Leitsatz (amtlich)
Zinszahlungen für Verbindlichkeiten, die bis zur Vollbeendigung eines Gewerbebetriebs trotz Verwertung des Aktivvermögens nicht getilgt werden konnten, können nachträgliche Betriebsausgaben sein. Dem steht nicht entgegen, daß die Zinsen in früheren Veranlagungszeiträumen als Sonderausgaben behandelt worden sind.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 24 Nr. 2, § 16 Abs. 2 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der verstorbene Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte Ende 1971 seinen Gewerbebetrieb aufgegeben. Trotz Verwertung des vorhandenen Aktivvermögens hatten nicht alle betrieblichen Schulden getilgt werden können. Es waren Verbindlichkeiten in Höhe von weit über 100 000 DM bestehengeblieben. Die auf diese Verbindlichkeiten gezahlten Zinsen hatten die Beteiligten übereinstimmend im Jahre 1972 als Sonderausgaben und im Jahre 1973 als Verluste aus Gewerbebetrieb behandelt.
Die für das Streitjahr 1974 (als Verlust aus Gewerbebetrieb) geltend gemachten Zinszahlungen in Höhe von 14 429 DM ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nicht zum Abzug zu. Das FA war der Auffassung, es handele sich um (seit dem 1. Januar 1974) nicht mehr berücksichtigungsfähige Sonderausgaben.
Einspruch und Klage sind erfolglos geblieben. Das Finanzgericht (FG) hat die Zinsaufwendungen in der in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 534 (EFG 1978, 534) veröffentlichten Entscheidung als nicht abziehbare Kosten der Lebensführung angesehen. Es handele sich weder um (nachträgliche) Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) noch um nachträgliche negative Einkünfte i. S. des § 24 Nr. 2 EStG; auch ein Abzug als außergewöhnliche Belastung komme nicht in Betracht.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit der vom FG in dem angefochtenen Urteil wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision. Sie rügt Verletzung des § 4 Abs. 4 sowie des § 24 Nr. 2 i. V. m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid unter Berücksichtigung der streitigen Schuldzinsen (in Höhe von 14 429 DM) als Betriebsausgaben zu ändern.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die im Streitjahr 1974 bezahlten Zinsen sind Betriebsausgaben (§ 24 Nr. 2, § 4 Abs. 4 EStG).
I. Das FG hat zutreffend die Möglichkeit des Abzugs der geltend gemachten Zinsaufwendungen als in einem laufenden Betrieb angefallene Betriebsausgaben abgelehnt. Zu Unrecht hat es jedoch angenommen, § 24 Nr. 2 EStG sei nicht anwendbar.
Im Zusammenhang mit der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit sind drei mögliche Stufen zu unterscheiden: (1) Die Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs.2 Nr. 1 EStG, (2) eine sich an die Betriebsaufgabe möglicherweise noch anschließende (weitere) Abwicklung, die mit der Vollbeendigung der betrieblichen Tätigkeit abgeschlossen ist, und (3) das Fortwirken der früheren gewerblichen Tätigkeit, das zu nachträglichen Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 24 Nr. 2 EStG) führen kann. Von der Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist der anders gelagerte Fall einer Auflösung des Betriebs durch allmähliche Abwicklung, der nicht zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (§ 34 EStG) führt, zu unterscheiden (s. hierzu z. B. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 16 EStG Anm. 375 mit Rechtsprechungsnachweisen).
1. Die Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) setzt die Einstellung der werbenden Tätigkeit voraus. Diese muß nicht notwendig in einem Akt vollzogen werden (vgl. z. B. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, 196, BStBl II 1975, 168, und vom 24. Juni 1976 IV R 199/72, BFHE 119, 425, BStBl II 1976, 670). Mit der Betriebsaufgabe (§ 16 EStG) hört der Betrieb in der Regel auf, als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen (BFHE 114, 189, 195, BStBl II 1975, 168, BFHE 119, 425, BStBl II 1976, 670). Der Steuerpflichtige hat zur Ermittlung des laufenden Gewinns für das (Rumpf-)Wirtschaftsjahr eine Bilanz aufzustellen (§ 6 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -). Diese Bilanz enthält zugleich die verbindlichen Ausgangswerte zur Ermittlung des Aufgabegewinns (§ 16 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG). Die Bezugnahme in § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG auf § 5 (bzw. § 4 Abs. 1) EStG bedeutet, daß die allgemeinen steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften auch bei der Ermittlung des Aufgabegewinns zu beachten sind (BFH-Urteil vom 12. Juli 1973 IV R 183/70, BFHE 110, 257, 264, BStBl II 1974, 3; vgl. auch das BFH-Urteil vom 19. Mai 1971 I R46/70, BFHE 102, 380, 382, BStBl II 1971, 688). In die Ermittlung des Aufgabegewinns sind grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, sei es mit dem Veräußerungspreis, sei es mit dem gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG).
2. Mit der Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) ist die gewerbliche Tätigkeit des Betriebsinhabers als solche nicht notwendig beendet. Es können noch (nicht gemäß § 34 EStG tarifbegünstigte) gewerbliche Einkünfte i. S. des § 15 EStG erzielt werden. Neben bestimmten Einnahmen (vgl. hierzu auch das BFH-Urteil vom 25. Juni 1970 IV 350/64, BFHE 99, 479, BStBl II 1970, 719) können auch Betriebsausgaben anfallen, z. B. Lager-, Transport- oder Finanzierungskosten. Aus dem ehemals werbenden Betrieb ist ein Betrieb in Abwicklung geworden. Das unternehmerische Handeln ist fortan allein vom Zweck der (weiteren) Liquidation bestimmt. Das Betriebsvermögen ist in erster Linie zur Berichtigung der Schulden einzusetzen (vgl. für aufgelöste Gesellschaften § 733 BGB, § 149 HGB, § 268 des Aktiengesetzes - AktG - und § 70 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -). Für Einzelunternehmen gilt, was die steuerliche Beurteilung in diesem Stadium einer auslaufenden betrieblichen Tätigkeit anbelangt, Entsprechendes. Die ständige Rechtsprechung des BFH, die unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit einräumt, mit steuerrechtlicher Wirkung auch noch nach Einstellung der werbenden Tätigkeit zwischen einer Veräußerung des Betriebsvermögens und einer Übernahme in das Privatvermögen zu wählen (vgl. hierzu zuletzt Urteil vom 24. Oktober 1979 VIII R 49/77, BFHE 129, 334, BStBl II 1980, 186, mit weiteren Nachweisen) wird von dem Gedanken an den Liquidationszweck beherrscht. Mit der Verwertung aller aktiven Wirtschaftsgüter ist der eingestellte Gewerbebetrieb voll beendet. Das gilt auch dann, wenn Verbindlichkeiten aus Erlösen des Aktivvermögens nicht getilgt worden sind.
3. Auch nach Vollbeendigung des Gewerbebetriebs können (nachträgliche) Betriebsausgaben anfallen. Dies folgt aus der Vorschrift des § 24 Nr. 2 EStG, die u. a. Einkünfte aus einer ehemaligen gewerblichen Tätigkeit (i. S. des § 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1974) umfaßt.
Nach herrschender Meinung fallen darunter auch negative Einkünfte (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 23. November 1938 VI 692/38, RStBl 1939, 233, und des BFH vom 5. Februar 1964 I 380/61 Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964 5.209 - HFR 1964, 209 -; auch Kreile/Söffing, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A, 1977 S. 259, 262 - DStZ A 1977, 259, 262 -). Weiter erfaßt die Vorschrift alle Vorgänge, die in der (auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe oder -veräußerung zu erstellenden) Steuerbilanz (vgl. oben Nr. 1) und während der sich möglicherweise anschließenden (weiteren) Liquidationsphase noch keine oder noch keine hinreichende steuerrechtliche Berücksichtigung finden konnten, aber durch die frühere betriebliche Tätigkeit veranlaßt sind (vgl. auch RFH-Urteil vom 5. Juni 1933 VI A 109/34, RStBl 1935, 1356, und BFH-Urteil vom 30. November 1977 I R 27/75, BFHE 124, 56, BStBl II 1978, 149).
Grundsätzlich sind auch Schuldzinsen abzugsfähig, die auf (ehemals) betrieblich veranlaßte Verbindlichkeiten gezahlt werden. Diese Zinszahlungen beruhen auf einer ehemaligen gewerblichen Tätigkeit i. S. des § 24 Nr. 2 EStG. Der im früheren Gewerbebetrieb begründete Charakter der zugrunde liegenden Schulden wirkt regelmäßig noch fort, soweit die bei Vollbeendigung bestehende Überschuldung nicht auf Entnahmen des Steuerpflichtigen beruht, die in der Zeit zwischen der Betriebsaufgabe und der Vollbeendigung getätigt worden sind.
II. Von diesen Grundsätzen ist im Streitfall auszugehen.
1. Der Umstand, daß die Klägerin und deren verstorbener Ehemann zunächst (für das Jahr 1972) einen Abzug der Schuldzinsen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der damals maßgebenden Fassung begehrt hatten, hat den Charakter der Schulden selbst nicht verändert.
2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird den Streitfall unter Berücksichtigung der vom erkennenden Senat dargelegten Rechtsauffassung erneut prüfen müssen. Erforderlichenfalls müssen die für das Streitjahr (1974) maßgebenden Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden; insbesondere muß geprüft werden, ob Zinsen in der geltend gemachten Höhe von 14 429 DM bezahlt worden sind. Eigene Ermittlungen darf der Senat nicht anstellen, so daß die Sache an das FG zurückzuverweisen ist (§ 118 Abs. 2, § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 413525 |
BStBl II 1981, 460 |
BFHE 1981, 22 |