Leitsatz (amtlich)
Gibt ein Unternehmer zur Vermeidung einer Enteignung betriebliche Grundstücke zum Bau einer Straße ab und erhält er neben der Grundstückswertentschädigung eine Ertragswertentschädigung für die Beeinträchtigung des verbleibenden Betriebs, so kann er nur die Grundstückswertentschädigung in eine Rücklage nach § 6b EStG einstellen. Er darf für die Ertragswertentschädigung auch nicht anteilig, soweit sie künftige Gewinnminderungen abgilt, einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, § 6b
Tatbestand
Die Rechtsvorgängerin (GmbH) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb ein B ...werk. Nach den Plänen der Bundesstraßenverwaltung sollte eine neue Bundesstraße durch das Betriebsgelände der GmbH gelegt werden. Die GmbH und das zuständige Straßenbauamt einigten sich über den Umfang des abzugebenden Geländes und die Höhe der Entschädigung. Das Straßenbauamt zahlte 1965 auf Grund eines Gutachtens eine Entschädigung von 1 301 430,73 DM. Darin waren enthalten
a) eine Sachwertentschädigung für die abgegebenen bebauten und unbebauten Grundstücke in Höhe von 362 988,28 DM,
b) eine Ertragswertentschädigung für die Einschränkung des verbleibenden Betriebs in Höhe von 905 199,47 DM. Die GmbH stellte die beiden Posten abzüglich der Buchwerte der abgegebenen Grundstücke (12 170,46 DM) zum 31. Dezember 1965 in eine Rücklage nach § 6b EStG ein. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) versagte nach einer Betriebsprüfung bei der endgültigen Körperschaftsteuerveranlagung 1965 die Einstellung der Ertragswertentschädigung in die Rücklage.
Die Sprungklage hatte zu einem geringen Teil Erfolg. Das FG...sah einen Teilbetrag der Ertragswertentschädigung in Höhe von 71 500 DM als zusätzliche Grundstücksentschädigung an und stellte diesen Betrag ebenfalls in die Rücklage ein. Eine weitergehende Rücklagenbildung hat das FG abgelehnt.
Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts: Zwar seien sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem FG einig darüber gewesen, daß die abgegebene gewerblich genutzte Fläche zumindest mit dem Preis für Industriegelände bewertet werden müsse, also um 71 500 DM höher. Es sei jedoch nicht von einer Umlegung dieses Betrags vom "Ertragswert" auf den "Sachwert" die Rede gewesen. Die diesbezüglichen Feststellungen des FG seien in sich widersprüchlich. Einmal sage das FG, der Sachwert der Grundstücke betrage 71 500 DM. An anderer Stelle bezeichne es diesen Betrag als den Teilwert, der unter Berücksichtigung der Nutzungsmöglichkeiten dieser Grundstücke ermittelt worden sei. Unklar sei auch die Feststellung des FG, die Rücklage sei in Höhe des Entschädigungsbetrags gebildet worden. In die Rücklage sei vielmehr nur der Veräußerungsgewinn eingestellt worden. Zu Unrecht spreche das FG auch durchgängig von einer "Entschädigung" oder "Enteignungsentschädigung", obwohl lediglich eine Grundstücksveräußerung vorgelegen habe. Das FG habe § 6b EStG unrichtig ausgelegt. Der Veräußerungspreis bestehe aus der Gesamtheit aller Vorteile, die der Veräußerer anläßlich der Veräußerung erhalte. Das sei im vorliegenden Fall der vom Gutachter errechnete Sachwert für die abgegebenen Grundstücke einschließlich der Ertragswertentschädigung. Der Sachwert allein sei für die Investitionsrechnung des lebenden Geschäftsbetriebs unmaßgeblich. Unerheblich sei, daß das Landesenteignungsgesetz den Gesamtkaufpreis aufspalte. Es könne keinen Unterschied ausmachen, ob die öffentliche Hand oder eine Privatperson Käufer sei.
Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen ist, und die Körperschaftsteuer für 1965 auf 741 273 DM festzusetzen, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Die Verfahrensrügen greifen nicht durch. Das FG hatte zugunsten der Klägerin einen Betrag von 71 500 DM von der sogenannten Ertragswertentschädigung abgerechnet und der sogenannten Sachwertentschädigung für die Grundstücke hinzugesetzt. Die Klägerin hat diese Umrechnung gebilligt. In dem Protokoll über die mündliche Verhandlung vor dem FG, dessen Inhalt von keiner Seite beanstandet worden ist, heißt es, der Betrag von 71 500 DM "mindere insoweit den Wert des Entschädigungsbetrags für den entgangenen Gewinn von 905 199 DM". Aus dem Zusammenhang der Vorentscheidung ergibt sich weiterhin, daß nach Ansicht des FG der Grundstücksveräußerungspreis 434 488,28 DM (Sachwertentschädigung zuzüglich 71 500 DM) betragen soll. Wenn das FG in anderem Zusammenhang (bei der Teilwertbetrachtung) davon spricht, der Umrechnungsbetrag gelte den "Mehrwert" - also ein evtl. Unterschiedsbetrag zwischen Teilwert und Verkehrswert - ab, handelt es sich um eine rechtliche Schlußfolgerung, die nicht mit einer Verfahrensrüge angegriffen werden kann.
Soweit das FG davon spricht, es sei eine Rücklage in Höhe der Sachwert- und Ertragswertentschädigung gebildet worden, hat es sich lediglich ungenau ausgedrückt. Die Vorentscheidung geht davon aus, daß die Klägerin die Rücklage nur in Höhe der beiden Entschädigungsbeträge abzüglich der Grundstücksbuchwerte von 12 170,46 DM gebildet hat. Das ergibt sich aus den Eingangsworten der Vorentscheidung, nach denen die Rücklagenbildung nur hinsichtlich der Entschädigung für entgangenen Gewinn streitig ist, aus der Bezugnahme auf den Akteninhalt (z. B. Betriebsprüfungsbericht vom 28. März 1968 Tz. 26) und aus den rechtlichen Ausführungen des FG, denen zu entnehmen ist, daß das FG nicht den Begriff des übertragungsfähigen Gewinns nach § 6b Abs. 2 EStG verkannt hat.
Die Ausdrücke "Entschädigung" und "Enteignungsentschädigung" sind entgegen der Auffassung der Klägerin nicht mißverständlich. Wenn auch keine Enteignung stattgefunden hat, so war doch eine drohende Enteignung Anlaß für die vertragliche Regelung. Die Zahlungen des Straßenbauamts wurden nach Enteignungsgrundsätzen bemessen, so daß sie zutreffend als Entschädigungen gekennzeichnet werden konnten.
2. Auch materiell-rechtlich hat die Revision keinen Erfolg. Steuerpflichtige, die Grund und Boden und Gebäude veräußern, können im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen (§ 6b Abs. 1 EStG in der ab 1965 geltenden Fassung) oder in eine Rücklage einstellen (§ 6b Abs. 3 EStG). Gewinn im Sinne dieser Bestimmungen ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung nach § 6 EStG anzusetzen gewesen wäre (§ 6b Abs. 2 EStG). Der Wortlaut dieser Vorschriften läßt keinen Zweifel daran, daß sich der "bei der Veräußerung entstandene Gewinn" ausschließlich aus der Differenz des Veräußerungspreises zu dem Buchwert des Wirtschaftsguts berechnet, das begünstigt veräußert wird. Nicht jede Aufdeckung stiller Reserven soll begünstigt werden (Urteil des BFH vom 6. Dezember 1972 I R 182/70, BFHE 108, 159, BStBl II 1973, 291). Dementsprechend heißt es in der Gesetzesbegründung, Steuerpflichtige, die bestimmte Anlagegüter veräußerten, könnten die "dabei erzielten Gewinne" übertragen (Bundestags-Drucksache IV/2400 S. 63). Hieraus folgt, daß Gewinne, die lediglich anläßlich der Veräußerung begünstigter Wirtschaftsgüter erzielt werden, nicht übertragungsoder rücklagefähig sind.
Die GmbH konnte danach eine Rücklage nur in Höhe des Buchgewinns bilden, der auf die Veräußerung der unbebauten und bebauten Grundstücke entfiel. Die Ertragswertentschädigung ist zumindest in der vom FG angenommenen Höhe nicht Grundstücksveräußerungserlös. Sie wurde der GmbH nach den Feststellungen des FG gewährt, weil diese ihren Betrieb wegen der Flächenabgabe auf Dauer einchränken mußte, und entsprach dem Kapitalisierungsbetrag des hieraus für die nächsten 20 Jahre zu erwartenden Gewinnrückgangs. Sie wurde sonach für den Eingriff der Bundesstraßenverwaltung in den lebenden Geschäftsbetrieb der GmbH gezahlt, für die Schmälerung der Gewerbebasis, kurzum für die Minderung des Geschäftswerts. Der Geschäftswert ist kein Anlagegut, dessen Veräußerung nach § 6b EStG begünstigt ist.
Die Geschäftswertminderung ist zwar eine Folge der Grundstücksabgabe. Es mag auch mit der Klägerin unterstellt werden, daß die GmbH die abgegebenen Grundstücke nur dann an einen nicht enteignungsbefugten Dritten veräußert hätte, wenn ihr die Geschäftswertminderung vergütet worden wäre. Diese Überlegungen rechtfertigen aber nicht die Annahme, die Ertragswertentschädigung sei ein Teil des Erlöses für die Veräußerung der Grundstücke. Sie zeigt lediglich, daß der Bestand eines Unternehr ens von bestimmten Wirtschaftsgütern im besonders starken Maße abhängt und die Entfernung solcher lebenswichtiger Wirtschaftsgüter unter Umständen das gesamte Unternehmen zum Erliegen bringen kann. Derartige Wirtschaftsgüter erscheinen dem Unternehmer als besonders wertvoll. Er wird sie nicht zum Verkehrswert abgeben und eher auf eine Veräußerung verzichten. Das bedeutet aber nicht, daß ein Käufer, der nur einzelne der genannten Wirtschaftsgüter erwerben möchte, auch bereit wäre, einen über dem Verkehrswert liegenden Erwerbspreis aufzuwenden. Er wird allenfalls bei einem Erwerb des gesamten Unternehmens auf die erhöhte Preisforderung des Unternehmens eingehen. Dann wird der Überpreis aber für den Geschäftswert aufgewandt.
Die Aufteilung der Gesamtentschädigung durch das FG zu 434 488,28 DM auf die Grundstücke (Sachwertentschädigung zuzüglich 71 500 DM) und zu 833 699,47 DM auf die Geschäftswertminderung (Ertragswertentschädigung abzüglich 71 500 DM) ist nicht zu beanstanden. Das FG hat seiner Entscheidung zutreffend die Entschädigungsvereinbarungen zwischen GmbH und Straßenbauverwaltung zugrunde gelegt. Diese Vereinbarungen haben die Vermutung der Richtigkeit für sich; denn sie sind unter einander Fremden ausgehandelt worden und beruhen auf dem Gutachten eines unabhängigen Sachverständigen. Die Frage, ob das FG davon abweichen und einen Teilbetrag der Ertragswertentschädigung in Höhe von 71 500 DM als zusätzlichen Veräußerungserlös für die Grundstücke ansehen durfte, braucht nicht entschieden zu werden. Das FG hat insoweit zugunsten der revisionsführenden Klägerin entschieden; das allenfalls beschwerte FA hat keine Revision eingelegt.
Unerheblich ist, daß das FG das ... Landesenteignungsgesetz ... angewandt hat. Die §§ 11, 13, 14 dieses Gesetzes enthalten allgemein geltende Enteignungsgrundsätze.
3. Die Ertragswertentschädigung darf - soweit sie die Geschäftswertminderung abgilt - auch nicht unter anderen rechtlichen Gesichtspunkten passiviert werden. Eine Rücklage für Ersatzbeschaffung wegen drohender Enteignung (siehe Abschn. 35 EStR 1965 und die dort angegebene Rechtsprechung) ist aus den gleichen Gründen wie die Rücklage nach § 6b EStG zu versagen. Es dürfen nur die in den veräußerten Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven in eine Rücklage eingestellt werden. Die Entschädigung für Geschäftswertminderung fällt nicht hierunter. Abschn. 35 Abs. 3 Nr. 1 EStR 1965 bemerkt zutreffend, daß Entschädigungen für entgehenden Gewinn von der Begünstigung ausgeschlossen sind.
Die Entschädigung kann auch nicht, weil sie entgehende Gewinne der Jahre 1966 bis 1984 abgilt, anteilig in einen passiven Rechungsabgrenzungsposten eingestellt werden. Als Rechnungsabgrenzungsposten dürfen auf der Passivseite nur Einnahmen vor dem Abschlußstichtag ausgewiesen werden, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 152 Abs. 9 Nr. 2 AktG 1965, siehe auch § 5 Abs. 3 EStG 1969). Dabei ist zu fordern, daß einer Vorleistung des einen Vertragsteils eine noch nicht erbrachte Gegenleistung des anderen Vertragsteils gegenübersteht (BFH-Urteil vom 7. März 1973 I R 48/69, BFHE 109, 172, BStBl II 1973, 565). Im vorliegenden Fall war indes die Grundstücksabgabe- und Entschädigungsvereinbarung bereits im Streitjahr von beiden Seiten vollständig erfüllt worden, anders als beispielsweise im Falle des BFH-Urteils vom 17. Oktober 1968 IV 84/65 (BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180), wo für den Unternehmer in der Zukunft Duldungspflichten bestanden. Die Zusammenballung der Gewinne benachteiligt die Klägerin nicht. Ihre Rechtsvorgängerin, die GmbH, unterlag der Körperschaftsteuer (Proportionaltarif). Bei der Einkommensteuer wäre der ermäßigte Steuersatz nach § 24 Nr. 1 a, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu gewähren.
Fundstellen
Haufe-Index 70607 |
BStBl II 1973, 840 |
BFHE 1974, 248 |