Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbesteuer
Leitsatz (amtlich)
Steuerschulden sind grundsätzlich laufende Geschäftsverbindlichkeiten und somit in der Regel keine Dauerschulden.
Ihr Gegenwert führt zu einer nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn sie nicht binnen 12 Monaten seit der Zahlungsaufforderung im Steuerbescheid getilgt werden. Hierbei ist es unerheblich, ob die Zahlungsaufforderung auf einer erstmaligen Veranlagung oder auf einer Berichtigungsveranlagung beruht. Eine mit der Zahlungsaufforderung verbundene Stundung bleibt außer Betracht.
Auf die Gründe, aus denen die Zahlung innerhalb der Jahresfrist nicht geleistet wurde, kommt es nicht an.
Normenkette
GewStG § 8 Ziff. 1, § 12 Abs. 2 Ziff. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob nach § 53 a der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz (BewDV) bei der Einheitsbewertung abgezogene, durch eine Betriebsprüfung ausgelöste Steuerschulden gemäß § 12 Abs. 2 Ziff. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs hinzuzurechnen sind.
Auf Grund einer bei der Steuerpflichtigen (Stpfl.), einer GmbH i. L., durchgeführten Betriebsprüfung berichtigte das Finanzamt unter anderem die Einheitswerte des gewerblichen Betriebs je zum 1. Januar 1951, 1952 und 1953 und änderte die Gewerbesteuermeßbescheide entsprechend. Danach berichtigte das Finanzamt die Einheitswertbescheide auf Antrag der Stpfl., indem es die durch die Betriebsprüfung eingetretene Steuernachholung (Körperschaftsteuer, Notopfer Berlin und Vermögensteuer) als Schuld berücksichtigte. Entgegen dem Antrag der Stpfl., die Gewerbesteuermeßbeträge entsprechend der Verminderung der Einheitswerte zu ermäßigen, rechnete das Finanzamt bei der Ermittlung des Gewerbekapitals den Einheitswerten die bei deren Feststellung abgezogenen Steuerschulden als Dauerschulden wieder hinzu.
Die Sprungberufung hatte Erfolg. Die Vorinstanz, deren Entscheidung in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1957 S. 412 veröffentlicht ist, war der Ansicht, noch nicht festgesetzte bzw. noch nicht fällige Steuerschulden seien keine Dauerschulden. Dem Begriff der Dauerschuld sei einerseits das Zeitmoment eigen und andererseits das "Moment der (nicht nur vorübergehenden) Verstärkung des Betriebskapitals". Die Nichterfüllung einer Verbindlichkeit könne eine Verstärkung des Betriebskapitals zur Folge haben. Die Qualifikation als Dauerschuld setze jedoch bei der Steuerschuld als kraft Gesetzes entstandener Schuld voraus, daß sie nicht nur im Rechtssinne entstanden, sondern auch - dies sei entscheidend - fällig geworden und trotz Fälligkeit nach mehr als 12 Monaten noch nicht getilgt worden sei. Eine Steuernachforderung könne vor ihrer Festsetzung im allgemeinen nicht als Dauerschuld angesehen werden. Vor dem Zeitpunkt der Festsetzung bzw. der Fälligkeit verlören die im Betrieb arbeitenden Mittel ihren Charakter als Eigenmittel nicht. Sie könnten somit keine Verstärkung des Betriebskapitals darstellen. Mit der Rechtsbeschwerde erstrebt der Vorsteher des Finanzamts die Wiederherstellung der angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide.
Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Der Senat hat auch der Bundesvereinigung der Kommunalen Spitzenverbände und dem Deutschen Industrie- und Handelstag Gelegenheit gegeben, zur Rechtsfrage Stellung zu nehmen.
Der Bundesminister der Finanzen ist der Ansicht, aus der Entstehungsgeschichte könne nicht eindeutig festgestellt werden, ob der Begriff der Dauerschuld im Sinne der §§ 8 Ziff. 1, 12 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG nur objektiv zu bestimmen sei, oder ob neben dem objektiven Merkmal der "nicht nur vorübergehenden Verstärkung" des Betriebskapitals auch ein subjektives Moment in dem Sinne vorhanden sein müsse, daß die Schuld mit dem zweckbestimmten Willen des Betriebsinhabers entstanden sei, das Betriebskapital nicht nur vorübergehend zu verstärken. Im Gegensatz zur höchstrichterlichen Rechtsprechung, die immer mehr darauf abstelle, daß allein die Verstärkung des Betriebskapitals erforderlich sei, werde in der Literatur die Ansicht vertreten, daß das subjektive Moment der Schuldaufnahme hinzutreten müsse. Der Wortlaut der §§ 8 Ziff. 1, 12 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG lasse keinen sicheren Schluß zu. Es müsse daher Sinn und Zweck der Gewerbesteuer als einer Objektsteuer berücksichtigt werden. Die Gewerbesteuer erfasse mit der Gewerbekapitalsteuer das Betriebskapital, das dem Betrieb zur Erreichung seiner wirtschaftlichen Zielsetzungen tatsächlich zur Verfügung stehe und hierfür eingesetzt werde. Ob dies der Fall sei, könne mit Rücksicht auf das Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer nur nach objektiven Merkmalen beurteilt werden. Es sei unerheblich, ob das Betriebskapital aus Eigenkapital oder aus Fremdkapital bestehe und ob das Kapital durch einen Willensakt des Betriebsinhabers entstanden sei und dem Betrieb zu einem bestimmten Zweck gewidmet werde. Entscheidend sei allein, daß das Kapital vorhanden sei und objektiv dem Betrieb langfristig diene.
Die Bundesvereinigung der Kommunalen Spitzenverbände vertritt ebenfalls die Auffassung, daß der Begriff der Dauerschuld allein nach objektiven Merkmalen zu bestimmen sei.
Der Deutsche Industrie- und Handelstag ist der Ansicht, noch nicht festgesetzte Steuerschulden könnten nicht als Dauerschulden angesehen werden. Er meint, das Vorliegen einer Dauerschuld sei nach objektiven und subjektiven Merkmalen zu bestimmen. Zum Begriff der Schuld gehöre, daß ein Gläubiger vorhanden sei, der berechtigt sei, über seine Forderung zu verfügen. Der Begriff "Dauerschuld" setze das Bewußtsein des Unternehmers voraus, daß diese Schuld im Rahmen seiner betrieblichen Tätigkeit entstanden sei. Ferner müsse er, falls dadurch eine Verstärkung des Betriebskapitals in Erscheinung getreten sei, diesen Zustand geduldet haben, wenn er ihn nicht gewollt habe. Noch nicht festgesetzte Steuerschulden seien von diesem Standpunkt aus keine Dauerschulden. Unter Hinweis auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts in Hannover III Kö 64 - 65/57 vom 26. September 1957 (Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe B, 1957 S. 506) ist der Deutsche Industrie- und Handelstag der Meinung, vor der Festsetzung habe der Steuergläubiger keine Möglichkeit, über die gemäß § 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) entstandene Steuerschuld zu verfügen. Erst mit der Festsetzung entstehe diese Schuld. Die naheliegende Folgerung, daß für die Regelung des Gewerbekapitals die gleichen Grundsätze wie im Bewertungsrecht zu gelten hätten, in dem es auf den gesetzlichen Entstehungszeitpunkt ankomme, sei unrichtig. Da der Einheitswert einen reinen Vermögenswert, den "Zeitwert" eines Betriebes darstelle, sei es richtig, die "latenten" Steuerschulden abzuziehen, weil sie den Wert des Vermögens am Stichtag bereits belasteten. Demgegenüber sei das Gewerbekapital die Summe der im Betrieb nicht nur vorübergehend arbeitenden Mittel. Davon abgesehen diene die Steuerschuld nicht den vom Gesetzgeber in § 8 Ziff. 1 GewStG aufgezählten Zwecken; sie gehöre zu den typischen laufenden Geschäftsschulden. Das Zeitmoment habe keine ausschlaggebende Bedeutung für den Begriff der Dauerschuld.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde kann keinen Erfolg haben.
Die Frage, ob eine Dauerschuld vorliegt, ist in übereinstimmung mit dem Bundesminister der Finanzen nach objektiven Merkmalen zu bestimmen. Eine Dauerschuld setzt begrifflich eine rechtsgeschäftliche Verpflichtung, eine sogenannte Schuldaufnahme im Sinne des § 22 des preußischen Gewerbesteuergesetzes vom 24. Juni 1891 (Preußische Gesetzsammlung S. 205) und des § 5 Abs. 2 der preußischen Gewerbesteuerverordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. März 1927 (Preußische Gesetzsammlung S. 21), nicht voraus. Auf das Handeln und den Willen des Kaufmanns kommt es für die Beurteilung einer Verbindlichkeit als Dauerschuld ebensowenig an wie auf die Fälligkeit und den Inhalt der Schuld. Entscheidend ist, ob der Gegenwert der Schuld der Verstärkung des Betriebskapitals dient und die Verstärkung eine nicht nur vorübergehende ist. Diese Auffassung liegt der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zugrunde (Urteile IV 140/56 U vom 27. Juni 1957, BStBl 1957 III S. 287, Slg. Bd. 65 S. 140; I 230/56 U vom 26. November 1957, BStBl 1958 III S. 39, Slg. Bd. 66 S. 97). Die gleiche Ansicht kommt in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zum Ausdruck (Urteile VI 509/38 vom 17. August 1938, RStBl 1938 S. 940; VI 108/39 vom 22. Februar 1939, RStBl 1939 S. 702, Slg. Bd. 46 S. 192; I 154/38 vom 18. April 1939, RStBl 1939 S. 868; I 59/39 vom 9. Juni 1939, RStBl 1939 S. 869, Slg. Bd. 47 S. 73).
Den Gegensatz zu Schulden, deren Gegenwert der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dient, bilden laufende Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsgange eines Unternehmens entstehen (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs IV A 53/35 vom 23. Oktober 1935, RStBl 1936 S. 411, Slg. Bd. 38 S. 277, ergangen zu § 10 Abs. 1 Ziff. 1 des Gewerbesteuerrahmengesetzes). Nach Abschn. 47 Abs. 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1951 und 1955 kommt dem Zeitmoment ausschlaggebende Bedeutung bei der Prüfung der Frage zu, ob eine Schuld der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dient. Dies trifft für sogenannte aufgenommene Schulden in der Regel zu, bei denen die lange Laufzeit ein Anzeichen dafür ist, daß die Verbindlichkeiten nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem laufenden Geschäftsgang stehen und daher dem Betriebskapital nicht nur vorübergehend dienen. Entscheidend für die Beurteilung der Frage ist nicht ausschließlich das Zeitmoment. Bedeutsam ist in erster Linie der Charakter der Schuld, der sie als zum laufenden Geschäftsgang oder zum Dauerbetriebskapital gehörig ausweist. In diesem Zusammenhang hat schon der Reichsfinanzhof zwischen den Verbindlichkeiten unterschieden, die mit dem eigentlichen Dauerbetriebskapital zusammenhängen, das ein Betrieb seiner ganzen Anlage nach haben muß, und den laufenden Geschäftsschulden, die das Dauerbetriebskapital nicht erhöhen, falls sie binnen geschäftsüblicher Frist zurückgezahlt werden (Urteile des Reichsfinanzhofs VI 509/38, a. a. O.; VI 589/38 vom 26. Oktober 1938, RStBl 1938 S. 1117; VI 429/41 vom 7. Januar 1942, Mrozek-Kartei, GewStG 1936 § 12 Abs. 5 Rechtssprüche 1 und 2). Im Urteil VI 356/39 vom 28. Juni 1939 (Mrozek-Kartei, GewStG 1936 § 8 Ziff. 1 Rechtsspruch 32) hat der Reichsfinanzhof zur Frage der Abgrenzung der Dauerschulden von laufenden Verbindlichkeiten ausgeführt, es komme nicht in erster Linie darauf an, ob die Schulden zeitlich dauernde seien, sondern, ob sie sachlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienten. Auch der Senat hat in der Entscheidung I 171/58 vom 17. März 1959 ("Der Betrieb" 1959 S. 876) Verbindlichkeiten, die ihrer Art nach den laufenden Geschäftsvorfällen zuzurechnen waren, nicht als Dauerschulden behandelt, obwohl sie während längerer Zeit nicht getilgt worden waren.
Die betrieblichen Steuerschulden hängen eng mit dem laufenden Geschäftsgang eines Unternehmens zusammen. Nach ihrer Festsetzung sind sie innerhalb kurzer Zeit an den Steuergläubiger zu bezahlen, sofern nicht Stundung bewilligt wird. Ein Großteil der Steuern ist mit den einzelnen Wirtschaftsjahren verbunden und soll aus den laufenden Erträgen gedeckt werden. Die Steuerschulden sind daher grundsätzlich den laufenden Verbindlichkeiten zuzuordnen, die nicht zu einer nachhaltigen Verstärkung des Betriebskapitals führen. Die Besonderheit des Steuerrechts, das die Möglichkeit eines zeitlichen Unterschieds zwischen der Entstehung der Steuerschuld und der Begründung der Zahlungsverpflichtung in Verbindung mit einem Steuerbescheid (Steuerzahlungsschuld, siehe Riewald, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Teil I S. 450) schafft, kann die Rechtsnatur der Steuerschuld als laufende Verbindlichkeit nicht verändern. Dies gilt auch für die durch die besonderen Umstände seit Kriegsende und Währungsreform bewirkte teilweise erhebliche zeitliche Verschiebung der Festsetzung der Steuerschuld bei den laufend veranlagten Steuern im Sinne des § 53 a Abs. 2 BewDV und damit des Zahlungszeitpunktes für die festgesetzte Abschlußzahlung oder Nachzahlung im Sinne der §§ 18, 19 des Vermögensteuergesetzes (VStG). Diese Schulden bleiben grundsätzlich weiterhin laufende Verbindlichkeiten, da es sich hier um einen Vorgang handelt, der sich aus dem Wesen dieser Steuerschulden allgemein ergibt. Diese Eigentümlichkeit, die den Steuerschulden allgemein anhaftet, verändert nicht ihren Charakter als laufende Verbindlichkeiten. Die Verzögerung der Steuerfestsetzung hat für alle Steuerpflichtigen den Zeitraum verlängert, binnen dessen die kraft Gesetzes entstandenen betrieblichen Steuerschulden erfüllt zu werden pflegen.
Verbindlichkeiten, die grundsätzlich den laufenden Verbindlichkeiten zuzurechnen sind, können durch das Zeitmoment zu Dauerschulden werden. Man muß aber bei den Steuerschulden das Zeitmoment an die Zahlungsaufforderung im Steuerbescheid anknüpfen, da zum Wesen der laufenden Verpflichtung ihre Zahlung innerhalb einer bestimmten Frist, beginnend im Zeitpunkt der Begründung der Zahlungsverpflichtung, gehört. Hierbei muß eine etwaige mit der Zahlungsaufforderung verbundene Stundung der Abschlußzahlung außer Betracht bleiben. Eine laufende Verbindlichkeit kann dadurch zur Dauerschuld werden, daß sie nicht "laufend", d. h. im Zeitpunkt der normalen Zahlungsverpflichtung abgedeckt wird. Das Hinausschieben der Zahlung ist das Zeitmoment, das für die Umwandlung einer laufenden Verpflichtung in eine Dauerschuld bedeutsam ist. Die Umwandlung setzt jedoch eine gewisse Mindestzeit der überschreitung voraus. Der Zusammenhang mit den Verbindlichkeiten, die das Dauerbetriebskapital nicht verstärken, weil sie binnen geschäftsüblicher Frist erfüllt werden, wird bei Steuern dann gelöst, wenn die Abschlußzahlung bzw. die Nachzahlung im Sinne der §§ 18, 19 VStG nicht binnen Jahresfrist getilgt wird. Hierbei ist es unerheblich, auf welchen Gründen die Verzögerung der Erfüllung beruht, ob z. B. Stundung oder, mit Rücksicht auf ein eingelegtes Rechtsmittel, Aussetzung der Vollziehung gemäß § 251 der Reichsabgabenordnung gewährt wurde. In diesem Falle sind die Steuerschulden gemäß § 12 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG dem Einheitswert als Dauerschulden hinzuzurechnen, bei dessen Festsetzung sie erstmals abgezogen worden sind.
Diese Gesichtspunkte gelten auch für die durch eine Betriebsprüfung ausgelösten Steuernachholungen. Es mag zwar zweifelhaft sein, ob die Sachlage insoweit derjenigen bei den Abschlußzahlungen und den Nachzahlungen im Sinne der §§ 18, 19 VStG gleich ist. Die beiden Fälle decken sich nicht völlig. Es sprechen beachtliche Gesichtspunkte dafür und dagegen, die durch eine Betriebsprüfung bewirkte Nachholung den auf der laufenden Veranlagung beruhenden Zahlungsverpflichtungen gleichzustellen. Dafür könnte insbesondere sprechen, daß die nach § 162 Abs. 9-10 der Reichsabgabenordnung vorgesehene Betriebsprüfung zunehmend mit einer gewissen Regelmäßigkeit binnen gewisser Zeitabschnitte durchgeführt wird. überdies dient es der Einfachheit der Besteuerung, wenn auch in diesen Fällen grundsätzlich laufende Verbindlichkeiten angenommen werden. Nach Abwägung aller Gesichtspunkte erscheint es gerechtfertigt, die durch eine Betriebsprüfung nachgeholten Steuern in dieser Frage grundsätzlich der Abschlußzahlung gleichzustellen.
Der Vorinstanz ist somit für den Streitfall im Ergebnis beizutreten. Nach der unbestrittenen Erklärung der Stpfl. sind die streitigen Steuerschulden durch im August 1956 ergangene Berichtigungsbescheide nachgeholt und bis November 1956 bezahlt worden.
Fundstellen
Haufe-Index 409467 |
BStBl III 1959, 428 |
BFHE 1960, 447 |
BFHE 69, 447 |