Leitsatz (amtlich)
Mehraufwendungen eines Referendars anläßlich einer auswärtigen Beschäftigung, die auf seine Ausbildungszeit als Referendar angerechnet wird, können als Werbungskosten zu berücksichtigende Fortbildungskosten sein. Das gilt auch für eine Beschäftigung im benachbarten Ausland.
Normenkette
EStG 1965 § 9 S. 1, § 12 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtiger) war im Jahr 1965 Referendar beim Landgericht in M und bezog Unterhaltszuschüsse in Höhe von 7 580 DM. Er war außerdem als wissenschaftliche Hilfskraft an der Universität M tätig; sein Arbeitslohn betrug 6 478 DM. Seine Ehefrau hatte in diesem Jahr Einnahmen in Höhe von 6 583 DM.
Der Steuerpflichtige war im Jahr 1965 im Rahmen seiner Referendarausbildung für drei Monate zur EWG nach Brüssel überwiesen worden. Er trägt vor, diese Station sei für die Referendarausbildung nicht notwendig gewesen, da das dort vermittelte Wissen außerhalb des üblichen Tätigkeitsfeldes der Referendare liege. Das Praktikum in Brüssel habe vielmehr einer weiterführenden Bildung gedient. Der Aufenthalt in Brüssel hänge auch mit seiner Tätigkeit als vollbeschäftigte Hilfskraft der Universität zusammen.
Der Steuerpflichtige machte für den Aufenthalt in Brüssel Mehraufwendungen in Höhe von 4 395 DM, die er unter Zugrundelegung der Auslandstagegelder eines vergleichbaren Beamten errechnete, und Aufwendungen für zehn Familienheimfahrten in Höhe von 768 DM geltend. Das FA lehnte die Berücksichtigung dieser Aufwendungen ab. Der Einspruch blieb erfolglos.
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG erkannte die Aufwendungen dem Grunde nach als Kosten einer doppelten Haushaltsführung an. Die von der Rechtsprechung des BFH gemachte Unterscheidung zwischen nicht abzugsfähigen Ausbildungskosten und abzugsfähigen Fortbildungskosten führe bei Referendaren zu keiner brauchbaren Abgrenzung. Offensichtlich im Hinblick auf die Widersprüche in der bisherigen Rechtsprechung rechne der BFH nunmehr im Urteil VI 72/65 vom 25. November 1966 (BFH 88, 162, BStBl III 1967, 340, betreffend die Ausgaben für die zweite juristische Staatsprüfung) den ganzen Vorbereitungsdienst des Referendars nicht mehr zur Berufsausbildung, sondern zur Fortbildung. Die Begriffe Ausbildung und Fortbildung seien nur mit Vorsicht zu gebrauchen. Bei Referendaren führten sie zu Verwechslungen der Ausbildungsbegriffe im Sinn des juristischen Berufs und im Sinn der Steuerrechtsprechung. Sie könnten deshalb auch im Streitfall nicht als Argument für oder gegen die Abzugsfähigkeit der umstrittenen Aufwendungen dienen. Vielmehr komme es auch hier entscheidend darauf an, daß der Referendar Arbeitnehmer im Sinn des Steuerrechts sei und mit seinen Einkünften dem Steuerabzug unterliege. Allein daraus sei zu folgern, daß seine mit dem Referendardienst zusammenhängenden Aufwendungen für doppelten Haushalt Werbungskosten seien. Fehl gehe auch das Argument des FA, die in Rede stehenden Kosten seien nicht anzuerkennen, weil der Steuerpflichtige freiwillig die Brüsseler Ausbildungsstation gewählt habe. Es sei nicht Sache des FA oder des Gerichts zu prüfen, ob die Werbungskosten notwendig, zweckmäßig oder sinnvoll seien. Daß die Kosten des Brüsseler Aufenthalts mit dem Referendararbeitsverhältnis im Zusammenhang stünden, ergebe sich daraus, daß diese Station für die juristische Ausbildung anerkannt worden sei, die Justizverwaltung die Bezüge weiterzahlte und auch die Kosten der An- und Rückreise übernommen habe. Somit seien die Aufwendungen für das Praktikum in Brüssel als Werbungskosten dem Grunde nach anzuerkennen. Es könne nicht die Rede davon sein, daß nach der Verkehrsauffassung die Kosten des Aufenthalts in Brüssel zu den allgemeinen Lebensführungskosten zu rechnen seien. Diesem Ergebnis stehe das BFH-Urteil VI 301/63 U vom 24. April 1964 (BFH 79, 364, BStBl III 1964, 364), das die Kosten der Referendarausbildung in Argentinien nicht als Werbungskosten zugelassen habe, nicht entgegen. Hier habe die Tatsacheninstanz ausdrücklich festgestellt, daß die Kosten durch die Lebensführung verursacht worden seien. Das treffe im Streitfall nicht zu. Da der Aufenthalt des Steuerpflichtigen in Brüssel aber nicht den Begriff einer Dienstreise erfülle, könnten die für Auslandsdienstreisen geltenden Sätze nicht uneingeschränkt angewandt werden. Als Lösung biete sich die Anwendung der Sondervorschrift für Auslandsumzüge der Beamten vom 12. Juli 1935 (RBesBl 1935, 81) an. Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen entspreche der eines vorübergehend abgeordneten Beamten bzw. Trennungsentschädigungsempfängers. Das FG kommt hiernach zu anzuerkennenden Werbungskosten in Höhe von 2 826 DM.
Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung der Vorschriften über Werbungskosten und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben. Nach dem BFH-Urteil VI 72/65 (a. a. O.) seien die Ausgaben eines Gerichtsreferendars für die zweite juristische Staatsprüfung und die Prüfungsgebühren als Berufsfortbildungskosten Werbungskosten. Dem Urteil sei zu entnehmen, daß eine enge Bindung zwischen den Bezügen und den Aufwendungen vorhanden sein müsse, die für die Vorbereitung und Ablegung der Prüfung entständen. Der Referendar erhalte einen steuerpflichtigen Unterhaltszuschuß im Hinblick auf eine Tätigkeit, die ausschließlich auf die Ablegung der Prüfung hinziele und für diesen Zweck organisiert und ausgerichtet sei. So ergäben sich Kosten durch die Ausführung der vom Dienstherrn gegebenen Weisungen zur Durchführung des praktischen und theoretischen Vorbereitungsweges und durch die Prüfungsgebühren sowie durch das, was der Referendar aus eigenem Antrieb zusätzlich aufwende, um das Prüfungsziel zu erreichen. Diene aber die Beschäftigung und die dafür gewährte Entlohnung einem konkreten Fortbildungsziel, so könnten auch Werbungskosten nur aus derselben Aufgabenstellung hergeleitet werden. Die Aufwendungen für den Aufenthalt in Brüssel könnten weder mit der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Bezüge als Referendar noch mit dem Ziel, die zweite juristische Staatsprüfung abzulegen, noch mit der Ausführung der dienstlichen Weisungen in Zusammenhang gebracht werden. Außerdem sei zu beachten, daß dem Unterhaltszuschuß von 7 850 DM Werbungskosten für den Auslandsaufenthalt gegenüberständen, die der Steuerpflichtige mit 5 163 DM geltend gemacht und die das FG mit 2 826 DM zum Abzug zugelassen habe. Nach dem BFH-Urteil IV 232/60 U vom 9. Dezember 1960 (BFH 72, 335, BStBl III 1961, 126) liege eine Reise zum Zweck der Berufsausbildung nicht vor, wenn die hierdurch erwachsenden Aufwendungen im Verhältnis zu dem, was der Steuerpflichtige auf der Reise im Hinblick auf die Fortbildung in seinem Beruf erreiche, unangemessen hoch seien. Auch seien nach dem Urteil des BFH IV 241/60 U vom 9. Dezember 1960 (BFH 72, 263, BStBl III 1961, 99) Reiseaufwendungen zur Durchführung von Spezialstudien - vom Steuerpflichtigen selbst als solche bezeichnet - auf dem Gebiet der beruflichen Tätigkeit nicht ohne weiteres Werbungskosten.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG.
Werbungskosten sind alle Aufwendungen, die durch den Beruf als Arbeitnehmer veranlaßt sind, soweit die Kosten nicht Kosten der Lebenshaltung im Sinn von § 12 EStG sind (BFH-Urteil VI 79/60 S vom 2. März 1962, BFH 74, 513, BStBl III 1962, 192). Kosten der Ausbildung für einen Beruf sind grundsätzlich Kosten der privaten Lebensführung im Sinn des § 12 Nr. 1 EStG, die das Einkommen nicht mindern dürfen (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. u. a. das Urteil VI R 75/66 vom 5. Oktober 1966, BFH 87, 521, BStBl III 1967, 230 und die dort angeführten weiteren Urteile). Ausgaben des Steuerpflichtigen zur Fortbildung in seinem bereits ausgeübten Beruf sind dagegen Werbungskosten im Sinn von § 9 EStG, weil sie der Erhaltung und regelmäßig auch der Erhöhung der Einnahmen aus dem Beruf dienen. Die Abgrenzung von Ausbildungs- und Fortbildungskosten ist allerdings oft schwierig. Mit ihr hat sich eine ganze Anzahl von BFH-Urteilen befaßt. Dabei hat der BFH wiederholt darauf hingewiesen, daß es auch im öffentlichen Interesse liege, das Streben nach Verbesserung der Berufsleistung zu fördern und deshalb den steuerlichen Begriff der Fortbildungskosten nicht eng zu fassen (vgl. u. a. das BFH-Urteil VI R 75/66, a. a. O.). Es steht grundsätzlich auch Arbeitnehmern frei, welche Ausgaben sie für ihre Fortbildung machen wollen, sofern die Ausgaben nicht ausschließlich oder überwiegend auch die Lebenshaltung berühren. Bei der Entscheidung, ob es sich bei Aufwendungen im Einzelfall um Ausbildungskosten oder um Fortbildungskosten handelt, ist gemäß § 1 Abs. 2 StAnpG auch die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen.
Ein Fall, in dem die Entwicklung der Verhältnisse den Senat zu einer grundlegenden Änderung der Rechtsprechung veranlaßt hat, ist der Berufsweg der Juristen. Hierzu ist im Urteil VI 72/65 (a. a. O.) angeführt, in früherer Zeit sei es üblich und normal gewesen, daß der junge Jurist eine Ausbildung mit der zweiten Staatsprüfung abschließe, um dadurch die Befähigung zum Richteramt, zum höheren Verwaltungsdienst oder zur Rechtsanwaltschaft zu erwerben. Die Kosten seiner Ausbildung und seines Unterhalts hätten gewöhnlich die Eltern getragen. In beiden Punkten hätten sich die Verhältnisse nach und nach, besonders aber in den letzten Jahren vor allem infolge der wirtschaftlichen Hochkonjunktur und des Mangels an qualifiziertem Nachwuchs grundlegend geändert. Viele Jungakademiker aller Fakultäten beendeten jetzt nicht selten ihre wissenschaftliche Ausbildung mit dem Abschluß des akademischen Studiums und gingen dann in einen praktischen Beruf mit guten Verdienstmöglichkeiten. Auch Juristen träten oft schon als Referendare in das Wirtschaftsleben wie die Akademiker verwandter Sparten, die im Anschluß an das akademische Studium keine vorgeschriebene Ausbildung zu durchlaufen brauchten, z. B. Diplom-Volkswirte, Diplom-Kaufleute und Betriebswirte. Diese Gruppen könnten nach dem Eintritt in das Berufsleben ihre Ausgaben für weiterführende Bildung und Prüfungen als Werbungskosten abziehen, soweit sie mit dem ausgeübten Beruf im Zusammenhang stehen. Es sei nicht zu vertreten, Referendaren in der Ausbildungszeit diese Möglichkeit grundsätzlich abzuschneiden. Auf der anderen Seite gewähre der Staat, um der unerwünschten Abwanderung der Jungakademiker in Berufe mit weniger Ausbildungszeit entgegenzutreten und um sie anzureizen, die jahrelange weitere Ausbildung auf sich zu nehmen, den Referendaren (Juristen und Philologen) Unterhaltszuschüsse, mit denen sie bei bescheidenen Ansprüchen ihren Lebensunterhalt selbst bestreiten und vielfach sogar heiraten könnten. Diese Unterhaltszuschüsse seien Arbeitslohn im Sinn des § 19 EStG und würden dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Betrachte man aber den Unterhaltszuschuß als Arbeitslohn, so scheine es angebracht, auch alle Kosten, die einer Erhöhung der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis dienten, als Werbungskosten zu behandeln. Angesichts der durchgreifenden Änderungen der Verhältnisse scheine es dem Senat geboten, seine Rechtsprechung fortzubilden und die Ausgaben der Referendare für die Vorbereitung und die Ablegung der zweiten Staatsprüfung als Kosten der Berufsfortbildung (Werbungskosten) bei den Einkünften aus der Tätigkeit als Referendar absetzen zu lassen.
An dieser Auffassung hält der Senat auch nach nochmaliger Überprüfung fest. Wenn ein Referendar nach abgeschlossener Hochschulbildung in einen Beruf geht und in diesem steuerpflichtige Einnahmen bezieht, so sind die mit der Erzielung oder Verbesserung dieser Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen Werbungskosten. Ein Beruf in diesem Sinn ist, wenngleich sie der Ausbildung dient, auch die Referendartätigkeit, während derer ein Unterhaltszuschuß gezahlt wird, der zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehört, wie der Senat zuletzt im Urteil VI 72/65 (a. a. O.) entschieden hat.
Was die Frage der Werbungskosten angeht, so betraf die Entscheidung VI 72/65 (a. a. O.) allerdings nur Ausgaben eines Gerichtsreferendars für die zweite juristische Staatsprüfung und Prüfungsgebühren. Seine Bedeutung geht aber über den entschiedenen Fall hinaus. Einer der Gründe für die Änderung der Rechtsprechung war es, eine Gleichstellung zwischen denjenigen Absolventen der ersten juristischen Staatsprüfung, die die Referendarausbildung mit anschließender zweiter Staatsprüfung wählen, und denjenigen, die unmittelbar nach dem Examen in einen Beruf gehen, herbeizuführen. Beide Gruppen sollten hinsichtlich der Ausgaben für weiterführende Bildung und Prüfungen gleichgestellt werden. Diese Gleichstellung wird aber nicht erreicht, wenn nur die Ausgaben für die zweite juristische Staatsprüfung und die Prüfungsgebühren als Werbungskosten berücksichtigt werden. Für andere Ausgaben für die Fortbildung muß das gleiche gelten. Das bedeutet, daß alle Ausgaben, die der Weiterbildung in dem ausgeübten Beruf dienen, zu den als Werbungskosten zu berücksichtigenden Fortbildungskosten gehören. Zu diesen rechnen bei Referendaren nicht nur die Ausgaben, die unmittelbar mit der Vorbereitung auf die zweite Staatsprüfung und mit deren Ablegung zusammenhängen. Auch Aufwendungen für die Erlangung eines Fachwissens, das für die zweite Staatsprüfung nicht unmittelbar erforderlich ist, aber für die berufliche Tätigkeit als solche von Nutzen ist, sind Fortbildungskosten.
Im Streitfall wurde die Zeit der Ableistung des Praktikums bei der EWG in Brüssel auf die Zeit der Referendarausbildung angerechnet. Der Unterhaltszuschuß wurde während dieser Zeit weitergezahlt, und die Justizverwaltung übernahm die Kosten der Hin- und Rückreise. Hieraus ist ersichtlich, daß die Verwaltung diese Tätigkeit als mit der Referendarausbildung zusammenhängend und dem Erwerb fachlicher Kenntnisse dienlich ansah.
Daß der Steuerpflichtige sich zu dieser Tätigkeit freiwillig entschlossen hat, ist unerheblich. Der Senat hat mehrfach betont, daß es dem Arbeitnehmer grundsätzlich freisteht, welche Ausgaben er für die Fortbildung machen will, sofern die Ausgaben nicht ausschließlich oder überwiegend durch die Lebensführung bedingt sind (Urteil des erkennenden Senats VI R 75/66 vom 5. Oktober 1966, a. a. O.). Auch Aufwendungen für eine Fortbildung im Ausland können hiernach Werbungskosten sein, sofern durch sie nicht ausschließlich oder überwiegend auch die Lebenshaltung berührt wird. Dafür, daß das im Streitfall anzunehmen wäre, sind keine Anhaltspunkte erkennbar. Eine Prüfung des Falles im Hinblick auf die Grundsätze, die der Senat hinsichtlich der Abgrenzung von Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei Studienreisen entwickelt hat, ist daher entgegen der Ansicht des FA entbehrlich. Der Streitfall unterscheidet sich, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, in diesem Punkt auch entscheidend von dem Sachverhalt des Urteils VI 301/63 U (a. a. O.), das die Mehrkosten einer freiwillig in Argentinien abgeleisteten Referendarausbildung betrifft; dort hat der BFH die Würdigung des FG, die Kosten der Argentinienreise als Lebenshaltungskosten zu behandeln, ausdrücklich gebilligt. Außerdem geht die Entscheidung von der durch das Urteil VI 72/65 (a. a. O.) überholten Beurteilung der Referendarausbildung aus.
Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, gehört zu den Fortbildungskosten auch der Verpflegungsmehraufwand, der durch die Teilnahme an den Fortbildungsveranstaltungen entstanden ist (vgl. Urteil des Senats VI R 109/69 vom 9. November 1971, BStBl II 1972, 147). Ist der Arbeitnehmer verheiratet und führt er einen eigenen Hausstand, der auch während einer auswärtigen Ausbildung aufrechterhalten wird, so können, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, auch Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung berücksichtigungsfähige Werbungskosten sein.
Das FG hat zutreffend angenommen, daß die in Abschn. 26 Abs. 1 LStR 1966 angeführten Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand infolge doppelter Haushaltsführung bei einem Auslandsaufenthalt nicht ohne weiteres zugrunde gelegt werden können. Ebenso zutreffend hat es aber abgelehnt, die bei Auslandsdienstreisen geltenden Sätze (Abschn. 21 Abs. 5 LStR 1966) anzuwenden, da eine Dienstreise unstreitig nicht gegeben ist. Es kann dem FG indessen nicht gefolgt werden, wenn es ohne weitere Prüfung die bei einem vorübergehend im Ausland beschäftigten Beamten von der Verwaltung zu zahlenden Beträge zugrunde gelegt hat. Die Rüge des FA, daß eine solche Handhabung zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde, greift durch. Das FG hat verkannt, daß nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden kann, ein Arbeitnehmer, der auf eigene Kosten eine Fortbildung im Ausland betreibt, werde diejenigen Beträge für seinen Lebensunterhalt ausgeben, die ein ins Ausland abgeordneter Beamter von seinem Dienstherrn erhält. Ein solcher Arbeitnehmer wird vielmehr, wie der Senat im Urteil VI R 109/69, a. a. O., ausgeführt hat, darauf bedacht sein, seinen Aufwand für den Lebensunterhalt möglichst niedrig zu halten. Das muß im Streitfall um so mehr gelten, als der Steuerpflichtige kein Gehalt, sondern nur einen vergleichsweise niedrigen Unterhaltszuschuß bezog, mag auch daneben das - gleichfalls verhältnismäßig niedrige - Gehalt als wissenschaftliche Hilfskraft treten, das im übrigen während des Aufenthalts in Brüssel unstreitig nicht weitergezahlt wurde.
Die Sache war an das FG zurückzuverweisen, das die tatsächlich angefallenen Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung - soweit möglich an Hand der glaubhaft zu machenden Angaben des Steuerpflichtigen - zu schätzen hat.
Fundstellen
Haufe-Index 413085 |
BStBl II 1972, 247 |
BFHE 1972, 226 |