Leitsatz (amtlich)
Abschlagszahlungen, die eine Molkerei auf die später festzusetzende endgültige Finanzierungsbeihilfe zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft aus Mitteln des Grünen Plans erhält, können bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf Stichtage vor der Erteilung des endgültigen Bewilligungsbescheids als Betriebsschuld abgezogen werden, sofern die Rückzahlungsverpflichtung am Stichtag eine ernsthafte wirtschaftliche Belastung darstellt.
Normenkette
BewG 1965 § 7 Abs. 1, § 103 Abs. 1; VStR 1969 Abschn. 49
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt eine Molkerei. Sie hat in ihrer Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1969 unter den Schuldposten eine "Verbindlichkeit für empfangene Abschlagszahlungen" angesetzt. Dieser Posten geht auf folgende Vorgänge zurück:
Die Bundesregierung gewährt zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft aus Mitteln des Grünen Plans Finanzierungsbeihilfen, die dazu beitragen sollen, durch bestimmte Rationalisierungsmaßnahmen Vorbedingungen für eine Steigerung der Wirtschaftlichkeit des Betriebs und möglichst auch eine Steigerung der Qualität und damit zugleich die Voraussetzung für eine Erhöhung des Milchauszahlungspreises zu schaffen. Die Maßnahmen erstrecken sich auf Fusionen, Stillegungen, Spezialisierungen. Die Durchführung solcher umfangreicher Maßnahmen dauert meist mehrere Jahre und beansprucht erhebliche Mittel, deren Finanzierung für die Molkereibetriebe erhebliche Liquiditäts- und Kostenprobleme mit sich bringt. Um Auswirkungen auf den Milchpreis zu vermeiden, besteht nach den vom Bund erlassenen Richtlinien die Möglichkeit, daß die zuständigen Landwirtschaftsministerien Vorausbewilligungen (= Anzahlungen) auf die ab Beendigung der Investitionsmaßnahmen erst mit dem endgültigen Bewilligungsbescheid festzusetzenden endgültigen Finanzierungsbeihilfen gewähren können. Dazu heißt es in den Richtlinien vom 31. März 1964 in Abschn. V Nr. 6: "Die obersten Landesbehörden sind befugt, bei Rationalisierungsvorhaben, bei denen dies zur Förderung der unter Abschn. I Ziff. 1 genannten Ziele der Gewährung von Finanzierungsbeihilfen ratsam erscheint und bei denen nach Vorprüfung durch die obersten Landesbehörden und Befürwortung durch den Gutachter mit Sicherheit eine Verbesserung der Wirtschaftlichkeit zu erwarten ist, Vorausbewilligungen unter Anrechnung auf die zu erwartenden Finanzierungsbeihilfen zu erteilen". In den späteren Richtlinien ist dieser Abschnitt durch folgenden Zusatz erweitert: "... und dem Empfänger vorzuschreiben, bis zum Ergehen des endgültigen Bewilligungsbescheides die empfangene Abschlagszahlung auf die endgültig festzusetzende Finanzierungsbeihilfe ... auf der Passivseite der Bilanz auf einem Sonderkonto 'Rückstellungen für empfangene Abschlagszahlungen' zurückzustellen". Das zuständige Landwirtschaftsministerium bewilligte der Klägerin durch Bescheid vom 23. November 1966 "vorbehaltlich der endgültig festzusetzenden Finanzierungsbeihilfe" "vorläufig bis zu 100 000 DM", die nach den besonderen Bewilligungsbedingungen in dem Bescheid zweckgebunden und auf einem Sonderkonto als "Rückstellung zum Anlagevermögen (erhaltene Finanzierungsbeihilfe)" zu buchen und in der Bilanz gesondert unter den Passiven auszuweisen waren. Bis zum 31. Dezember 1968 sind diese Vorausbewilligungen auf den in der Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1969 ausgewiesenen Betrag erhöht worden.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) hat bei der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1969 diesen Posten nicht zum Abzug zugelassen. Der Einspruch blieb erfolglos. Die Klage wurde abgewiesen (EFG 1972, 372).
Die Klägerin beantragt mit der Revision, unter Aufhebung des Urteils des FG und der Einspruchsentscheidung den angefochtenen Einheitswertbescheid dahin zu ändern, daß die empfangenen Abschlagszahlungen als Schuldposten abgezogen werden, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen. Gerügt wird die Verletzung des § 76 FGO, der Richtlinien für die Gewährung der Finanzierungsbeihilfen vom 31. März 1964 sowie von Vorschriften des materiellen Rechts. Die Revision wird im wesentlichen wie folgt begründet:
Das FG habe § 76 FGO verletzt, weil der Vorsitzende es unterlassen habe, darauf hinzuweisen, daß alle für die Feststellung der Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben wurden. Wäre der Vorsitzende dieser Pflicht nachgekommen, dann hätte sich ein Sachverhalt ergeben, nach dem sich die Feststellung des FG, Vorausbewilligungen seien an ebenso strenge verfahrensrechtliche und sachliche Voraussetzungen geknüpft wie die endgültige Entscheidung, und es seien bei der Vorausbewilligung alle Kriterien der endgültigen Entscheidung geprüft und berücksichtigt worden, als unrichtig erwiesen hätte. Unrichtig sei deshalb auch die rechtliche Folgerung des FG, daß mit der vorläufigen Bewilligung der Zuschüsse und deren Auszahlung eine weitgehende Bindung eingetreten sei. Das sei auch nicht die Meinung des zuständigen Landwirtschaftsministeriums gewesen, wie sich aus einem zu den Akten überreichten Schreiben dieser Behörde ergebe.
Nach dem richtigen Sachverhalt seien die Abschlagszahlungen ein aufschiebend bedingter Vermögenserwerb. Die Klägerin habe keinen Anspruch gehabt, die ihr zugewandten Geldmittel als Eigenvermögen zu behandeln. Die bewilligende Stelle habe in einem an das Landesfinanzministerium gerichteten Schreiben vom 10. Februar 1970 bestätigt, daß es sich nach ihrer Auffassung bei den Abschlagszahlungen um eine von Anfang an bestehende Schuld handle, deren Fortdauer durch die Erteilung der endgültigen Bescheidung aufgelöst werde. Danach werde auch in der Praxis verfahren. Die Richtlinien ab dem Jahre 1967 schrieben vor, daß ab der ersten Abschlagszahlung eine Grundschuld in Höhe des Gesamtbetrages der beantragten Finanzierungsbeihilfe zugunsten der Bundesrepublik Deutschland an rangbester Stelle im Grundbuch eingetragen werde.
In der mündlichen Verhandlung betonte die Klägerin, maßgeblich sei der endgültige Bescheid; erst von dessen Ergehen ab verwandelten sich die bis dahin bestehenden Schulden auf der Passivseite in eine nicht berücksichtigungsfähige aufschiebend bedingte Last. Im übrigen sei zu prüfen, ob die zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft gewährten Vorauszahlungen als Ertragszuschüsse (Abschn. 49 VStR) anzusehen seien und auf diese Weise beim Empfänger zum Ansatz einer gleichhohen bewertungsrechtlich anzuerkennenden Schuld führten. Sie bejahe das Vorliegen eines im Interesse der Milcherzeuger und des Staates den Molkereien gewährten Ertragszuschusses.
Das Urteil des RFH vom 7. November 1940 III 264/39 (RStBl 1941, 78) könne für den vorliegenden Fall nicht herangezogen werden, weil es bei der dort in Betracht kommenden Rapsausgleichsvergütung keine Vorausbewilligung, sondern nur einen Antrag und dessen Genehmigung gegeben habe. Das Landwirtschaftsministerium habe in einem anderen Fall den vorläufigen Bewilligungsbescheid aufgehoben und die Finanzierungsbeihilfe endgültig anders festgesetzt.
Das FA und der BdF beantragen die Zurückweisung der Revision. Sie lehnen übereinstimmend die Unterstellung eines Ertragszuschusses ab; denn der Zuschußgeber wolle hier keinen Nutzen für sich, sondern die Rentabilität der Molkereien steigern und die Qualität der Erzeugnisse bessern. Bei dem alsdann gegebenen Kapitalzuschuß stellten die Abschlagszahlungen beim Empfänger eine aufschiebend bedingte und keine berücksichtigungsfähige auflösend bedingte Last dar. Darüber hinaus fehle es aber in jedem Falle an einer ernsthaften wirtschaftlichen Belastung. Die Finanzierungsbeihilfe ziele auf die Hingabe der Beihilfe und nicht auf die Rückzahlung hin, so daß das beiderseitige Interesse auf das Verbleiben der Abschlagszahlungen bei den Molkereien gerichtet sei, zumal durch die Bewilligungsbehörde bereits eine Prüfung gemäß den Richtlinien vorangegangen sei. Dem BdF sei kein Fall einer Rückzahlung bekannt. Es sei allenfalls vorgekommen, daß Restbeträge bewilligter Beihilfen nicht ausbezahlt worden seien.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Die Klägerin stützt ihr Begehren auf Herabsetzung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf zwei unterschiedliche Rechtsgrundlagen:
1) Auf Absetzung von Betriebsschulden in Höhe der empfangenen Abschlagszahlungen, die als Kapitalzuschuß eine auflösend bedingte Last i. S. des § 7 BewG seien und am Stichtag eine ernsthafte wirtschaftliche Belastung in voller Höhe darstellten.
2) Auf die Bewertung der Abschlagszahlungen als Ertragszuschüsse i. S. des Abschn. 49 VStR mit einem gleichhohen Passivposten für die bei der Klägerin mit der Zuschußvereinbarung entstandene Verpflichtung; denn die mit den Zuschüssen beabsichtigte und tatsächlich bewirkte kostenmäßige Entlastung des Molkereibetriebs habe voll über den Milchpreis an den Milcherzeuger weitergegeben werden sollen.
Zu 1. Den auf der Schuldenseite der Vermögensaufstellung eingesetzten Betrag, der sich aus mehreren Einzelbeträgen zusammensetzt, hat die Klägerin von dem zuständigen Landwirtschaftsministerium durch "vorläufige Bewilligungsbescheide" erhalten. Der Senat geht davon aus, daß diese vorläufigen Bewilligungsbescheide zwar öffentlich-rechtliche Akte sind, durch die aber nach der sogenannten Zweistufentheorie (vgl. Schetting, Rechtspraxis der Subventionierung, Bd. 206 der Schriften zum öffentlichen Recht S. 311) zugleich ein bürgerlich-rechtliches Vertragsverhältnis begründet wird, so daß die getroffenen Vereinbarungen nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen beurteilt werden können. Bei der Entscheidung der hier strittigen Frage kann man allerdings nicht, wie es das FG getan hat, darauf abstellen, ob die Klägerin die erhaltenen vorausbewilligten Beträge aufschiebend oder auflösend bedingt erworben hat. Denn der Erwerb dieser Geldbeträge ist, wenn nicht schon durch Einigung und Übergabe, jedenfalls durch Vermischung nach § 948 Abs. 1 BGB von Gesetzes wegen unbedingt eingetreten.
Die Entscheidung hängt vielmehr nach der Rechtsprechung des Senats davon ab, ob dem Erwerb dieser Beträge am Stichtag eine rechtsverbindliche Verpflichtung der Klägerin zu ihrer Rückzahlung gegenübergestanden hat. Das wäre nur dann zu verneinen, wenn die Klägerin diese Beträge endgültig als Finanzierungsbeihilfe erhalten hätte. Der Senat ist der Auffassung, daß dies nach den "Allgemeinen Bewilligungsbedingungen", nach dem Inhalt des Bewilligungsbescheids und nach den Richtlinien zur Gewährung der Finanzierungsbeihilfe nicht der Fall ist. Für die Auffassung des Senats spricht, daß in dem Bescheid von einer "vorläufigen" Vorausbewilligung die Rede ist, die "vorbehaltlich der endgültig festzusetzenden Finanzierungsbeihilfe" gewährt wird. Es spricht ferner für diese Meinung, daß in den Richtlinien, die die Klägerin vor der Auszahlung des vorausbewilligten Betrages durch ihre Unterschrift anerkennen mußte, darauf hingewiesen wird, daß auf die Gewährung der Finanzierungsbeihilfe kein Rechtsanspruch besteht. Auch der mit der Finanzierungsbeihilfe erstrebte Zweck deutet darauf hin, daß sie endgültig erst der Klägerin verbleiben soll, wenn feststeht, daß das geplante Vorhaben durchgeführt ist. Der Senat ist aus allen diesen Erwägungen der Meinung, daß die vorausbewilligten Beträge unter dem Vorbehalt der Rückforderung gezahlt worden sind.
Diesem Rückforderungsrecht der vorausbewilligenden Behörde steht eine entsprechende Rückzahlungspflicht der Klägerin gegenüber. Davon sind offenbar auch die Bewertungsreferenten der Länder ausgegangen. Ihrer Auffassung, das Rückforderungsrecht - und damit auch die Rückzahlungsverpflichtung der Klägerin - sei durch den Erlaß eines entsprechenden Rückforderungsbescheids der vorausbewilligenden Behörde aufschiebend bedingt, folgt der Senat nicht. Ob eine Forderung bzw. eine Schuld aufschiebend oder auflösend bedingt ist, richtet sich allein nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarungen. Das Ausmaß der Wahrscheinlichkeit des Eintritts oder Nichteintritts der Bedingung ist nach der Rechtsprechung des Senats dabei ohne Bedeutung (vgl. Urteile vom 14. Juli 1967 III R 74/66, BFHE 89, 569, BStBl III 1967, 770, und vom 5. März 1971 III R 130/68, BFHE 102, 102, BStBl II 1971, 481). Deshalb lassen sich auf Grund der Erwägungen, die das FG unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BVerwG über die Möglichkeit der Rückforderung von Abschlagszahlungen nach dem Grundsatz von Treu und Glauben angestellt hat, für diese Frage keine Erkenntnisse gewinnen. Eine aufschiebende Bedingung liegt vielmehr dann vor, wenn nach den getroffenen Vereinbarungen die gewollte Rechtswirkung erst bei Eintritt der Bedingung eintreten soll. Auf den vorliegenden Fall übertragen würde das bedeuten, daß das Rückforderungsrecht erst mit dem Erlaß des Rückforderungsbescheids entstehen sollte. Dagegen sprechen nach Auffassung des Senats einmal die schon genannten Gründe, die sich aus der Vorläufigkeit der Vorausbewilligungen ergeben. Darüber hinaus spricht noch dagegen, daß nach dem Bewilligungsbescheid für die vorausbewilligten Beträge ein besonderer Posten auf der Passivseite der Bilanz gebildet werden muß und unstreitig der Rückforderungsanspruch dinglich durch Eintragung einer Grundschuld zugunsten der Bundesrepublik Deutschland gesichert wird. Alle diese Umstände lassen nach Auffassung des Senats nur den Schluß zu, daß der Rückforderungsanspruch der Behörde - und damit die Rückzahlungsverpflichtung der Klägerin - sofort mit dem Empfang der vorausbewilligten Beträge entstanden ist und erst mit der endgültigen Bewilligung der Finanzierungsbeiträge wegfällt, also durch diese endgültige Bewilligung auflösend bedingt ist. Die Rückzahlungsverpflichtung kann deshalb nach § 7 Abs. 1 BewG wie eine unbedingte Verpflichtung abgezogen werden. Dem steht nicht entgegen, daß der Eintritt dieser auflösenden Bedingung allein von dem Verhalten der Klägerin abhängt. Es handelt sich um eine sogenannte Potestativbedingung, die nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil III R 130/68) eine echte Bedingung ist.
Zu 2. Die rechtlich als Schuld zu qualifizierende Rückzahlungsverpflichtung muß aber auch eine ernsthafte wirtschaftliche Last am Stichtag darstellen; denn die wirtschaftliche Betrachtung verbietet nach ständiger Rechtsprechung des RFH und BFH, solche Schulden und Lasten als abzugsfähig anzuerkennen, die zwar rechtsgültig übernommen sind, aber am Stichtag keine ernstzunehmende Belastung bedeuten (BFH-Entscheidung vom 5. November 1954 III 9/54 S, BFHE 59, 447, BStBl III 1954, 381). Das Erfordernis der wirtschaftlichen Belastung für den Schuldenabzug bei nur formalrechtlich bestehenden Schulden ergibt sich aus § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG (BFH-Entscheidung vom 10. Mai 1972 III R 83/71, BFHE 106, 96, BStBl II 1972, 688). Das FG hat zur Frage der wirtschaftlichen Belastung keine Feststellungen getroffen. Die Vorentscheidung war daher schon aus diesem Grunde aufzuheben, ohne daß auf den gerügten Verfahrensmangel eingegangen zu werden braucht.
Die Sache ist nicht spruchreif. Für die Verneinung einer wirtschaftlichen, ernstzunehmenden Belastung reicht die vom FA und dem BdF betonte Interessenlage der Vertragsparteien an der Durchführung und Erledigung der Finanzierungsbeihilfen i. S. des Vorausbewilligungsbescheids nicht aus. Entscheidend ist, ob am Stichtag bei der einzelnen Molkerei die bis dahin erhaltenen Vorauszahlungen dem Vorausbewilligungsbescheid und den Richtlinien zuwider verwendet wurden. Verneinendenfalls ist dann nach den für diesen Stichtag maßgeblichen Umständen mit einer Rückforderung nicht zu rechnen gewesen. Für das Fehlen einer wirtschaftlichen Last würde insbesondere eine behördliche Zwischenprüfung ohne Beanstandung sprechen. Eine etwaige spätere planwidrige Verwendung der vorausbewilligten Gelder hat nur Auswirkung auf nachfolgende Bewertungsstichtage.
3) Die Vorauszahlungen auf die Beihilfen können auch nicht als Ertragszuschüsse behandelt und demgemäß als Schuldposten abgesetzt werden.
Die Beihilfen werden im Streitfall gewährt auf Grund der "Richtlinien für die Gewährung von Finanzierungsbeihilfen zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft vom 31. März 1964". Es handelt sich um bundesrechtliche Richtlinien, die zwar von den obersten Landesbehörden ergänzt werden können; dabei dürfen jedoch die vom Bund festgelegten Grundsätze für die Gewährung von Beihilfen nicht gemildert werden (vgl. Abschn. VIII Abs. 1 der Richtlinien). Der Zweck der Finanzierungsbeihilfen ergibt sich aus dem Abschn. I Nr. 1 der Richtlinien, der wie folgt lautet:
"Die Finanzierungsbeihilfen zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft sollen dazu beitragen, daß durch bestimmte Rationalisierungsmaßnahmen die Vorbedingungen für eine Steigerung der Wirtschaftlichkeit und möglichst auch der Qualität und damit zugleich die Voraussetzungen für eine früher oder später eintretende Erhöhung des Milchauszahlungspreises geschaffen werden."
Als solche strukturverbessernde Rationalisierungsmaßnahmen sind insbesondere angeführt: Betriebsfusionen, Unternehmensfusionen und produktions- und/oder absatzwirtschaftliche Arbeitsteilung (Spezialisierung). Als Arten der in Betracht kommenden Finanzierungsbeihilfen sind in den Richtlinien u. a. erwähnt Beihilfen zur Abfindung des Firmenwerts (Geschäftswert) an Eigentümer von Privatmolkereien, die stillgelegt oder an Dritte übertragen werden sollen, Beihilfen zur Deckung von außerordentlichen Verlusten an Privatbetriebe und Genossenschaften bei Anlagevermögen und zur Finanzierung baulicher und maschineller Folgeinvestitionen sowie Beihilfen für die Abfindung von Führungskräften, die bei den geplanten Fusionen oder Stillegungen ihre Anstellung verlieren.
Aus dieser Zielrichtung der Richtlinien zur Gewährung der Beihilfen ergibt sich als eindeutiger unmittelbarer Zweck die Strukturverbesserung des bezuschußten Betriebes. Daß diese Mittel auch dazu dienen sollen, die Voraussetzungen für eine früher oder später eintretende Erhöhung des Milchauszahlungspreises zu schaffen, ist nur eine mittelbare Folge der Beihilfegewährung. Es fehlt insbesondere daran, wie dies bei Ertragszuschüssen der Fall sein müßte, daß der Zuschußgeber oder die Milcherzeuger daraus unmittelbar Rechte herleiten könnten. Da im Vordergrund allgemein-marktwirtschaftliche Ziele erstrebt werden, liegt kein Ertragszuschuß, sondern ein Kapitalzuschuß vor. Ein Kapitalzuschuß wird zwar in der Steuerbilanz des Zuschußnehmers in der Regel nicht als Vermögenszufluß, sondern nur als durchlaufender Posten angesehen (vgl. Rössler-Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 109 Anm. 28; BFH-Entscheidung vom 16. Mai 1957 IV 82/56 U. BFHE 65, 282, BStBl III 1957, 342). Bei der Vermögensaufstellung ist jedoch auch bei einem Kapitalzuschuß allein der Teilwert des mit dem Zuschuß angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsguts maßgebend, ohne daß ein Abzug bei der Bewertung des Wirtschaftsguts gemacht werden könnte. Es fehlt aber auch an einer Verbindlichkeit, die beim Zuschußnehmer als Schuldposten abgezogen werden könnte (vgl. Rössler-Troll, a. a. O.). Der Abzug einer Schuld kommt daher für den hier in Rede Stehenden Stichtag nur unter den oben zu 2 genannten Voraussetzungen in Betracht.
Im übrigen weist der Senat darauf hin, daß das Urteil des RFH III 264/39 auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar ist, weil nach dem damals entschiedenen Sachverhalt es sich um einen Anspruch auf Rapsausgleichsvergütung gehandelt hat, auf den noch keine Abschlagszahlungen geleistet waren.
Fundstellen
Haufe-Index 71459 |
BStBl II 1975, 657 |
BFHE 1976, 43 |