Leitsatz (amtlich)
1. Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, daß § 15 Abs.3 Nr.2 EStG 1985 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 die sog. Geprägetheorie rückwirkend wieder eingeführt hat.
2. Bei der teilentgeltlichen Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist der Vorgang nicht in ein voll entgeltliches und ein voll unentgeltliches Geschäft zu zerlegen. Der Veräußerungsgewinn ist vielmehr durch Gegenüberstellung des Entgelts und des Kapitalkontos des Gesellschafters zu ermitteln.
3. Dieser Veräußerungsgewinn ist tarifbegünstigt, auch wenn nicht alle stillen Reserven aufgelöst werden.
4. Der zu gewährende Veräußerungsfreibetrag richtet sich nach dem Verhältnis des erzielten Gewinns zu dem bei der Veräußerung des Gewerbebetriebs insgesamt zu erzielenden Gewinn.
5. Über die Höhe des Freibetrags nach § 16 Abs.4 EStG wird bei der Veranlagung zur Einkommensteuer entschieden; im Gewinnfeststellungsverfahren ist nur der Umfang der Beteiligung des Gesellschafters am Freibetrag festzustellen (Abweichung von den BFH-Entscheidungen vom 28.März 1974 IV B 58/73, BFHE 112, 171, BStBl II 1974, 459; vom 17.April 1980 IV R 58/78, BFHE 131, 34, BStBl II 1980, 721).
Orientierungssatz
1. Eine während des Revisionsverfahrens wirksam gewordene Gesetzesänderung ist vom Revisionsgericht zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 6.11.1973 VII R 128/71). Die Rechtsprechung ist an die bestehenden Gesetze gebunden; es besteht daher keine Unabhängigkeit der Gerichte gegenüber dem Gesetzgeber.
2. Das Rückwirkungsverbot für Gesetze als Ausfluß des Rechtsstaatsprinzips, zu dessen wesentlichen Elementen die Rechtssicherheit (Vertrauensschutz) gehört, gilt nur für belastende, nicht aber für begünstigende oder für belastungsneutrale Regelungen, die eine schon bisher bestehende Rechtsüberzeugung kodifizieren. In der Abweichung vom BFH-Beschluß vom 25.6.1984 GrS 4/82 durch die gesetzliche Neuregelung liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung.
Normenkette
GG Art. 20 Abs. 3; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG 1971 § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2, 4, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 1; EStG § 15 Abs. 3 Nr. 2 Fassung: 1985-12-19
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, übertrug ihr Geschäft zum 31.Oktober 1970 auf ein anderes Unternehmen. Seitdem beschränkte sie sich auf die Verwaltung ihres Vermögens, das im wesentlichen aus einem Geschäftsgebäude bestand. In Zusammenhang mit der Geschäftsübertragung wurde eine GmbH persönlich haftender Gesellschafter der Klägerin. Kommanditisten waren der Beigeladene und seine Ehefrau; die Eheleute waren auch Gesellschafter der GmbH. Am Festkapital der Klägerin waren die GmbH mit 9,09 v.H., der Beigeladene mit 68,01 v.H. und seine Ehefrau mit 22,9 v.H. beteiligt. Zum 1.Oktober 1972 veräußerte der Beigeladene seine Beteiligung an der Klägerin einschließlich der Guthaben auf Sonderkonten für 150 000 DM an seine Ehefrau. Die Klägerin errechnete hieraus einen Veräußerungsgewinn des Beigeladenen von 33 171 DM, den sie im Hinblick auf den Altersfreibetrag in § 16 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes 1971 (EStG) für steuerfrei hielt. Nach einer Betriebsprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, daß der Wert der Unternehmensbeteiligung und der Nebenrechte im Hinblick auf stille Reserven im Grundstück 252 829 DM ausgemacht habe. Da bei der Veräußerung nicht alle auf den Beigeladenen entfallenden stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens aufgelöst worden seien, handle es sich nicht um einen begünstigten Veräußerungsgewinn und könne der Freibetrag nach § 16 Abs.4 EStG nicht gewährt werden. Dementsprechend änderte das FA die Gewinnfeststellung 1972 der Klägerin.
Der Einspruch blieb in diesem Punkt erfolglos. Dagegen hatte die Klage zum Finanzgericht (FG) insoweit Erfolg. Das Gericht hielt § 16 Abs.4 EStG für anwendbar.
Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist teilweise begründet.
1. Der Senat hat die Entscheidung über die seit 1981 anhängige Revision bisher zurückgestellt. Bei der Klägerin handelt es sich um eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG, die nach der sog. Geprägetheorie für ihre Mitglieder gewerbliche Einkünfte erwirtschaftete. Der Senat hat im Jahre 1982 dem Großen Senat des BFH die Frage vorgelegt, ob an der Geprägetheorie festzuhalten sei (Beschluß vom 26.August 1982 IV R 207/79, BFHE 136, 405, BStBl II 1982, 771). Der Große Senat hat die Geprägetheorie aufgegeben (Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Auch danach konnte aus der Veräußerung der Gesellschaftsbeteiligung für den Beigeladenen im Streitfall ein Veräußerungsgewinn entstanden sein. Nach dem Sachverhalt erscheint nämlich möglich, daß das Betriebsgrundstück der Klägerin im Wege der Betriebsaufspaltung an eine vom Beigeladenen beherrschte GmbH vermietet war, so daß bei der Klägerin als der Besitzgesellschaft weiterhin gewerbliche Einkünfte anfielen. Handelte es sich bei der Mieterin um eine KG, an der der Beigeladene beteiligt war, so konnte seine Beteiligung an der Klägerin --genauer, die durch sie repräsentierten Anteile an den Wirtschaftsgütern der Klägerin-- Sonderbetriebsvermögen bei seiner Beteiligung an der mietenden KG sein (vgl. BFH-Urteil vom 25.April 1985 IV R 36/82, BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622). Die Sache hätte aus diesem Grund an das FG zurückverwiesen werden müssen. Da sich jedoch eine gesetzliche Regelung zur Frage der Geprägetheorie abzeichnete und die Sache dadurch voraussichtlich erneut an das Revisionsgericht gelangt wäre, ist die Entscheidung weiter bis zum Abschluß des Gesetzgebungsverfahrens zurückgestellt worden.
2. Nach § 15 Abs.3 Nr.2 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436) gilt nunmehr als Gewerbebetrieb auch die in Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die der Sache nach nicht gewerblich tätig ist, bei der aber ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind. Diese Voraussetzungen waren bei der Klägerin erfüllt, als der Beigeladene im Jahre 1972 seine Gesellschaftsbeteiligung veräußerte. Die Neuregelung legt sich nach § 52 Abs.20 b i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 Rückwirkung auch für Veranlagungszeiträume vor 1986 bei und sieht Ausnahmen nur für Veräußerungen in der Zeit zwischen dem 30.Oktober 1984 und dem 11.April 1985 vor. Die Regelung erfaßt daher auch den Streitfall.
Die Gesetzesänderung ist zwar erst während des Revisionsverfahrens wirksam geworden, gleichwohl aber vom Revisionsgericht zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 6.November 1973 VII R 128/71, BFHE 110, 484, BStBl II 1974, 110). Sie beinhaltet für den Streitfall eine sog. echte Rückwirkung, weil sie an einen abgeschlossenen Tatbestand anknüpft; die Anteilsveräußerung hat sich im Jahre 1972 zugetragen und hat die mit Ablauf dieses Jahres entstandene Einkommensteuerschuld (§ 36 Abs.1 EStG) beeinflußt. Gegen diese Rückwirkung bestehen jedoch keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
a) Dem Grundgesetz (GG) läßt sich ein generelles Rückwirkungsverbot für Gesetze nicht entnehmen (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 24.April 1953 1 BvR 102/51, BVerfGE 2, 237, 264 ff.; vom 17.Dezember 1953 1 BvR 147/52, BVerfGE 3, 58, 150). Ein solches Verbot ergibt sich aus Art.103 Abs.2 GG lediglich für den Bereich des Strafrechts. Im übrigen wird der Erlaß rückwirkender belastender Gesetze aber durch das Rechtsstaatsprinzip begrenzt, zu dessen wesentlichen Elementen die Rechtssicherheit gehört. Rechtssicherheit bedeutet für den Staatsbürger Vertrauensschutz. In diesem Vertrauen wird der Bürger enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände nachträglich ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (BVerfG-Entscheidungen vom 14.November 1961 2 BvR 345/60, BVerfGE 13, 215, 223; vom 19.Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 271; vom 10.März 1971 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272, 285; vom 8.Juni 1977 2 BvR 499/74, 1042/75, BVerfGE 45, 142, 168). Eine Enttäuschung dieses Vertrauens ist nach der Rechtsprechung des BVerfG gleichwohl gerechtfertigt, wenn das Vertrauen nicht schutzwürdig war, weil mit der Neuregelung gerechnet werden mußte, wenn das geltende Recht unklar und verworren war, wenn das Vertrauen einer ungültigen Rechtsnorm galt oder wenn zwingende Gründe des gemeinen Wohls die Rückwirkung rechtfertigen (BVerfGE 13, 261, 271).
Hierauf braucht im Streitfall nicht eingegangen zu werden. Denn das Rückwirkungsverbot gilt nur für belastende, nicht aber für begünstigende oder für belastungsneutrale Regelungen, die eine schon bisher bestehende Rechtsüberzeugung kodifizieren. Der Gesetzgeber knüpft in diesem Fall an den abgeschlossenen Tatbestand keine ungünstigeren Rechtsfolgen als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen mußte.
Im Streitfall mußten die Klägerin und ihre Gesellschafter ihre Dispositionen an der Geprägetheorie ausrichten, die in der Vergangenheit von Rechtsprechung und Verwaltungspraxis einmütig beachtet worden ist (vgl. die Nachweise in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Tatsächlich haben auch die Gesellschafter der Klägerin auf ihre Anwendung vertraut. Im Hinblick auf die Geprägetheorie haben sie nämlich im Zusammenhang mit der Geschäftsveräußerung durch die Klägerin im Jahre 1970 eine GmbH als Komplementärin aufgenommen, um dadurch der Klägerin weiterhin gewerbliche Einkünfte zu erhalten und die Entstehung eines Betriebsaufgabegewinns (§ 16 Abs.3 EStG) zu vermeiden.
b) Mit der Neuregelung ist der Gesetzgeber vom Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 abgerückt. Darin liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung. Die Rechtsprechung ist an die bestehenden Gesetze gebunden (Art.20 Abs.3 GG); es besteht daher keine Unabhängigkeit der Gerichte gegenüber dem Gesetzgeber. Das BVerfG hat zwar ausgeführt, der Gesetzgeber dürfe eine zutreffende Rechtsprechung nicht nachträglich ins Unrecht setzen (Entscheidungen vom 31.März 1965 2 BvL 17/63, BVerfGE 18, 429, 436; vom 23.März 1971 2 BvL 2/66 u.a., BVerfGE 30, 367, 389). In den entschiedenen Fällen hatte der Gesetzgeber versucht, die von ihm gewünschten Rechtsfolgen durch eine deklaratorische Klarstellung (authentische Interpretation) rückwirkend in das Gesetz einzuführen; das BVerfG hat demgegenüber eine rückwirkende Gesetzesänderung angenommen, die nur unter besonderen Voraussetzungen zulässig ist. Bei der Wiederherstellung der Geprägetheorie ist der Gesetzgeber nicht in der vom BVerfG beanstandeten Weise verfahren; er hat die Neuregelung vielmehr als rückwirkende Gesetzesänderung gestaltet.
3. Der Beigeladene hat durch die Veräußerung seines Gesellschaftsanteils einen steuerpflichtigen Gewinn erzielt.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs.1 Nr.2 EStG auch Gewinne, die dem Mitunternehmer eines gewerblichen Betriebs aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils entstehen. Nach der Neufassung des § 15 Abs.3 Nr.2 EStG ist davon auszugehen, daß die Klägerin einen derartigen gewerblichen Betrieb unterhielt. Der Beigeladene hat seine Mitunternehmerbeteiligung unstreitig allerdings bewußt unter ihrem tatsächlichen Wert, d.h. im Wege einer teilentgeltlichen Veräußerung auf seine Ehefrau übertragen. Dies hat zur Folge, daß auf den Vorgang nebeneinander die steuerrechtlichen Bestimmungen für eine unentgeltliche Anteilsübertragung und diejenigen für eine entgeltliche Anteilsveräußerung anwendbar sind.
a) Daß die Veräußerung der Gesellschaftsbeteiligung nicht in vollem Umfang entgeltlich erfolgte, bedeutet nicht, daß die Übertragung steuerlich im ganzen als unentgeltlicher Vorgang anzusehen ist.
Allerdings hat die Rechtsprechung die Übertragung eines Betriebs- oder eines Mitunternehmeranteils auf Angehörige gegen wiederkehrende Leistungen an den bisherigen Inhaber bzw. gegen Ausgleichsleistungen an andere Angehörige insgesamt als unentgeltlichen Vorgang behandelt, wenn Leistung und Gegenleistung nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen wurden und zivilrechtlich eine Schenkung unter Auflage anzunehmen sei (z.B. BFH-Urteile vom 21.August 1962 I 82/60 U, BFHE 76, 482, BStBl III 1963, 178; vom 23.Januar 1964 IV 8/62 U, BFHE 79, 516, BStBl III 1964, 422; vom 25.August 1966 IV 299/62, BFHE 86, 797, BStBl III 1966, 675; vom 30.November 1967 IV 1/65, BFHE 91, 81, BStBl II 1968, 263; vom 6.März 1975 IV R 191/71, BFHE 115, 443, BStBl II 1975, 600). Andererseits wird sonst bei betrieblichen Leistungen an Angehörige, denen aus verwandtschaftlichen Gründen ein zu hohes oder ein zu geringes Entgelt gegenübersteht, ein teilentgeltliches, d.h. mit einer unentgeltlichen Leistung gemischtes Geschäft angenommen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60). Gleiches ist bei der Übertragung von Gegenständen des Privatvermögens gegen zu geringes Entgelt geschehen (BFH-Urteile vom 17.Juli 1980 IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11; vom 18.März 1980 VIII R 148/78, BFHE 133, 359, BStBl II 1981, 794). Ein teilentgeltliches (gemischtes) Geschäft ist schließlich auch darin gesehen worden, daß der aus einer Personengesellschaft ausscheidende und damit seine Beteiligung übertragende Gesellschafter sich aus persönlichen Gründen mit einer unter dem Buchwert liegenden Abfindung begnügt (BFH-Urteile vom 11.Juli 1973 I R 126/71, BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50; vom 30.Januar 1974 IV R 109/73, BFHE 111, 483, BStBl II 1974, 352; s. auch BFH-Urteil vom 27.Mai 1981 I R 123/77, BFHE 133, 412, BStBl II 1982, 211, 215).
Hieran anknüpfend ist auch in der Übertragung eines Mitunternehmeranteils gegen ein aus privaten Gründen zu gering bemessenes Entgelt ein teilentgeltliches (gemischtes) Geschäft zu sehen, das für den Veräußerer wie auch für den Erwerber sowohl eine entgeltliche als auch eine unentgeltliche Anteilsübertragung beinhaltet. Das Steuerrecht ergibt keinen Anhaltspunkt, daß die steuerlichen Folgen eines solchen Geschäfts nicht aus der Kombination der für beide Geschäfte vorgesehenen, allerdings unterschiedlichen Bestimmungen gewonnen werden könnten, sondern daß das Geschäft im ganzen als entgeltlich oder als unentgeltlich behandelt werden müßte.
b) Im Falle der gemischten Schenkung von Anteilen aus einer wesentlichen Beteiligung hat der Senat die unterschiedlichen Folgen einer entgeltlichen und einer unentgeltlichen Übertragung in der Weise gegeneinander abgegrenzt, daß die Übertragung nach dem Verhältnis der tatsächlichen Gegenleistung zum Verkehrswert der übertragenen Anteile in eine voll entgeltliche und eine voll unentgeltliche Anteilsübertragung aufgeteilt wird (BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11). Er ist zu diesem Ergebnis aufgrund der Eigenheiten des § 17 EStG und der darin zum Ausdruck gelangten Wertungen des Gesetzgebers gekommen; er hat ausdrücklich offengelassen, ob eine gemischte Schenkung unter anderen Bestimmungen des EStG in gleicher Weise behandelt werden kann.
Eine derartige Aufteilung des Vorgangs nach Art eines Doppelgeschäfts ist bei einer teilentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils nicht angezeigt. Sie würde dazu führen, daß stets ein Teil des Betriebs oder des Mitunternehmeranteils als verkauft, der andere als unentgeltlich übertragen angesehen werden müßte; sofern der Verkehrswert des Unternehmens bzw. des Mitunternehmeranteils über seinem Buchwert bzw. dem Kapitalkonto des Gesellschafters liegt, würde jede Gegenleistung einen Gewinn entstehen lassen. Demgemäß könnte der Erwerber die stillen Reserven nur in dem unentgeltlich übertragenen Anteil des Betriebsvermögens oder Mitunternehmeranteils fortführen. Wird die teilentgeltliche Übertragung dagegen als einheitlicher Vorgang betrachtet, ergibt sich ein Veräußerungsgewinn nur dann, wenn die Gegenleistung den Buchwert der Mitunternehmerbeteiligung übersteigt; der Erwerber kann gemäß § 7 Abs.1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) die stillen Reserven seines Vorgängers fortführen, soweit sie nicht durch die gewährte Gegenleistung aufgelöst worden sind. Das entspricht aber dem Sinn der Buchwertfortführung. Eine abweichende Auffassung ließe sich schwerlich mit dem Wortlaut des § 16 Abs.2 EStG vereinbaren; danach ist der Veräußerungsgewinn durch Gegenüberstellung des Veräußerungspreises mit dem Buchwert des Betriebsvermögens bzw. des Mitunternehmeranteils am Betriebsvermögen zu ermitteln. Von diesen Grundsätzen ist auch der BFH bei der Beurteilung der Folgen des Ausscheidens eines Gesellschafters gegen eine aus außerbetrieblichen Gründen unter dem Buchwert des Kapitalkontos liegende Abfindung ausgegangen (vgl. BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50; BFHE 111, 483, BStBl II 1974, 352). Inwieweit die steuerlichen Folgen einer entgeltlichen bzw. einer unentgeltlichen Übertragung eintreten, ist demgemäß anhand einer wertmäßigen Betrachtung, nicht aber einer gedachten gegenständlichen Aufteilung des Geschäfts zu beurteilen.
Demgemäß kann auch im Streitfall die Anteilsübertragung nicht in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Vorgang aufgespalten werden. Ein Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 Abs.1 Nr.2 EStG ist vielmehr nur insoweit entstanden, als das erhaltene Entgelt das Kapitalkonto des Beigeladenen und seine sonstigen Guthaben bei der KG überstieg. Das FG hat den Veräußerungsgewinn demgemäß zutreffend mit 33 171 DM berechnet.
c) Dieser Veräußerungsgewinn genießt die in § 34 Abs.1, 2 Nr.1 EStG vorgesehene Steuervergünstigung.
Die Rechtsprechung hat die Annahme eines steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns vielfach davon abhängig gemacht, daß alle stillen Reserven des Betriebs in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgelöst werden; das Ziel der Begünstigung wird in der Minderung der Steuerbelastung für eine derart zusammengeballte Gewinnentstehung gesehen (BFH-Urteile vom 26.September 1968 IV 22/64, BFHE 94, 10, BStBl II 1969, 69; vom 11.August 1971 VIII 13/65, BFHE 104, 48, BStBl II 1972, 270; vom 19.Februar 1981 IV R 116/77, BFHE 133, 176, BStBl II 1981, 566). Diese Zusammenballung wird vermieden, wenn dem Veräußerer, wie in den Urteilsfällen geschehen, noch stille Reserven verbleiben, die in späteren Veranlagungszeiträumen zur Versteuerung gelangen werden. Entäußert sich der Steuerpflichtige, wie im Streitfall, aber des gesamten Betriebsvermögens einschließlich noch vorhandener stiller Reserven, so kann es bei ihm nicht mehr zur Besteuerung dieser Reserven in einem späteren Zeitraum kommen. Ein in diesem Fall anfallender Veräußerungsgewinn nimmt, wie das FG zutreffend erkannt hat, deshalb nach dem Grundgedanken der Vorschrift des § 34 EStG an der Steuerbegünstigung teil (BFH-Urteil vom 29.Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553). Diese Beurteilung steht auch nicht in Widerspruch zu den BFH-Entscheidungen vom 25.November 1980 VIII R 32/77 (BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419) und 26.Februar 1981 IV R 98/79 (BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568), in denen der BFH bei der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft gegen Ausgleichszahlungen der Mitgesellschafter den entstandenen Einbringungsgewinn nicht als steuerbegünstigt angesehen hat, weil nicht alle stillen Reserven aufgelöst worden seien; auch in diesen Fällen verblieben die stillen Reserven dem einbringenden Gesellschafter zur späteren Besteuerung.
Die Auffassung des FG entspricht der Regelung im Umwandlungs- Steuergesetz (UmwStG) 1977. Danach entsteht bei der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft auch dann ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn, wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft die übertragenen Wirtschaftsgüter mit einem niedrigeren Wert als dem Teilwert ansetzt, also nicht alle stillen Reserven aufdeckt (§ 20 Abs.5 Satz 1 UmwStG 1977), während bei der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft die Steuerbegünstigung in einem solchen Fall, in dem der Einbringende an den stillen Reserven weiterbeteiligt bleibt, nicht gewährt wird (§ 24 Abs.3 Satz 2 UmwStG 1977).
d) Der vom Beigeladenen erzielte Veräußerungsgewinn nimmt auch an der Freibetragsregelung des § 16 Abs.4 EStG teil.
Das FG hat den auf den Beigeladenen entfallenen Anteil am altersbedingten Freibetrag von 60 000 DM mit 40 800 DM ermittelt; es ist dabei vom Verhältnis der Kapitalkonten der Gesellschafter ausgegangen. Diese Berechnungsweise hat der Senat in seinem Urteil vom 17.April 1980 IV R 174/76 (BFHE 130, 497, BStBl II 1980, 566) aufgegeben. Danach berechnet sich der "entsprechende Teil" des Freibetrags nach dem Verhältnis des bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils tatsächlich entstandenen Gewinns zu dem bei einer unterstellten Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs bzw. aller Mitunternehmeranteile erzielbaren Gewinn. Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen. Dies hat zur Folge, daß sich die Freibetragsregelung nicht auswirkt, soweit die stillen Reserven bei der Übertragung des Mitunternehmeranteils erhalten geblieben sind, es sich also um den unentgeltlichen Bestandteil des Geschäfts handelt. Hierdurch wird dem Doppelcharakter der teilentgeltlichen Übertragung Rechnung getragen und gleichzeitig einer willkürlichen Bemessung des Veräußerungspreises zur Erlangung des Freibetrags vorgebeugt.
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß die stillen Reserven im Vermögen der Klägerin, das im wesentlichen aus einem Geschäftsgrundstück bestand, im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung 200 000 DM ausgemacht haben. Diesen Umfang hätte auch ein bei der Veräußerung des Gewerbebetriebs der Klägerin bzw. der Veräußerung aller Mitunternehmeranteile erzielbarer Gewinn gehabt. Der vom Beigeladenen erzielte Veräußerungsgewinn von 33 171 DM macht 16,59 v.H. dieses Betrags aus. Die Höhe des danach auf den Kläger entfallenden Freibetrags wird das Wohnsitz-FA zu ermitteln haben. Sie hängt im Streitfall auch davon ab, ob der Kläger das 55.Lebensjahr vollendet hat; in anderen Fällen kann es darauf ankommen, ob der Gesellschafter seine Beteiligung wegen Berufsunfähigkeit veräußert hat. Derartige Feststellungen werden zweckmäßig durch das Wohnsitz-FA getroffen. Solchen Gesichtspunkten wird auch sonst Rechnung getragen, wenn es darum geht, ob eine Tatbestandsfeststellung im Gewinnfeststellungsverfahren oder im Veranlagungsverfahren getroffen werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 11.Juli 1985 IV R 61/83, BFHE 144, 151, BStBl II 1985, 577). Da es sich um ein nur den jeweiligen Gesellschafter betreffendes Steuermerkmal handelt, sind voneinander abweichende Entscheidungen der Wohnsitz-FÄ der Gesellschafter nicht zu besorgen, sofern der Anteil des Gesellschafters am noch zu ermittelnden Freibetrag festgelegt wird. Der Senat ist in seinem Beschluß vom 28.März 1974 IV B 58/73 (BFHE 112, 171, BStBl II 1974, 459) und in seinem Urteil vom 17.April 1980 IV R 58/78 (BFHE 131, 34, BStBl II 1980, 721) von einer anderen Auffassung ausgegangen; er gibt diese Auffassung auf. Der Anteil des Beigeladenen am übrigen Gewinn betrug bisher 35 843 DM. Er erhöht sich jedoch um 4 400 DM auf 40 243 DM, weil der Veräußerungsgewinn nicht der Gewerbesteuer unterliegt und die vom FA gebildete Rückstellung insoweit aufzulösen ist.
Fundstellen
BStBl II 1986, 811 |
BFHE 147, 63 |
BFHE 1987, 63 |
FR 1986, 489-492 (ST) |
NJW 1987, 798 |
NJW 1987, 798-800 (ST) |
GmbH-Rdsch 1986, 332-334 (ST) |