BFH Urteil vom 10.03.1993 - I R 118/91 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Entscheidungsstichwort (Thema)

Pensionszusage im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses

Leitsatz (amtlich)

Eine Versorgungszusage kann im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses steuerlich nicht anerkannt werden, wenn der Arbeitgeber-Ehegatte vergleichbaren anderen Angestellten seines Betriebs keine vergleichbaren Versorgungszusagen erteilt.

Orientierungssatz

Gegen diesen Fremdvergleich ergeben sich keine Bedenken aus Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG (Anschluß an BFH-Urteil vom 14.7.1989 III R 97/86). Ein betriebsinterner Fremdvergleich ist insbesondere dann angebracht, wenn der Ehegatte zunächst unentgeltlich auf familienrechtlicher Grundlage tätig war (vgl. BFH-Urteil vom 17.4.1986 IV R 2/86).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 6a; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1

Tatbestand

I. 1. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 1976 in M eine Wirtschaftsprüfer-, Rechtsanwalts- und Steuerberatungspraxis. Er ermittelte seinen Gewinn durch Vermögensvergleich. Der Wohnsitz des Klägers und seiner Ehefrau (Frau A) befand sich in R.

Frau A, geboren 1934, war seit 1.Juni 1965 in der Kanzlei des Klägers tätig. Sie war mit Schreibarbeiten und mit der Führung der Finanz- und Lohnbuchhaltung beschäftigt. Neben anderen Personen war in der Kanzlei des Klägers ferner Frau H tätig, die im wesentlichen Schreibarbeiten erledigte. Nach dem Arbeitsvertrag vom 15.Juni 1965 sollte an Frau A für die Jahre des Praxisaufbaus keine Vergütung bezahlt werden. Dafür sollte ihre Arbeitsleistung

"später durch eine Pensionszusage abgegolten werden, wenn sich die Kanzlei

günstig entwickeln sollte und Herr ... (Kläger) hierzu wirtschaftlich in

der Lage ist".

Mit laufenden Gehaltszahlungen sollte jedoch spätestens fünf Jahre nach Beginn des Arbeitsverhältnisses begonnen werden.

In den Jahren 1973 bis 1976 erhielt Frau A monatlich zwischen 300 DM und 400 DM Gehalt. Am 2.Januar 1976 wurde der Arbeitsvertrag neu gefaßt. Danach standen Frau A dreizehn Monatsgehälter zu 400 DM zu. Es hieß weiter:

"Zur Altersversorgung erhält Frau A eine lebenslange Rente von monatlich 1

500 DM.., beginnend mit der Vollendung des 60sten Lebensjahres.

Bei dauernder Berufs- und Erwerbsunfähigkeit beginnt die Rente in dem

Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen ärztlich nach den für die

Sozialversicherungsgesetze geltenden Vorschriften festgestellt sind.

Mit der Gewährung der Pensionszusage wird gewürdigt, daß Frau A 10 Jahre

für ein vergleichsweise bescheidenes Gehalt als eine der wesentlichen

Mitarbeiter in der Kanzlei mitgearbeitet und dem Betrieb die Treue

gehalten hat. Besondere Anerkennung verdient auch die Tatsache, daß Frau A

regelmäßig Überstunden teils bis 23 Uhr geleistet hat sowie häufig auch an

Samstagen und Sonn- und Feiertagen zur Verfügung stand und auch jeweils

ihren Urlaubsanspruch nicht voll verwirklichte."

Für die Pensionsverpflichtung wurde zum 31.Dezember 1976 aufgrund eines

versicherungsmathematischen Gutachtens eine Rückstellung in Höhe von 45

663 DM gebildet. Zusätzlich wurden Prämien in Höhe von 2 000 DM für eine

Lebensversicherung zugunsten von Frau A als Betriebsausgaben abgezogen.

Im Anschluß an eine Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Zuführung zur Pensionsrückstellung im Gewinnfeststellungsbescheid 1976 nicht als Betriebsausgabe an.

2. Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage im wesentlichen ab.

3. Der Kläger stützt seine Revision auf Verfahrensmängel und auf fehlerhafte Anwendung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewinn im Gewinnfeststellungsbescheid 1976 auf 89 778 DM herabzusetzen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Soweit der Kläger unzureichende Aufklärung des Sachverhalts rügt, ist die Rüge unbegründet. Der Senat verzichtet insoweit auf eine Begründung (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG-- vom 8.Juli 1975, BGBl I 1975, 1861, zuletzt geändert durch Gesetz vom 20.Dezember 1991, BGBl I 1991, 2288).

2. a) Im Anschluß an die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 24.Januar 1962 1 BvL 32/57 und 1 BvR 232/60 (BVerfGE 13, 290, 318, BStBl I 1962, 492, 506) werden von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten steuerlich anerkannt, wenn vor Beginn des Leistungsaustausches klare und eindeutige Vereinbarungen getroffen worden sind und der Vollzug dem Vereinbarten entspricht. Des weiteren sind Vertragsgestaltung und Durchführung daraufhin zu überprüfen, ob sie auch zwischen Fremden üblich wären (ständige Rechtsprechung: vgl. Urteile des BFH vom 22.März 1972 I R 152/70, BFHE 105, 351, BStBl II 1972, 614; vom 28.Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60; vom 14.Juli 1989 III R 97/86, BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969; vom 7.Februar 1990 X R 63-65/87, BFH/NV 1991, 80 mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

b) Aufwendungen eines Ehegatten für eine Altersversorgung des bei ihm angestellten anderen Ehegatten sind nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nur anzuerkennen, wenn das Arbeitsverhältnis an sich steuerrechtlich anzuerkennen ist und die Versorgungsregelung nicht auf privaten Erwägungen beruht. Private Erwägungen sind in der Regel auszuschließen, wenn ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß der Steuerpflichtige eine vergleichbare Versorgung bei vergleichbaren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen auch einem familienfremden Arbeitnehmer gewährt haben würde (Beschluß des BVerfG vom 22.Juli 1970 1 BvR 285/66, 1 BvR 445/67, 1 BvR 192/69, BVerfGE 29, 104, BStBl II 1970, 652; BFH-Urteile vom 10.November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173, und in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60). Gegen diesen Fremdvergleich ergeben sich keine Bedenken aus Art.3 Abs.1 und Art.6 Abs.1 des Grundgesetzes (GG). Der Senat schließt sich insoweit dem Urteil des III.Senats in BFHE 157, 565, 568, BStBl II 1989, 969 an. Eine gegen dieses Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 9.Oktober 1991 1 BvR 1406/89, nicht veröffentlicht --NV--). Ein betriebsinterner Fremdvergleich ist insbesondere dann angebracht, wenn der Ehegatte zunächst unentgeltlich auf familienrechtlicher Grundlage tätig war (BFH-Urteil vom 17.April 1986 IV R 2/86, BFHE 146, 423, BStBl II 1986, 559).

3. Das FG hat das Arbeitsverhältnis dem Grunde nach steuerrechtlich anerkannt. Diese Würdigung ist nicht bedenkenfrei, da Frau A nach den Feststellungen des FG nur ca. 1000 Arbeitsstunden jährlich leistete. Die nach dem Arbeitsvertrag geschuldete Arbeitsleistung belief sich demgegenüber auf rd. 1760 Arbeitsstunden (ca. 44 x 40 Stunden). Die Frage kann jedoch dahinstehen, da die Zuführung zur Pensionsrückstellung aus den folgenden Gründen nicht als Betriebsausgabe anerkannt werden kann und eine Verböserung nicht in Betracht kommt.

4. Das FG hat die streitige Versorgungszusage zu Recht steuerlich nicht anerkannt. Die Zusage entspricht nicht den von der Rechtsprechung für Versorgungszusagen an Arbeitnehmer-Ehegatten entwickelten Kriterien.

a) Der Wortlaut des § 4 Abs.2 des Arbeitsvertrages vom 2.Januar 1976 legt die Vermutung nahe, daß mit der Pensionszusage nicht künftige, sondern frühere Tätigkeiten, insbesondere frühere Überstunden von Frau A abgegolten werden sollten. Die Vereinbarung würde damit gegen den Grundsatz klarer und im voraus getroffener Vereinbarungen verstoßen (BFH-Urteile in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60; vom 8.Dezember 1988 IV R 143-144/86, BFH/NV 1990, 21, 22; vom 28.April 1989 III R 60/87, BFH/NV 1990, 418, 420). Der Vertrag vom 15.Juni 1965 enthält keine klare Pensionsvereinbarung, da die Pension weder betragsmäßig noch zeitlich festgelegt und weitgehend in das Belieben des Klägers gestellt war. Die Frage kann jedoch dahinstehen, da der Versorgungszusage bereits aus anderen Gründen die steuerliche Anerkennung zu versagen ist.

b) Das FG hat ohne Rechtsirrtum die Versorgungszusage steuerlich nicht anerkannt, da der Kläger eine vergleichbare Versorgung anderen Angestellten mit vergleichbaren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen nicht gewährte. Das FG hat diese Folgerung zu Recht aus dem Umstand gezogen, daß der Kläger der Kontoristin H trotz vergleichbarer Tätigkeit und trotz nur wenig kürzerer Betriebszugehörigkeit keine Versorgung zusagte.

aa) Das FG hat die Tätigkeiten von Frau A und Frau H als vergleichbar angesehen. Diese Feststellung liegt im tatsächlichen Bereich und ist für das Revisionsgericht verbindlich, wenn nicht gegen diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht werden (§ 118 Abs.2 FGO).

Das ist nicht der Fall. Der Kläger rügt, daß das FG gegen Denkgesetze und gegen Erfahrungssätze über den Umfang einer buchhalterischen Tätigkeit verstoßen habe. Das FG hat zunächst festgestellt, daß beide Angestellten Schreibarbeiten erledigten. Es ist unstreitig, daß die beiderseitigen Tätigkeiten insoweit vergleichbar sind. Ein Verstoß des FG gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze ist jedoch auch insoweit nicht festzustellen, als das FG die Vergleichbarkeit trotz der zusätzlichen Tätigkeiten von Frau A in der Finanzbuchführung und der Lohnbuchhaltung bejaht hat. Es ist nicht zu verkennen, daß die Finanz- und Lohnbuchhaltung in kleineren Betrieben aus Gründen der Diskretion häufig durch die Ehefrau des Betriebsinhabers erledigt wird. Daraus ist nicht zu folgern, daß es sich um eine höherwertige oder grundsätzlich andersartige Tätigkeit handelt. Vielmehr dürfte die Übertragung auf Familienangehörige, insbesondere auf Ehegatten, nur auf der engen familiären Bindung und dem damit zusammenhängenden Vertrauensverhältnis beruhen. Es bestand kein Anlaß, die Buchhaltungstätigkeiten von Frau A, die nach Angaben des Klägers vorher als Sekretärin tätig war, als nicht mehr vergleichbar mit der Schreibtätigkeit der Kontoristin H anzusehen. Das gilt insbesondere, wenn die Kontoristin --wie im Streitfall-- bereits seit acht Jahren im Betrieb tätig war.

Ein Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze liegt auch insoweit nicht vor, als das FG die Vergleichbarkeit ergänzend daraus abgeleitet hat, daß bei beiden nur teilzeitbeschäftigten Personen Anlaß bestanden hätte, eine Versorgungslücke zu überbrücken. Da sowohl Frau A als auch Frau H Teilzeitarbeit leisteten, konnte auch Frau H trotz höherer Barbezüge keine für Kontoristinnen durchschnittliche Vollrente erwarten.

bb) Da die Tätigkeiten nach den somit bindenden Feststellungen vergleichbar sind, hat das FG aus der fehlenden Zusage für Frau H ohne Rechtsfehler abgeleitet, daß die an Frau A gewährte Pensionszusage auf privaten Überlegungen beruht. Seine Ausführungen zur Notwendigkeit eines betriebsinternen Fremdvergleichs entsprechen den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen. Das gilt um so mehr als Frau A jahrelang unentgeltlich tätig war (BFH-Urteil in BFHE 146, 423, BStBl II 1986, 559).

5. Unabhängig von diesen Überlegungen können nach der Rechtsprechung des BFH Leistungen des Arbeitgebers für die Altersversorgung des Arbeitnehmers den betrieblichen Gewinn in der Höhe mindern, wie dies bei Entrichtung der gesetzlichen Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung der Fall gewesen wäre (BFH- Urteile vom 15.Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; in BFH/NV 1990, 21, 22). Diese Ausnahme kann jedoch nur eingreifen, wenn der Arbeitnehmer nicht der Sozialversicherungspflicht unterlag. Im Streitfall lag der Barlohn von Frau A nach den Feststellungen des FG über den sozialversicherungsfreien Mindestbezügen (vgl. BFH in BFH/NV 1990, 21, 22).

6. Aus dem Beschluß des BVerfG vom 27.März 1985 1 BvR 1415/84 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1987, 92) ergibt sich nichts anderes. Nach der Entscheidung des BVerfG spricht viel dafür, an Ehegatten-Arbeitsverhältnisse keine strengeren Anforderungen zu stellen als an Tätigkeitsvergütungen einer GmbH für ihren beherrschenden Gesellschafter. Im Hinblick auf diese Bedenken ließ der erkennende Senat in seinem Urteil vom 16.Dezember 1992 I R 2/92 BFHE 170, 175; offen, ob die körperschaftsteuerrechtliche Rechtsprechung zur Anerkennung einer Nur-Pension als Vergütung für den beherrschenden Gesellschafter einer GmbH nicht an die Rechtsprechung zu Ehegatten-Arbeitsverhältnissen anzupassen sei. Der Senat wird über diese Frage im Rahmen der Rechtsprechung zu verdeckten Gewinnausschüttungen durch Pensionszusagen zu entscheiden haben.

7. Es kann dahinstehen, ob der Aufwand des Klägers durch Gestellung eines Firmenfahrzeugs an Frau A und durch die Übernahme der Prämien für eine Direktversicherung zu ihren Gunsten als Betriebsausgaben anerkannt werden könnte. Einer für den Kläger nachteiligen Entscheidung steht das sog. "Verböserungsverbot" entgegen.