Leitsatz (amtlich)
Zwischen einem nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei gewährten Stipendium für Studienzwecke und den Mehraufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Studium entstehen, besteht regelmäßig ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i. S. von § 3 c EStG.
Normenkette
EStG § 3 Nr. 44, § 3c
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist im Staatsdienst beschäftigt. Für die Zeit vom 1. Oktober 1967 bis 30. November 1968 erhielt er ein Stipendium des Deutschen Akademischen Austauschdienstes zum Studium an der Ecole Nationale d' Administration (ENA) in Paris. Das Stipendium wurde in französischer Währung ausgezahlt und betrug umgerechnet monatlich 814 DM. Von seiner inländischen Stammbehörde wurde dem Kläger für die obengenannte Zeit Sonderurlaub gewährt und ein dienstliches Interesse an der Beurlaubung anerkannt. Die Dienstbezüge wurden dem Kläger während der ersten sechs Wochen in voller Höhe, für die restliche Zeit des Sonderurlaubs in Höhe von 80 v. H. fortgezahlt. Der Kläger bewohnte während des Studiums ein Zimmer in Paris. Seine Ehefrau und sein Kind blieben in der Familienwohnung in M.
In seinem Antrag auf gemeinsamen Lohnsteuer-Jahresausgleich 1968 machte der Kläger für die Zeit vom 1. Januar 1968 bis 30. November 1968 Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung als Werbungskosten geltend, und zwar
für Zimmermiete in Paris rd. 3 000 DM
für Mehraufwendungen für Verpflegung rd. 6 000 DM
und für Familienheimfahrten rd. 5 000 DM
zusammen rd. 14 000 DM
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) sah das Stipendium zwar als steuerfrei an, kürzte aber die geltend gemachten Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung um die für das Streitjahr gewährten Bezüge aus dem Stipendium und ließ nur den Restbetrag neben anderen unstreitigen Werbungskosten zum Abzug zu. Der Einspruch blieb erfolglos.
Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte im wesentlichen folgendes aus:
Die vom Kläger geltend gemachten Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung könnten in entsprechender Anwendung der §§ 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG, 20 Abs. 2 Nr. 3 LStDV unter dem Gesichtspunkt der Fortbildungskosten als Werbungskosten angesehen werden, da das Studium an der ENA der beruflichen Fortbildung habe dienen sollen. Werbungskosten lägen aber insoweit nicht vor, als die Fortbildungskosten des Klägers aus dem gewährten Stipendium abgedeckt seien. Zu Recht habe das FA das Stipendium als gemäß § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei angesehen. Soweit Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, dürften sie nach § 3 c EStG nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Stipendium und den Fortbildungskosten sei hier zu bejahen. Das Stipendium habe das Studium des Klägers an der ENA ermöglichen sollen. Es sei zweckgebunden gewesen. Dem Kläger seien durch das Studium in erster Linie die von ihm geltend gemachten Kosten für das Zimmer in Paris, für Mehrverpflegung und für Familienheimfahrten entstanden. Wenn man berücksichtige, daß das Stipendium in französischer Währung ausgezahlt worden sei, werde erkennbar, daß das Stipendium gerade für solche Kosten, wie sie der Kläger geltend mache, bestimmt gewesen sei.
Mit der Revision macht der Kläger geltend, zwischen dem Stipendium und den geltend gemachten Mehraufwendungen bestehe zwar ein wirtschaftlicher Zusammenhang. Dennoch seien die gesamten Mehraufwendungen als Werbungskosten abziehbar. Aus dem Urteil des BFH vom 20. Juli 1973 VI R 198/69 (BFHE 110, 47, BStBl II 1973, 732) ergebe sich, daß § 3 c EStG nicht anwendbar sei, wenn dieselben Ausgaben gleichzeitig in einem solchen Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen stünden, daß sie als Werbungskosten von diesen steuerpflichtigen Einnahmen abzuziehen seien. Diese Auslegung entspreche auch der lediglich klarstellenden Bedeutung der vorgenannten Vorschrift. Von Bedeutung sei diese Klarstellung nur für die Fälle, in denen neben steuerfreien auch steuerpflichtige Einkünfte derselben Einkunftsart anfielen, weil nur für diesen Fall § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG dahingehend ausgelegt werden könnte, daß alle im Rahmen einer bestimmten Einkunftsart angefallenen Aufwendungen als Werbungskosten von den steuerpflichtigen Einnahmen aus dieser Einkunftsart abziehbar seien, unabhängig davon, ob die Aufwendungen zur Erwerbung der steuerpflichtigen oder steuerfreien Einnahmen aus dieser Einkunftsart gemacht worden seien. Seien dagegen zu keiner Einkunftsart gehörige, also nicht steuerbare oder innerhalb einer Einkunftsart ausschließlich steuerbefreite Einnahmen angefallen, sei die in § 3 c EStG enthaltene Klarstellung nicht erforderlich, weil sich für diese Fälle bereits aus §§ 2 Abs. 2 und 9 Abs. 1 Satz 2 EStG zweifelsfrei ergebe, daß die Aufwendungen für diese Einnahmen nicht abziehbar seien.
Selbst wenn man § 3 c EStG auch auf Fälle für anwendbar hielte, in denen dieselben Ausgaben gleichzeitig mit steuerpflichtigen und steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang stünden, so fehle es im vorliegenden Fall doch an dem erforderlichen "unmittelbaren" Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Fortbildungskosten und dem steuerfreien Stipendium. Ein solcher Zusammenhang zwischen der Leistung und den Einnahmen bestehe nur dann, wenn die Leistung erbracht werde, um dadurch Einnahmen zu erzielen. Er habe sein Studium aber nicht durchgeführt, um ein Stipendium zu erhalten. Zwischen den steuerfreien Einnahmen und seinen Ausgaben bestehe nur ein loser Zusammenhang. Dies verdeutliche die Tatsache, daß ihm das Stipendium auch dann gewährt worden wäre, wenn ihm die geltend gemachten Kosten nicht entstanden wären - etwa wenn er als Lediger keine Familienheimfahrten gehabt hätte oder wenn er in Paris unentgeltlich bei Verwandten gewohnt hätte - und daß ihm auch dann kein höheres Stipendium gewährt worden wäre, wenn ihm durch das Studium in Paris weit höhere Kosten entstanden wären.
Zu Unrecht berufe sich das FG in der Vorentscheidung auch auf das BFH-Urteil vom 7. Dezember 1967 IV R 33/67 (BFHE 90, 433, BStBl II 1968, 149). Denn dieses Urteil gehe von einem anderen Sachverhalt aus, zumindest sei es durch das BFH-Urteil vom 16. Februar 1970 VI R 317/67 (BFHE 98, 251, BStBl II 1970, 452) überholt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 EStG). Zutreffend hat das FG den Werbungskostencharakter der geltend gemachten Mehraufwendungen bejaht. § 3 c EStG verbietet aber den Abzug von Ausgaben als Werbungskosten, soweit diese Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Das FG ist in Übereinstimmung mit dem FA zu Recht davon ausgegangen, daß das dem Kläger gewährte Stipendium steuerfrei war (§ 3 Nr. 44 EStG) und daß ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen diesen steuerfreien Einnahmen und den geltend gemachten Mehraufwendungen besteht.
Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i. S. von § 3 c EStG ist nach dem BFH-Urteil vom 25. Oktober 1966 I 26/64 (BFHE 87, 243, BStBl III 1967, 92) gegeben, wenn die Ausgaben und die Erträge nach Entstehung und Zweckbestimmung so verbunden sind, daß die Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen sind, die die Erträge betreffen. Diese Definition darf aber nicht nur in dem Sinne verstanden werden, daß ein finaler Zusammenhang zwischen den Ausgaben und den Einnahmen dergestalt erforderlich wäre, daß die Ausgaben erbracht werden, um dadurch Einnahmen zu erzielen. Vielmehr besagt der nach § 3 c EStG geforderte unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang, daß vom Abzug solche Werbungskosten ausgeschlossen sind, bei denen sich eine klar abgrenzbare Beziehung zu den steuerfreien Einnahmen eindeutig feststellen läßt (vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 3 c EStG, Anm. 28; Scholtz in Forkel-Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1975, § 3 c Anm. 8). Das ist hier der Fall. Denn zwischen dem Stipendium und den Mehraufwendungen des Klägers besteht eine eindeutige Beziehung. Einerseits ist das Stipendium dem Kläger nur für seinen Studienaufenthalt in Paris gewährt worden. Andererseits sind ihm nur wegen dieses Studienaufenthaltes die geltend gemachten Mehraufwendungen entstanden. Mit dem FG kann darüber hinaus davon ausgegangen werden, daß das Stipendium nicht nur wegen des Studienaufenthaltes in Paris, sondern gerade zum Ausgleich der geltend gemachten Mehraufwendungen aus Anlaß dieses Aufenthaltes in Paris gewährt worden ist. Das FG konnte das aus der Tatsache folgern, daß der Kläger zur Dekkung der Unkosten für die erstmalige Anreise nach Paris und für die Abreise aus Paris sowie für Fahrten innerhalb Frankreichs eine weitere Vergütung erhalten hat und daß er sonstige Kosten, die mit dem Studium zusammenhängen und für die das Stipendium hätte gewährt sein können, nicht angegeben hat. Es ist aus dem Schreiben, mit dem dem Kläger das Stipendium gewährt worden ist, auch nicht ersichtlich, daß das Stipendium etwa lediglich zum Zwecke eines Kaufkraftausgleiches gezahlt worden wäre.
Entgegen der Auffassung des Klägers kann auch aus der Tatsache, daß er ein gleichhohes Stipendium auch erhalten hätte, wenn er keine Familienheimfahrten gehabt oder wenn er unentgeltlich in Paris gewohnt hätte, nicht gefolgert werden, ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Stipendium und den Mehraufwendungen bestehe nicht. Häufig werden aus öffentlichen Kassen Pauschbeträge gezahlt, ohne daß im einzelnen geprüft wird und geprüft werden kann, ob dem Empfänger Kosten in der Höhe genau dieses Pauschbetrages entstanden sind. Ebenso werden vielfach im Steuerrecht pauschale Freibeträge - z. B. § 33 a Abs. 2 EStG - bei Vorliegen der Voraussetzungen gewährt, ohne daß Aufwendungen in dieser Höhe erwachsen sein müssen. Diese pauschalen Vergünstigungen beruhen auf Vereinfachungsgründen. Dennoch dürften keine Zweifel bestehen, daß die Gewährung der pauschalen und mit dem Ausgabenbetrag regelmäßig nicht übereinstimmenden Beträge zur Abgeltung der mit ihnen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben erfolgt. So liegt es auch im Streitfall.
Es kommt noch hinzu, daß der Sinn des Abzugsverbots des § 3 c EStG darin besteht, einem Steuerpflichtigen außer dem Vorteil der Steuerbefreiung nicht noch den weiteren Vorteil des Ausgabenabzugs einzuräumen (vgl. Herrmann/Heuer, a. a. O., § 3 c EStG Anm. 22). Dieser doppelte steuerliche Vorteil wäre hier aber gegeben würde das Stipendium steuerfrei belassen und würden die Ausgaben des Klägers dennoch in vollem Umfang zum Abzug als Werbungskosten anerkannt.
Aus dem BFH-Urteil VI R 317/67 ergibt sich für den Streitfall nichts Gegenteiliges. In jenem Fall waren Leistungen aufgrund des § 13 der Verordnung über Kriegsopferfürsorge vom 30. Mai 1961 (BGBl I 1961, 653) unabhängig von tatsächlich geleisteten Fahrten zu einer Arbeitsstelle und damit, wie der Senat betonte, versorgungshalber gezahlt worden. Diese Leistungen werden wie die Kriegsopferrenten als ein Ausgleich für die Folgen der Kriegsbeschädigung gewährt. Die mit der Kriegsbeschädigung im Zusammenhang stehenden Werbungskosten oder außergewöhnlichen Belastungen können nicht deshalb gekürzt werden, weil dem Steuerpflichtigen eine Kriegsopferrente zusteht. Die Hilfen nach § 13 der genannten Verordnung werden also als Teil der Kriegsopferfürsorgeleistungen und nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit Kraftfahrzeugaufwendungen, die Werbungskosten sind, gezahlt. Deshalb konnte der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Leistungen nach § 13 der genannten Verordnung und zwischen den Werbungskosten in jenem Fall verneint werden. Im Falle des Klägers ist das Stipendium jedoch, wie das FG aufgrund seiner nicht beanstandeten Tatsachenfeststellung und -würdigung dargelegt hat, wegen der Mehraufwendungen für den Studienaufenthalt in Paris gezahlt worden.
Fundstellen
BStBl II 1977, 207 |
BFHE 1977, 491 |