiter beschäftigen, ohne als Mittelspersonen (Zwischenmeister) tätig zu sein, so könnte für sie - wenn die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen - nur eine Gleichstellung nach § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG in Betracht kommen.
Hinsichtlich der Abgrenzung der anderen im Lohnauftrag arbeitenden Gewerbetreibenden von den Hausgewerbetreibenden vertrete ich folgende Auffassung.
Für andere im Lohnauftrag arbeitende Gewerbetreibende, die infolge ihrer wirtschaftlichen Abhängigkeit eine ähnliche Stellung wie Hausgewerbetreibende einnehmen (ß 1 Abs. 2 Buchst. c HAG), ist wesentliche Voraussetzung, daß ihrer Tätigkeit ein Lohnauftrag zugrunde liegt; nicht jedoch wird - wie bei Hausgewerbetreibenden - wesentliche Mitarbeit am Stück verlangt. Es spricht nicht gegen den Personenkreis des Buchstaben c, wenn sich ihre Tätigkeit, ähnlich wie die von Werkmeistern, beispielsweise auf die Arbeitsverteilung innerhalb des Betriebes, das Einrichten der Arbeit, die Beaufsichtigung und Anleitung der Arbeitskräfte, die überwachung von Quantität und Qualität der Arbeitsergebnisse, die Instandhaltung der Betriebsanlagen und ähnliches erstreckt. Ein weiterer Unterschied dürfte in der Arbeit für den Absatzmarkt liegen. Geht das Heimarbeitsgesetz mit Recht davon aus, daß Arbeit unmittelbar für den Absatzmarkt nicht zum Hausgewerbetreibenden gehört - allerdings mit der Einschränkung, daß vorübergehende Arbeit dieser Art die Hausgewerbetreibendeneigenschaft nicht beeinträchtigt -, so unterliegt der Personenkreis nach Buchstabe c dieser Einschränkung grundsätzlich nicht. Jedoch hat das Maß dieser Arbeit seine äußerste Grenze am Umfang des Umsatzes im Auftrag anderer Gewerbetreibender zu finden, d. h. diese Arbeit darf den Umsatz der Auftragsarbeit keinesfalls überwiegen, da sonst eine infolge wirtschaftlicher Abhängigkeit ähnliche Stellung wie die eines Hausgewerbetreibenden nicht mehr vorliegt. Hier wird auch die Anzahl der Auftraggeber, für die in der Regel gearbeitet wird, nicht unberücksichtigt bleiben können.
Daß der Personenkreis nach Buchstabe c zur Durchführung seiner Aufträge auch Heimarbeiter in Anspruch nehmen kann, schließt das Gesetz nicht aus. Jedoch ist hier hinsichtlich der Beschäftigung von Heimarbeitern nicht an die Doppelfunktion gedacht, sondern an Fälle, in denen die Fertigung im Betrieb und die Ausgabe von Teilarbeiten an Heimarbeiter eine solche Einheit bilden, daß ihre Aufspaltung in die getrennte Funktion eines Hausgewerbetreibenden und eines Zwischenmeisters nicht möglich erscheint. Solche Personen entfalten bei der Gestaltung des Arbeitsprozesses, darunter der Aufteilung in betriebliche Fertigung und Heimarbeit, eine eigene Unternehmerinitiative und handeln nicht nach Weisung des Auftraggebers, der lediglich den Gesamtauftrag an sie vergibt. Diese Fälle werden durch Abschnitt I Ziff. 2 in Verbindung mit Abschnitt III der Gleichstellungsanordnung vom 11. Januar 1955 gedeckt.'
Hiernach wird man zu dem Ergebnis kommen müssen, daß der Stpfl. als anderer im Lohnauftrag arbeitender Gewerbetreibender im Sinn des § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG gleichgestellt worden ist, da er sowohl Betriebsarbeiter als auch Heimarbeiter beschäftigte."
Der Senat schließt sich im Ergebnis der Auffassung der beiden Bundesminister weitgehend an. Es ist trotz des Wortlautes des § 22 Abs. 1 GewStDV vertretbar, die Gleichstellung nach § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG in den Fällen wie eine Gleichstellung nach § 1 Abs. 2 Buchst. b und d HAG zu behandeln, in denen der Steuerpflichtige nur zwei Tätigkeitsarten entfaltet, die jede für sich betrachtet nach der Gleichstellungsanordnung entweder unter § 1 Abs. 2 Buchst. b oder Buchst. d HAG fallen würde. Denn durch die Zusammenfassung dieser beiden Tätigkeiten in einer Hand ändert sich ihr Charakter nicht. Die sich streng an den Wortlaut des Gesetzes haltende Auffassung des Finanzamts, daß es auf die Art der Tätigkeit des Stpfl., der nicht nach § 1 Abs. 2 Buchst. b oder d, sondern nach Buchst. c HAG gleichgestellt sei, nicht ankomme, und daß das Finanzamt nach dem Wortlaut des § 22 Abs. 1 GewStDV nicht zu prüfen habe, ob die Gleichstellung nach § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG sachlich auch auf die Buchstaben b und d dieser Vorschrift hätte gestützt werden können, ist zwar unter dem Gesichtspunkt wortgetreuer Auslegung und der Vereinfachung des Veranlagungsverfahrens denkbar. Sie trägt aber doch dem Sinn und Zweck der Steuervergünstigungen nicht ausreichend Rechnung und führt zu wirtschaftlich schwer verständlichen Ergebnissen. Der Senat folgt ihr deshalb nicht.
Beschäftigt der Hausgewerbetreibende sowohl Betriebsarbeiter als auch Heimarbeiter und erfüllt er die Voraussetzungen des nach § 1 Abs. 2 Buchst. b HAG gleichgestellten Hausgewerbetreibenden mit mehr als zwei Hilfskräften und des nach § 1 Abs. 2 Buchst. d HAG gleichgestellten Zwischenmeisters, ohne eine sonstige gewerbliche Tätigkeit zu entfalten, so kann es für die steuerliche Auswirkung der Gleichstellung nach § 1 Abs. 2 Buchst. c HAG nicht darauf ankommen, ob sich die Tätigkeit des Hausgewerbetreibenden von der des Zwischenmeisters einwandfrei trennen läßt. Es ist nicht zu erkennen, unter welchen Gesichtspunkten die Frage der Trennbarkeit geprüft werden und warum von dieser Prüfung die Steuervergünstigung abhängig gemacht werden sollte. Die Trennbarkeit verschiedenartiger Betätigungen spielt nur in § 22 Abs. 2 GewStDV eine Rolle (vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs I 98/60 U vom 4. Dezember 1962, RStBl 1963 III S. 144). Der Senat folgt damit also im Ergebnis dem Finanzgericht.
Fundstellen
Haufe-Index 410755 |
BStBl III 1963, 146 |
BFHE 1963, 399 |
BFHE 76, 399 |