Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Verfahrensrecht/Abgabenordnung Handelsrecht Gesellschaftsrecht
Leitsatz (amtlich)
Bei einer sogenannten permanenten Inventur ist in jedem Wirtschaftsjahr eine körperliche Bestandsaufnahme erforderlich. Geschieht das nicht, so entfällt die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung.
Zur Neufassung des § 39 Abs. 3 HGB durch das Gesetz zur änderung des HGB und der AO vom 2. August 1965.
EStG 1955 § 10 a; AO §§ 160 und 161; HGB § 39; Gesetz zur änderung des HGB und der AO vom 2.
Normenkette
EStG § 10a; AO §§ 160-161; HGB § 39
Tatbestand
Der Steuerpflichtige (Stpfl.) betreibt den Groß- und Einzelhandel mit Schrott, unedlen Metallen und Abfallstoffen. Er ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG. Bei der Veranlagung des Streitjahres 1955 lehnte das Finanzamt (FA) die Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns (§ 10 a EStG) ab, weil der Stpfl. in diesem und den folgenden Jahren den Warenbestand nicht körperlich aufgenommen hatte. In die Bilanzen wurden die Bestände aus einer Lagerkartei übernommen. Der Stpfl. machte geltend, in seinem Betrieb sei die Arbeit körperlicher Aufnahme wegen der Mühe und Zeitdauer des Aufladens, Verwiegens, Wiederabladens unlohnend. Bei dem von ihm angewendeten Verfahren könne es in seinem Betrieb keine Differenzen zwischen tatsächlichem Bestand und Buchbestand geben. Eine genaue Prüfung am 30. Dezember 1960 habe bei einem Inventurwert von rund 25.000 DM nur einen Unterschied von 8 v. H. ergeben.
Der Einspruch und die Berufung hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1965 S. 427 veröffentlicht ist, führte aus, die Lagerkartei sei insofern eine permanente Inventur, als alle Bestandsveränderungen darin festgehalten würden; theoretisch müßten die ausgewiesenen Vorräte nach Art, Menge oder Gewicht mit den wirklichen Beständen übereinstimmen. Tatsächlich seien aber Differenzen nicht zu vermeiden, wie der Stpfl. mit seinem Hinweis auf die Aufnahme vom 30. Dezember 1960 selbst einräume. Eine körperliche Bestandsaufnahme im Laufe des Geschäftsjahres sei auch bei einer permanenten Inventur ein unentbehrliches Kontrollmittel. Fehle sie, so sei die Buchführung nicht ordnungsmäßig. Daß auch im Schrotthandel eine körperliche Bestandsaufnahme möglich und zumutbar sei, zeige das für Umsatzsteuerzwecke zugelassene sogenannte Düsseldorfer Verfahren (Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe B, 1953, S. 352). Dieses Verfahren sehe im Benehmen mit den Fachverbänden des Schrott- und Altstoffhandels vor, daß neben einer Lagerkartei jährlich einmal eine nach Sorten aufgegliederte körperliche Bestandsaufnahme gemacht werde. Demgegenüber habe der Stpfl. auf jegliche Kontrolle seiner Lagerkartei verzichtet. Die Bestandsaufnahme zu Ende des Jahres 1960 sei bedeutungslos für den Mangel im Jahre 1955.
Entscheidungsgründe
Die jetzt als Revision zu behandelnde Rb. des Stpfl. ist nicht begründet.
Die Anwendung des § 10 a EStG setzt voraus, daß der Stpfl. das Geschäftsergebnis auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt hat. Eine Buchführung ist ordnungsmäßig, wenn sie den Grundsätzen entspricht, die nach dem Handelsrecht und den allgemein anerkannten Regeln eines ordentlichen Kaufmanns aufzustellen sind (Urteile des BFH IV D 1/53 S vom 25. März 1954, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 58 S. 740 - BFH 58, 740 -, BStBl III 1954, 195; VI 313/65 U vom 25. März 1966, BFH 86, 301, BStBl III 1966, 487). Gemäß § 39 Abs. 1 und 2 HGB, der nach §§ 160 und 161 der Reichsabgabenordnung auch im Interesse der Besteuerung gilt, hat der Kaufmann am Ende eines jeden Jahres eine Bilanz aufzustellen, der ein genaues Verzeichnis (Inventar) aller vorhandenen Wirtschaftsgüter zugrunde zu legen ist. Fehlt eine solche die Bilanz tragende Bestandsaufnahme, so macht dieser Mangel die Buchführung mangelhaft und für steuerliche Zwecke unzureichend (Entscheidungen des BFH IV D 1/53 S, a. a. O.; I 198/54 U vom 2. August 1955, BFH 61, 373, BStBl III 1955, 344; VI 248/64 vom 30. Juni 1965, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965 S. 537).
In aller Regel ist der Bestand in einer körperlichen Aufnahme zu ermitteln; denn nur dann besteht die Gewähr für die richtige Erfassung der Bestände und die Möglichkeit einer Kontrolle der buchmäßigen Bestände (BFH-Entscheidung IV 296/52 U vom 27. August 1953, BFH 58, 170, BStBl III 1953, 357). Allerdings gilt, wie im Buchführungswesen allgemein, auch für die Aufnahme des Bestandes der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit kaufmännischen Handelns. Die Pflicht zu einer körperlichen Aufnahme hat dort ihre Grenze, wo die damit verbundene Arbeit außer Verhältnis zu dem verfolgten Zweck steht (BFH-Urteile I 169/55 U vom 6. Dezember 1955, BFH 62, 222, BStBl III 1956, 82; VI 248/64, a. a. O.). Es kommt dabei auch auf die branchenüblichen Gewohnheiten an. Für die Aufnahme von Hilfs- und Betriebsstoffen genügt z. B. in der Regel der Ansatz eines angemessenen geschätzten Werts (BFH-Urteile IV 296/52 U, a. a. O.; I 56/57 U vom 21. Mai 1957, BFH 65, 11, BStBl III 1957, 237).
Dem Gedanken der Wirtschaftlichkeit dient auch die von den Finanzverwaltungsbehörden anerkannte sogenannte permanente Inventur (vgl. die Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1950 bis 1952 Abschn. 45 a, EStR 1953 Abschn. 25, seit EStR 1955 Abschn. 30). Ihre Bedeutung liegt darin, daß für die Bilanz und die körperliche Bestandsaufnahme, soweit Lagerbücher geführt werden, verschiedene Stichtage gewählt werden können. Der Kaufmann kann nämlich für die Bestandsaufnahme einen Stichtag wählen, der ihm besonders günstig liegt, z. B. weil nach einem Ausverkauf das Lager noch nicht wieder aufgefüllt ist. Eine weitere Erleichterung ist, daß die Prüfung des Bestandes nicht für alle Arten von Vermögensgegenständen gleichzeitig vorgenommen zu werden braucht. Macht der Kaufmann von der ihm gewährten Erleichterung der permanenten Inventur Gebrauch, so kann er für den Bilanzstichtag den Bestand aus den Lagerbüchern übernehmen. Durch die zeitliche Trennung von Bilanzstichtag und Inventur entfällt aber nicht das Erfordernis einer körperlichen Aufnahme überhaupt. Der Kaufmann darf sich nicht über die in den EStR gewährten Erleichterungen hinaus ohne Zustimmung des FA weitere Erleichterungen selbst schaffen. Hat er besondere Schwierigkeiten, so muß er mit dem FA eine angemessene Regelung zu treffen versuchen.
Inzwischen hat übrigens die sogenannte permanente Inventur in dem durch das Gesetz zur änderung des Handelsgesetzbuches und der Reichsabgabenordnung vom 2. August 1965 (BGBl I 1965, 665, BStBl I 1965, 371) neugefaßten § 39 Abs. 3 HGB eine gesetzliche Grundlage gefunden. Nach der gesetzlichen Neuregelung bedarf es bei der Aufstellung des Inventars für den Schluß eines Geschäftsjahrs einer körperlichen Bestandsaufnahme "für diesen Zeitpunkt nicht, soweit durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden anderen Verfahrens gesichert ist, daß der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch ohne körperliche Bestandsaufnahme für diesen Zeitpunkt festgestellt werden kann". Zur körperlichen Bestandsaufnahme ist in der Begründung zum Entwurf des neuen § 39 Abs. 3 HGB (Deutscher Bundestag, Drucksache IV/2865 Anlage 1) ausgeführt:
"Nach § 39 Abs. 1 und 2 HGB ist der Kaufmann verpflichtet, für den Schluß eines jeden Geschäftsjahres ein Inventar aufzustellen, in dem er seine Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert zu verzeichnen hat. Zur Inventaraufstellung bedarf es regelmäßig einer körperlichen Bestandsaufnahme am Schluß des Geschäftsjahres. Der neue § 39 Abs. 3 HGB stellt klar, daß bestimmte Vermögensgegenstände auch ohne diese körperliche Bestandsaufnahme in das Inventar aufgenommen werden können, wenn der Bestand an Vermögensgegenständen der betreffenden Art nach Menge und Wert durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden anderen Verfahrens auch ohne die körperliche Bestandsaufnahme für den genannten Zeitpunkt festgestellt werden kann. Damit wird der Zwang zu einer körperlichen Bestandsaufnahme auf den Bilanzstichtag gelockert und die sogenannte permanente Inventur im Einklang mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nunmehr auch gesetzlich anerkannt. ... Nach den bisher entwickelten Grundsätzen wird die permanente Inventur vor allem bei Gegenständen des Vorratsvermögens und des beweglichen Anlagevermögens für zulässig erachtet, wenn
ein fortlaufendes Verzeichnis über alle Zu- und Abgänge (Lagerbuch, Bestandsverzeichnis, Anlagekartei) geführt wird, das hinsichtlich der Angaben über Anschaffungszeitpunkt, Anschaffungspreis usw. und hinsichtlich des Nachweises dieser Angaben strengen Anforderungen genügt, und wenn
die übereinstimmung von Soll- und Istbestand, wenn auch nicht am Bilanzstichtag, so doch (wie z. B. beim Vorratsvermögen) durch eine körperliche Bestandsaufnahme im Laufe des Geschäftsjahres oder (wie z. B. beim beweglichen Anlagevermögen) in anderen regelmäßigen Abständen überwacht und gewährleistet wird".
Der Bundesrat (Drucksache IV/2865 Anlage 2) schlug vor, dem § 39 Abs. 3 als Satz 2 anzufügen: "Das Vorratsvermögen ist jedoch mindestens einmal jährlich durch eine körperliche Bestandsaufnahme festzustellen". Der Wirtschaftsausschuß folgte dieser und einer entsprechenden Anregung des Finanzausschusses nicht, weil (vgl. Jürgens, Deutsches Steuerrecht 1965 S. 486) der
"Grundsatz über die regelmäßig mindestens einmal jährlich erforderliche körperliche Bestandsaufnahme des Vorratsvermögens weiterhin maßgebend bleibt, ohne daß es der vom Bundesrat und Finanzausschuss vorgeschlagenen ausdrücklichen Vorschrift bedürfte. Das ergibt sich aus der Neufassung des § 39 Abs. 3 HGB. Sie befreit nur von der körperlichen Bestandsaufnahme 'auf diesen Zeitpunkt', d. h. auf den Schluß des Geschäftsjahres und bringt damit zum Ausdruck, daß eine körperliche Bestandsaufnahme auf einen anderen Zeitpunkt erforderlich bleibt".
Daraus ergibt sich einwandfrei, daß auch bei der Beratung der gesetzlichen Neuregelung die zuständigen Gremien davon ausgingen, daß eine sogenannte permanente Inventur der Kontrolle durch körperliche Bestandsaufnahme in jedem Geschäftsjahr bedürfe. Der neue § 39 Abs. 3 HGB und die langjährige Regelung in den EStR bedeuten keine Einengung gegenüber § 39 Abs. 2 HGB. Sie bringen vielmehr eine Erleichterung, indem dem Spfl. abweichend von § 39 Abs. 2 HGB die Möglichkeit eröffnet wird zu wählen, wann er im Laufe des Geschäftsjahres die körperliche Bestandsaufnahme vornehmen will.
Das Vorbringen des Stpfl. über die Kontrolle bei Räumung des Lagers ist verspätet. Daß in diesen Fällen die Lagerkartei nach dem Tatsachenbefund berichtigt worden sei, trägt der Stpfl. in der Revisionsinstanz zum ersten Male vor. Er kann damit nicht gehört werden (§ 118 Abs. 1 und 2 FGO). Das bisherige Vorbringen des Stpfl. ging umgekehrt dahin, daß es in seinem Betrieb einer solchen Berichtigung wegen einwandfreier Führung der Lagerkartei nicht bedurft habe. Der Stpfl. gibt im übrigen zu, daß eine Prüfung des tatsächlichen Bestandes am 30. Dezember 1960 gegenüber der Lagerkartei wertmäßig ein Mehr von 8 v. H. ergeben habe. Es ist nicht dargetan, daß zu anderen Abschlußterminen nicht noch höhere Unterschiede bestanden haben.
Nach allem konnte das FG ohne Rechtsverstoß zu der Auffassung kommen, daß der Buchführung des Stpfl. mangels einer körperlichen Bestandsaufnahme im Laufe eines Wirtschaftsjahres die Ordnungsmäßigkeit fehle.
Fundstellen
Haufe-Index 412355 |
BStBl III 1967, 113 |
BFHE 1967, 297 |
BFHE 87, 297 |