Leitsatz (amtlich)
Ein medizinischer Fußpfleger übt keinen dem Beruf des Heilpraktikers oder des Krankengymnasten ähnlichen Beruf i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus.
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2; GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1 Abs. 1
Nachgehend
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Fußpflegerin. Sie übt ihre Tätigkeit ohne besondere Erlaubnis aus; sie unterliegt auch keiner Aufsicht durch die Gesundheitsbehörde.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) hatte die von der Klägerin im Jahre 1967, erzielten Einkünfte aus dieser Tätigkeit als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt und für den von ihr unterhaltenen Betrieb einen einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag festgesetzt.
Die gegen den Einkommensteuerbescheid und den Gewerbesteuermeßbescheid 1967 gerichteten Einsprüche und die erhobene Klage blieben erfolglos.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung und die angefochtenen Bescheide aufzuheben oder - hilfsweise - den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen. Sie rügt Verletzung formellen (§ 76 FGO) und materiellen Rechts (§ 2 Abs. 1 GewStG, §§ 15, 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Zur Begründung ihrer Verfahrensrüge führt sie aus:
Der V. Senat des BFH habe in seinem Urteil vom 6. Juni 1973 V R 88/72 (BFHE 110, 66, BStBl II 1975, 522) die Möglichkeit einer Einordnung des medizinischen Fußpflegers unter die nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerbefreiten Heilhilfsberufe anerkannt und es deshalb für erforderlich gehalten, daß sich das FG die für die Prüfung der Ähnlichkeit dieses Berufes erforderliche Fachkunde in geeigneter Weise verschaffe. Dies habe das FG im Streitfall, für den dieselben Grundsätze gelten, unterlassen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
I.
Die Verfahrensrüge ist nicht begründet. Bei der Prüfung eines Verfahrensmangels ist von der sachlich-rechtlichen Auffassung der Vorinstanz auszugehen (vgl. zuletzt Beschluß des BVerwG vom 9. November 1972 II CB 30/72, HFR 1974, 25). Das FG wies die Klage ab, weil beide in Betracht kommenden Vergleichsberufe (Heilpraktiker, Krankengymnast) zu ihrer Ausübung einer Erlaubnis bedürften. Bei diesem Ausgangspunkt kam es auf die weitere Frage, ob und inwieweit sich die Tätigkeiten eines Heilpraktikers und Krankengymnasten und diejenige eines Fußpflegers ähnlich sind, nicht mehr an.
II.
Die aus der Tätigkeit der Klägerin als Fußpflegerin erzielten Einkünfte sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einkommensteuerpflichtig (§ 2 Abs. 3 Nr. 2, § 15 Nr. 1 EStG); der von ihr unterhaltene Betrieb unterliegt der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 GewStG, § 1 Abs. 1 GewStDV). Die Klägerin übt keinen freien Beruf i. S. des § 18 EStG aus.
Der Beruf eines Fußpflegers ist keinem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Berufe ähnlich; er ist insbesondere weder mit demjenigen eines Heilpraktikers noch mit demjenigen eines Krankengymnasten vergleichbar.
1. Ein "ähnlicher Beruf" muß in wesentlichen Punkten mit einem oder mehreren der ausdrücklich im Gesetz genannten Berufe verglichen werden können (BFH-Urteil vom 30. Mai 1973 I R 35/71, BFHE 109, 368, BStBl II 1973, 668). Das ist bei einem Beruf, der einzelne Tätigkeitsmerkmale der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgezählten Berufe umfaßt, nur dann möglich, wenn diese Tätigkeitsmerkmale dem typischen Berufsbild zumindest eines dieser Berufe entsprechen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 5. Juli 1973 IV R 127/69, BFHE 110, 40, BStBl II 1973, 730). Es genügt deshalb zur Begründung einer freiberuflichen Tätigkeit nicht, daß die Klägerin einen Beruf ausübt, der - wie der im Gesetz ausdrücklich genannte Krankengymnast und der diesem nach der Rechtsprechung des BFH gleichgestellte Heilmasseur (BFH-Urteile vom 26. November 1970 IV 60/65, BFHE 101, 115, BStBl II 1971, 249, und vom 21. Oktober 1971 V R 19/71, BFHE 103, 289, BStBl II 1972, 78) - den Heilhilfsberufen zuzurechnen ist (vgl. dazu näher Kuhns, Das gesamte Recht der Heilberufe - 1958 -, S. I/892). Fehlt jedoch das dieser Tätigkeit charakteristische Merkmal der Behandlung zur Heilung und Linderung von Krankheiten, sind die Anforderungen, die an einen "ähnlichen Beruf" zu stellen sind, schon aus diesem Grunde nicht erfüllt. Das gilt - wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 6. Dezember 1955 I 200/54 (StRK, Gewerbesteuergesetz, § 2 Abs. 1, Rechtsspruch 88) ausgeführt hat - insbesondere für die verschiedenen Arten der kosmetischen Fußpflege (vgl. auch - für Masseure, die überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen ausführen - BFH-Urteil IV 60/65).
2. a) Auch der Beruf des medizinischen Fußpflegers entspricht weder dem Berufsbild des Heilpraktikers noch demjenigen des Krankengymnasten. Zu dem maßgeblichen typischen Gesamtbild gehört nicht nur die jeweils ausgeübte Tätigkeit als solche; es wird durch alle Berufsmerkmale geprägt. Zu diesen Berufsmerkmalen zählte der erkennende Senat in seinem Urteil I 200/54 bei Heilberufen auch, daß deren Ausübung einer Erlaubnis bedarf und der Überwachung durch die Gesundheitsämter unterliegt. Dementsprechend sah er den Beruf des Fußpflegers nur dann als einen den Heilberufen - hier dem Heilpraktiker - ähnlichen Beruf an, wenn die Tätigkeit eine staatliche Prüfung oder Anerkennung voraussetzt, wenn sie der amtsärztlichen Aufsicht unterliegt und wenn der den Beruf Ausübende zu den Krankenkassen zugelassen ist (ebenso schon BFH-Urteil vom 13. April 1951 IV 216/50, StRK, Gewerbesteuergesetz, § 2 Abs. 1, Rechtsspruch 84). Der V. und der IV. Senat des BFH haben diese Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG in den Entscheidungen V R 88/72 und vom 14. März 1975 IV R 207/72 (BFHE 115, 265, BStBl II 1975, 576) erneut bestätigt.
Beide Senate haben darüber hinaus auch eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des Krankengymnasten verneint, weil auch die Ausübung dieses Berufes an gesetzliche Bedingungen (staatliche Erlaubnis nach § 1 des Gesetzes über die Ausübung der Berufe des Masseurs, des Masseurs und medizinischen Bademeisters und des Krankengymnasten vom 21. Dezember 1958 - MMBKG -, BGBl I 1958, 985) und öffentlich-rechtliche Einschränkungen (staatliche Aufsicht gemäß § 20 der Dritten Durchführungsverordnung zum Gesetz über die Vereinheitlichung des Gesundheitswesens vom 30. März 1935, Reichsministerialblatt S. 327) gebunden ist (Urteile vom 30. Januar 1975 V R 102/74, BFHE 115, 292, BStBl II 1975, 523; IV R 207/72).
b) Die von der Klägerin gegen diese Rechtsprechung erhobenen Bedenken teilt der erkennende Senat nicht.
aa) Nach § 1 MMBKG bedarf derjenige, der eine Tätigkeit unter der Bezeichnung als Krankengymnast ausüben will, der Erlaubnis. Insoweit schützt das Gesetz lediglich die Berufsbezeichnung. Ein Verbot der Ausübung einer inhaltlich der Tätigkeit der Krankengymnasten entsprechenden Tätigkeit enthält das Gesetz - anders als z. B. § 1 Abs. 1 des Heilpraktikergesetzes vom 17. Februar 1939 (Reichsgesetzblatt I 1939 S. 251) für die Ausübung der Heilkunde - nicht. Die Heilhilfsberufe unterliegen auch nicht dem Verbot des § 1 Abs. 1 des Heilpraktikergesetzes (vgl. dazu z. B. BVerwG-Urteil vom 25. Juni 1970 I C 53/66, NJW 1970, 1987; Urteil des BGH vom 4. Februar 1972 I ZR 104/70, NJW 1972, 1132). Die Tätigkeit eines Krankengymnasten kann deshalb - unter einer anderen Berufsbezeichnung - auch von Personen ausgeübt werden, die die nach dem MMBKG geforderten Voraussetzungen nicht erfüllen. Zu diesen Personen gehören insbesondere auch die Fußpfleger.
bb) Die nach dem MMBKG für die Berufsausübung als Krankengymnast notwendige Erlaubnis ist jedoch nicht nur ein vom Staat gefordertes formales Merkmal, wie die Klägerin meint. Ihre Bedeutung für das Berufsbild des Krankengymnasten und in ähnlicher Weise geregelter anderer Heilhilfsberufe - und damit ihre Rechtfertigung als hinreichender sachlicher Grund für eine unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung der verschiedenen Heilhilfsberufe je nachdem, ob diese Erlaubnis vorliegt oder nicht - liegt in der Sicherung einer fachgerechten Berufsausübung (zur verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Schaffung solcher Berufsbilder vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Juli 1961 1 BvL 44/55, BVerfGE 13, 97; zum Verbot der willkürlichen Differenzierung vgl. Leibholz-Rinck, Grundgesetz, Kommentar, 5. Aufl. 1975, Art. 3 Anm. 9 f. mit weiteren Nachweisen). Die Erteilung der Erlaubnis setzt eine Prüfung der fachlichen Vorbildung und damit einen Ausbildungsnachweis voraus. Die an diese Ausbildung zu stellenden Anforderungen ergeben sich aus den §§ 2 ff. MMBKG und der Ausbildungs- und Prüfungsordnung für Krankengymnasten vom 7. Dezember 1960 (BGBl I 1960, 885). Danach muß ein Krankengymnast an einem nach Inhalt und Umfang genau bestimmten Lehrgang teilgenommen, die Prüfung bestanden und eine praktische Tätigkeit abgeleistet haben. Diese Voraussetzungen sind auch bei der Beurteilung anderer Heilhilfsberufe als "ähnliche Berufe" i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu beachten. Nur wenn für den Vergleichsberuf eine bestimmte Vorbildung nicht erforderlich ist, können auch an den "ähnlichen Beruf" keine höheren Anforderungen gestellt werden (vgl. z. B. Urteil vom 12. Dezember 1963 IV 54/61 U, BFHE 78, 349, BStBl III 1964, 136). Verlangt dieser dagegen eine akademische Ausbildung oder setzt er eine qualifizierte Vorbildung voraus, muß auch der "ähnliche Beruf" auf einer wissenschaftlichen Grundlage oder einer vergleichbar qualifizierten Vorbildung beruhen (vgl. z. B. Urteile vom 22. Juni 1965 I 347/60 U, BFHE 83, 256, BStBl III 1965, 593; zuletzt vom 14. November 1972 VIII R 18/67, BFHE 108, 26, BStBl II 1973, 183; vgl. auch Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 18 EStG Anm. 24, mit weiteren Nachweisen). Die Erteilung der Erlaubnis hat darüber hinaus die Überwachung der Berufstätigkeit zur Folge. Nach § 20 der genannten Verordnung vom 30. März 1935 untersteht u. a. auch die Berufstätigkeit der Heilgymnasten der Aufsicht des Gesundheitsamtes. Dieses hat insbesondere zu prüfen, ob eine Erlaubnis erteilt ist und darauf zu achten, daß die in den Befähigungszeugnissen gesetzten Grenzen nicht überschritten werden. Heilhilfsberufe, bei denen eine solche Überwachung fehlt, sind in einem wesentlichen Punkt nicht mit dem Beruf des Krankengymnasten vergleichbar. Aus diesen Gründen geht auch der Hinweis der Klägerin fehl, ein Fußpfleger müsse steuerrechtlich wie ein Heilmasseur behandelt werden. Ein Heilmasseur erfüllt die genannten Voraussetzungen.
Fundstellen
Haufe-Index 71932 |
BStBl II 1976, 621 |
BFHE 1977, 274 |