BFH Urteil vom 07.03.1985 - IV R 141/82

Leitsatz (amtlich)

Die Zurechnung des Nutzungswertes der Wohnung des Land- und Forstwirts in einem großen land- und forstwirtschaftlichen Betriebe zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft setzt nicht voraus, daß der Betriebsinhaber mit seiner Familie ständig in dieser Wohnung auch wohnt. Es genügt, daß sie zum Wohnen bereitgehalten wird und vom Betriebsinhaber und seinen Familienangehörigen tatsächlich --wenn auch nicht regelmäßig-- zu Wohnzwecken genutzt wird.

Orientierungssatz

1. Für den Ansatz des Nutzungswerts i.S. des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG sind die zum Nutzungswert einer Wohnung im eigenen Haus nach § 21 Abs. 2 EStG aufgestellten Grundsätze anzuwenden. Gehört damit der Nutzungswert zu den Einkünften aus Landwirtschaft und Forstwirtschaft, rechnet das Gebäude, in dem sich diese Wohnung befindet, zum notwendigen Betriebsvermögen.

2. Ein von der Familie des Landwirts nicht mehr ständig und auch nicht in Abständen regelmäßig bewohntes Wohnhaus, dessen bisherige Bewohnen durch die Familie des Landwirts betrieblich veranlaßt war und daher die Zurechnung des Wohngebäudes zum notwendigen Betriebsvermögen zur Folge hatte, wird durch den Auszug des Landwirts und seiner Familie nicht Privatvermögen, wenn es der Betriebsinhaber weiterhin aus betrieblichem Anlaß durch gelegentliche Aufenthalte und Übernachtungen zu Wohnzwecken nutzt und ausdrücklich erklärt, daß er das Gebäude als Betriebsvermögen weiterführen will. Das Wohngebäude ist als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln; der Nutzungswert, dessen Berechnung sich nicht von der nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG unterscheidet, muß im Rahmen des Gewinns aus Landwirtschaft und Forstwirtschaft erfaßt werden (Literatur).

Normenkette

EStG § 13 Abs. 2 Nr. 2, § 21 Abs. 2

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Landwirtseheleute. Der Ehemann (Kläger) ist Eigentümer des 87,29 ha großen landwirtschaftlichen Hofes in A. Den Gewinn für diesen Betrieb ermittelte der Kläger nach § 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Vermögensvergleich. Die Ehefrau hat 1972 von ihren Eltern den landwirtschaftlichen Hof in B. erworben, der 43 ha landwirtschaftliche Nutzfläche umfaßt. Mit dem Erwerb des Betriebes in B. durch die Ehefrau haben die Kläger ihren tatsächlichen Wohnsitz von A. nach dem 34 km entfernten B. verlegt. Die dortige Wohnung haben sie neu eingerichtet. Die bis dahin als Hauptwohnung unterhaltene Wohnung in A., die 168 qm umfaßt und aus sechs Zimmern besteht, blieb auch nach dem Umzug im wesentlichen voll eingerichtet. Die Schwester des Ehemanns, die in der Altenteilerwohnung in A. geblieben ist, hat die Wohnung gewartet. Sie wurde bis zu zweimal jährlich gründlich gereinigt und war in den Wintermonaten ständig beheizt.

Auch nach der Verlegung des Hauptwohnsitzes nach B. haben die Kläger ursprünglich für die bisherige Wohnung in A. in den Abschlüssen der Wirtschaftsjahre ab 1973/74 einen Nutzungswert gemäß § 13 Abs.2 Nr.2 EStG angesetzt, und zwar in Höhe von 2 500 DM. Bei der im Januar 1978 durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) durchgeführten Außenprüfung wurden die Ansätze auf 4 100 DM erhöht. Entsprechend ist das FA in den Änderungsbescheiden für 1973 bis 1976 verfahren. Dagegen erhoben die Kläger Sprungklage. Mit ihr machten sie geltend, schon der Wortlaut des § 13 Abs.2 Nr.2 EStG stelle lediglich auf den Nutzungswert einer Wohnung und nicht mehrerer Wohnungen ab und lege darüber hinaus dieser einen Wohnung Beschränkungen hinsichtlich der Üblichkeit auf. Die Üblichkeit werde auf jeden Fall bei der zweiten Wohnung überschritten, und zwar schon deshalb, weil effektiv nur eine Wohnung genutzt worden sei. Die bisherige Wohnung in A., die aus betrieblichen Gründen mit ihrer Einrichtung erhalten werde, werde ausschließlich aus betrieblichen Gründen nur dann genutzt, wenn die landwirtschaftlichen Arbeiten im Betriebe ein Verweilen dort erforderlich machten. Der Kläger sei auch während seiner Arbeiten in A. nahezu stets abends nach B. zurückgekehrt; lediglich in Ausnahmefällen hätten er und seine Söhne bei Arbeiten in A. in der Wohnung übernachtet. Entsprechend seien auch die Arbeiter nachts nach Hause zurückgekehrt. Gelegentlich seien die in B. zubereiteten Verpflegungen in der Küche in A. eingenommen worden. Es handle sich bei der Wohnung in A. nicht um eine Zweitwohnung etwa im Sinne einer Ferienwohnung, die aus privaten Gründen gehalten werde, sondern um einen gewachsenen Zustand, der ohne nachteilige Folgen für den Betrieb nicht geändert werden könne. Es widerspreche sowohl dem Sinn und Zweck des § 13 Abs.2 als auch des § 21 Abs.2 EStG, wenn auch Mietwerte für nicht genutzte Wohnungen angesetzt würden. Andererseits stünden diese Umstände nicht dem Abzug der Aufwendungen für die Wohnung in A. als Betriebsausgaben entgegen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision tragen die Kläger vor, die Beurteilung des FG gehe an den tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen vorbei. Der Ansatz eines Mietwertes für die nichtbewohnte Wohnung führe zu einer nicht gerechtfertigten und nicht vertretbaren Belastung. Von 1973 bis 1980 sei das Wohnhaus in A. nicht bewohnt gewesen. Nur im Altenteilerhaus habe die Schwester des Klägers gelebt. Erst im Jahre 1980 habe der älteste Sohn, der im Betrieb in B. gearbeitet habe, einige Räume des Wohnhauses mit seiner Familie bezogen.

Die Kläger beantragen, den Nutzungswert der Wohnung im Betriebe A. außer Ansatz zu lassen, aber die mit dem Wohnhaus zusammenhängenden Aufwendungen als Betriebsausgaben anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA weist darauf hin, daß die beiden Betriebe in A. und in B. keine wirtschaftliche Einheit bilden würden. Es handle sich im steuerlichen Sinne um zwei Betriebe mit getrennter Buchführung.

In ihrer Erwiderung tragen die Kläger vor, sie hätten nie behauptet, daß die Betriebe B. und A. einen einheitlichen Betrieb darstellten, sondern nur, daß sie von einer Stelle aus bewirtschaftet worden seien.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Ob der land- und forstwirtschaftliche Hof in A. mit dem zugehörigen Betrieb in den Streitjahren Teil eines Ehegattenhofes im Sinne der Höfeordnung --HöfeO-- (§§ 1 und 8) war, wie die Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen haben, ist für die Einkommensbesteuerung ohne Bedeutung. Ertragsteuerlich handelte es sich jedenfalls um einen selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Alleineigentum des Klägers mit selbständiger Gewinnermittlung, der mit dem 34 km entfernten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Ehefrau in B. keine betriebliche Einheit darstellte, wenn er auch von denselben Personen bewirtschaftet worden sein mag. Davon gehen jetzt die Beteiligten übereinstimmend aus. Die Streitfrage, ob der Nutzungswert der Wohnung des Betriebsinhabers in A. beim Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft dieses Betriebs zu erfassen ist, muß daher nach den Gegebenheiten dieses Betriebs allein entschieden werden.

2. Gemäß § 13 Abs.2 Nr.2 EStG gehört zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch der Nutzungswert der Wohnung des Land- und Forstwirts, wenn die Wohnung die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet. Gehört danach der Nutzungswert der Wohnung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, so folgt daraus, daß das Gebäude, in dem sich die Wohnung des Land- und Forstwirts befindet, zum notwendigen Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehört. Die sachliche Rechtfertigung dieser Zurechnung liegt darin, daß das Wohngebäude wegen seiner Nutzung durch den Betriebsinhaber und dessen Familienangehörige, die von hier aus ihre wechselnde Tätigkeit im Betriebe unmittelbar ausüben und diesen ständig überwachen können, ein notwendiger Bestandteil der in der Regel geschlossenen Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes darstellt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 14.Januar 1932 VI A 1945/31, RStBl 1932, 389; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4.April 1968 IV 210/61, BFHE 92, 15, BStBl II 1968, 411, und vom 17.Januar 1980 IV R 33/76, BFHE 129, 543, BStBl II 1980, 323).

Nach dem Wortlaut des § 13 EStG gehört der Nutzungswert der Wohnung des Land- und Forstwirts nur dann nicht zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn die Wohnung die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe überschreitet. Andere Ausnahmen von der Zurechnung lassen sich aus dem Wortlaut des § 13 Abs.2 Nr.2 EStG nicht entnehmen.

Im Urteil in BFHE 129, 543, BStBl II 1980, 323 hat jedoch der Senat die Auffassung vertreten, daß in der Frage der Grenzen der einkommensteuerrechtlichen Zurechnung des Nutzungswerts der Wohnung des Land- und Forstwirtes zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und des Wohngebäudes zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen die anerkannten Grundsätze des Bewertungsrechtes herangezogen werden können. Danach hängt die Zurechnung davon ab, ob die Wohnung samt Wohngebäude dazu bestimmt ist, dauernd einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen. Das ist immer dann zu bejahen, wenn die Bewirtschaftung des betreffenden Betriebes es erforderlich macht, daß der Betriebsinhaber ständig beim Betriebe wohnt, um die laufende Versorgung und Überwachung des Betriebes, insbesondere des Viehbestandes, durch seine Anwesenheit und seine Arbeitsbereitschaft sicherzustellen. Das ist bei allen Betrieben, die durch ihre Größe die Haupterwerbsquelle der Familie des Betriebsinhabers bilden, in der Regel der Fall. Infolge der wirtschaftlichen Gegebenheiten bilden in diesen Fällen Betrieb und Wohnhaus regelmäßig eine unlösbare wirtschaftliche Einheit.

Entfallen durch eine Änderung der Verhältnisse diese Voraussetzungen, so kann auch der Ansatz des Nutzungswertes nach § 13 Abs.2 Nr.2 EStG als Teil des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft entfallen.

Im Streitfall waren die dargelegten Voraussetzungen für die Zurechnung des Nutzungswertes der Wohnung des Betriebsinhabers in A. gemäß § 13 Abs.2 Nr.2 EStG zweifelsfrei erfüllt, solange die Kläger dort wohnten und von hier aus die Land- und Forstwirtschaft des 87 ha großen Hofes betrieben. Aus diesem Grunde hat das Wohnhaus auch zum notwendigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen in A. gehört.

Durch den Umzug der Kläger nach B. und durch die Übernahme des dortigen Betriebes haben sich die Verhältnisse geändert. Die Verhältnisse in A. wurden so umgestaltet, daß das ständige Wohnen des Klägers selbst im Betriebe aufgrund entsprechender Vorkehrungen entbehrlich wurde und dieser daher im wesentlichen nur zu den Arbeiten im Betriebe anwesend war. Die Versorgung der rd. 45 Milchkühe oblag offenbar einem Arbeitnehmer, der in einem Landarbeiterhaus wohnte. Die Wohnung wurde daher nicht mehr ständig und nicht einmal regelmäßig vom Betriebsinhaber und seiner Familie genutzt. Daraus schließen die Kläger, daß die Wohnung samt Wohngebäude die Eigenschaft eines notwendigen Bestandteils des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes verloren habe; denn die geänderten Verhältnisse hätten erwiesen, daß trotz des beachtlichen Viehbestandes für die Bewirtschaftung dieses Betriebes das ständige Wohnen des Betriebsinhabers mit seiner Familie auf dem Hof nicht mehr erforderlich war. Dabei übersehen jedoch die Kläger, daß in einem großen landwirtschaftlichen Betriebe die an sich erforderliche Anwesenheit des Betriebsinhabers, die durch das ständige Wohnen im Betriebe ermöglicht wird, immer durch einen Verwalter oder eine andere entsprechende Person ersetzt werden kann, ohne daß dies die Zurechnung des Nutzungswertes der Wohnung des Betriebsinhabers nach § 13 Abs.2 Nr.2 EStG beeinflußt, wenn die Wohnung vom Betriebsinhaber --wenn auch nicht ständig-- tatsächlich zu Wohnzwecken genutzt wird. Denn nur für eine zu Wohnzwecken genutzte Wohnung kann ein Nutzungswert angesetzt werden.

Danach kommt es entscheidend darauf an, ob die Wohnung in A. nach dem Umzug nach B. noch zu Wohnzwecken genutzt wurde. Hierbei ist bedeutsam, daß die Wohnung vollständig eingerichtet war, saubergehalten und im Winter auch ständig beheizt wurde, so daß sie jederzeit bewohnt werden konnte und tatsächlich auch zu vorübergehendem Aufenthalt und zu gelegentlichen Übernachtungen des Klägers und seiner Söhne diente, wenn ihre Anwesenheit im Betriebe in A. erforderlich war. Das FG sah dies als ausreichend an, um eine Nutzung der Wohnung zu Wohnzwecken zu bejahen. Dafür spricht der Grundsatz der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 3. Mai 1963 VI 140/61 U, BFHE 77, 127, BStBl III 1963, 364), nach dem es für den Ansatz eines Nutzungswertes einer Wohnung im eigenen Haus nach § 21 Abs.2 EStG nicht erforderlich ist, daß die Wohnung ständig genutzt wird. Wesentlich ist danach nur, daß die Wohnräume ständig zu Wohnzwecken bereitstehen. Im Urteil vom 10.August 1972 VIII R 82/71 (BFHE 106, 543, BStBl II 1972, 883) hat der VIII.Senat zum Vorliegen einer eigengenutzten Wohnung im Sinne des § 21 Abs.2 EStG ausgeführt: "Die Behauptung der Steuerpflichtigen, sie benutze das zum Aufenthalt an Wochenenden errichtete Haus nur selten, steht dem nicht entgegen. Denn der Begriff der Nutzung ist weit zu fassen. Ein bezugsfertig eingerichtetes Einfamilienhaus nutzt der Eigentümer schon dann zu Wohnzwecken, wenn es ihm nur zu vorübergehendem oder sonst kurzfristigem Aufenthalt, sei es als Absteigequartier oder an Wochenenden dient (vgl. auch RFH-Urteile vom 8.Februar 1928 VI A 80/27, Sammlung Band 23 S.46 und vom 22.September 1938 IV 125/38, RStBl 1938, 1182). Steht die Wohnung zur jederzeitigen Benutzung zur Verfügung, so kann es nicht darauf ankommen, wie lange und wie oft sie tatsächlich benutzt wird."

Gegen die Anwendung dieser Grundsätze im Streitfall kann man auch nicht einwenden, daß es sich in den angeführten Fällen der Rechtsprechung um private Wochenendhäuser und ähnliche Objekte handelte, die tatsächlich an Wochenenden oder im Sommer --wenn auch nicht regelmäßig-- fest bewohnt wurden, während die Betriebswohnung in A. nur zu gelegentlichen Aufenthalten und zu gelegentlichen Übernachtungen des Klägers und seiner Söhne benutzt wurde. Entscheidend ist, daß die bezugsfertig eingerichtete Wohnung ständig bereitstand und auch --wenn auch nicht häufig-- als Wohnung genutzt wurde. Im übrigen ist zu berücksichtigen, daß die Frage, ob die eingerichtete und gewartete Wohnung gelegentlich kurzfristig bewohnt wurde und deshalb Wohnzwecken diente, zum wesentlichen Teil von der Feststellung tatsächlicher Umstände abhängt, deren Würdigung im Streitfall nicht ganz einfach ist. Diese Würdigung hat das FG als Tatsacheninstanz nach eingehender Prüfung der Darlegungen der Beteiligten vorgenommen. An seine Würdigung ist der Senat als Revisionsgericht gebunden, es sei denn, daß in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht worden sind. Neues tatsächliches Vorbringen hat dabei in der Revision außer Betracht zu bleiben. Im Revisionsverfahren kann nur geprüft werden, ob die vom FG getroffene Entscheidung nach dem dem FG vorliegenden Sachverhalt möglich war. Es genügt, daß die Vorinstanz zu ihren Feststellungen und deren Würdigung kommen konnte; es ist nicht erforderlich, daß sie dazu kommen mußte (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 6.Dezember 1977 VIII R 29/75, BFHE 124, 424, BStBl II 1978, 330).

Danach ist die Würdigung der tatsächlichen Umstände des Streitfalles durch das FG dahingehend, daß das Wohnhaus vom Kläger und seinen im Betrieb arbeitenden Söhnen gelegentlich zum Wohnen genutzt wurde und daher Wohnzwecken diente, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Senat ist daher an sie gebunden (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Daraus ergibt sich im Streitfall die Zurechnung des Nutzungswertes der Wohnung in A. gemäß § 13 Abs.2 Nr.2 EStG zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.

3. Selbst wenn das FG im Streitfall zu dem Ergebnis gekommen wäre, daß die Wohnung in A. nicht mehr den Tatbestand des § 13 Abs.2 Nr.2 EStG erfülle, wäre ihr Nutzungswert trotzdem im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen, und zwar aus folgenden Gründen:

Käme nämlich eine Zurechnung der Wohnung nach § 13 Abs.2 Nr.2 EStG nicht mehr in Betracht, wäre zunächst zu entscheiden, wie es sich bezüglich der Eigenschaft des Wohngebäudes in A. als Teil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens verhält. Bis zum Umzug nach B. gehörte es zum notwendigen Betriebsvermögens des Betriebes in A. Diese Eigenschaft hätte es durch die Änderung der Nutzung infolge des Umzuges nach B. verloren. Diese Nutzungsänderung hätte aber nicht zur Folge gehabt, daß das Wohngebäude Privatvermögen geworden wäre. Denn ein von der Familie des Landwirts nicht mehr ständig und auch nicht in Abständen regelmäßig bewohntes Wohnhaus, dessen bisheriges Bewohnen durch die Familie des Landwirts betrieblich veranlaßt war und daher die Zurechnung des Wohngebäudes zum notwendigen Betriebsvermögen zur Folge hatte, wird durch den Auszug des Landwirts und seiner Familie nicht Privatvermögen, wenn es der Betriebsinhaber weiterhin aus betrieblichem Anlaß durch gelegentliche Aufenthalte und Übernachtungen zu Wohnzwecken nutzt und ausdrücklich erklärt, daß er das Wohngebäude als Betriebsvermögen weiterführen will. Es wäre dann gewillkürtes Betriebsvermögen geworden und damit Betriebsvermögen geblieben. Der Nutzungswert einer Wohnung im eigenen Haus, das zum Betriebsvermögen der Land- und Forstwirtschaft gehört, könnte aber nicht nach § 21 Abs.2 EStG, sondern nur im Rahmen des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft erfaßt werden. Die Berechnung des Nutzungswertes unterschiede sich nicht von der nach § 13 Abs.2 Nr.2 EStG. Damit käme man im Streitfall zu dem nämlichen Ergebnis, wenn man den Nutzungswert der Wohnung in A. nicht unmittelbar nach § 13 Abs.2 Nr.2 EStG erfassen wollte, weil sie dem Betriebsinhaber nicht mehr zum ständigen Wohnen im Betriebe gedient habe (vgl. dazu Felsmann, Die Einkommensbesteuerung für Land- und Forstwirte, 3.Aufl., Abschn.A Rdnr.163).

4. Dem FG ist auch darin zu folgen, daß die Aufwendungen für die Wohnung und das Wohngebäude nur im Rahmen der Ermittlung des Nutzungswertes, der hier als solcher nicht streitig ist, berücksichtigt werden können.

Fundstellen

Haufe-Index 61048

BStBl II 1985, 460

BFHE 143, 449

BFHE 1985, 449

BB 1985, 1513-1513 (L)

DB 1985, 2182-2182 (LT)