Leitsatz (amtlich)
1. Wird ein rund zwanzig Jahre altes Wohngebäude vom Käufer vor dem Bezug mit einem umfassenden Renovierungsaufwand von 2/5 des Kaufpreises nutzbar gemacht, so sind diese Aufwendungen keine sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern entweder Anschaffungskosten oder anschaffungsnaher Herstellungsaufwand.
2. Hat das FA in einem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid anschaffungsnahen Aufwand nicht zum sofortigen Abzug als Werbungskosten zugelassen, so braucht das FG im Klageverfahren die Frage, ob erhöhte Absetzungen nach § 82a EStDV in Betracht kommen, nicht zu klären, wenn der Kläger diese Absetzungen nicht geltend gemacht hat.
Orientierungssatz
1. Der Begriff Anschaffungskosten ist im Einkommensteuerrecht bei den Gewinneinkünften und Überschußeinkünften gleich (umfangreiche Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zum Begriff Anschaffungskosten).
2. Herstellungsaufwand ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige ein Gebäude, das im Zeitpunkt des Erwerbs stark heruntergewirtschaftet ist und für das er einen entsprechend niedrigen Kaufpreis gezahlt hat, durch hohe Aufwendungen wieder vollkommen instandsetzt. Dem steht nicht entgegen, daß der Veräußerer diese Aufwendungen möglicherweise als Erhaltungsaufwand sofort hätte abziehen können (Anschluß an BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
AO 1977 § 164; FGO § 76 Abs. 2, § 96 Abs. 1 S. 2; EStG 1975 § 9 Abs. 1 S. 1, § 21 Abs. 2, § 51 Abs. 1 S. 2 Buchst. q; EStDV 1975 § 82a
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Sie erwarben am 4.April 1975 ein im Jahre 1956 erbautes Zweifamilienhaus für 158 000 DM; der Anteil für den Grund und Boden beträgt --inzwischen unstreitig-- 23 700 DM. Noch vor ihrem Einzug am 1.Juni 1975 ließen die Kläger das Gebäude mit einem Aufwand von insgesamt 57 497,15 DM renovieren. Dabei wurden folgende Arbeiten ausgeführt:
Verlegung von Wandplatten und Fliesen
in Küche, Bad, WC und Waschküche 7 045,43 DM
Erneuerung der Sanitär-Ausstattung und
Heizungsanlage 19 772,52 DM
Rolladenaustausch 1 036,12 DM
Liefern und Verlegen von 105 qm
Teppichboden 3 575,97 DM
Weißbinderarbeiten im ganzen Haus 7 000,10 DM
Erneuerung der Elektroinstallationen
und Lampen 7 908,49 DM
Schreinerarbeiten (Einschubtreppe zum
Dachboden, Einziehen einer neuen
Treppenhausdecke, Deckenverkleidung am
Speicher mit Isolierung etc.) 9 169,03 DM
Erneuerung der Antenne 698,80 DM
Anlegen des Gartens inklusive
Lieferung von Pflanzen 1 241,00 DM
Nachbesserung Heizungsarbeiten 49,69 DM.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 1975, das Streitjahr, machten die Kläger diese Kosten als sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete mit dem unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheid die Renovierungsaufwendungen den --nachträglichen- Herstellungskosten des Gebäudes zu. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde --nach teilweiser Änderung des Bescheids durch das FA unter Beibehaltung des Nachprüfungsvorbehalts-- von dem Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen. Das FG stützte sich unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8.Juli 1980 VIII R 189/78 (BFHE 131, 312, BStBl II 1980, 744) entscheidend auf die Erwägung, daß mit den Modernisierungskosten in Höhe von rd. 2/5 des Kaufpreises der Wert des Gebäudes erheblich erhöht worden sei.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen und formellen Rechts. Das FG habe rechtsirrtümlich, nämlich entgegen dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 22.August 1966 GrS 2/66 (BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672), den im Verhältnis zum Kaufpreis hohen Aufwendungen die Eigenschaft als Erhaltungsaufwand abgesprochen. Durch die Modernisierungsarbeiten sei nämlich weder das Wesen des Gebäudes verändert, noch der Nutzungswert erheblich erhöht, noch seine Nutzungsdauer erheblich verlängert worden. Beim Erwerb des Hauses seien die sanitäre Einrichtung und die Heizungsanlage bereits vorhanden gewesen. Die Höhe der Aufwendungen der Kläger bilde keinen geeigneten Maßstab, um anschaffungsnahen Aufwand im Sinne der BFH-Rechtsprechung annehmen zu können. Im übrigen hätte das FG den Wert des Hauses zum Zeitpunkt des Erwerbs auf den Neuwert hochrechnen und sodann nach Abzug des Werts der erneuerten Teile den Wert der neuen Bestandteile hinzufügen müssen, um den Wert vor den Baumaßnahmen mit dem Wert nach den Baumaßnahmen vergleichen zu können. Die Heranziehung eines Sachverständigen hätte sich angeboten.
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den Einkommensteuerbescheid 1975 in der Fassung vom 1.November 1978 dahingehend zu ändern, daß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein zusätzlicher Werbungskostenüberschuß in Höhe von 56 653,15 DM berücksichtigt wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen bilden keine sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Es handelt sich vielmehr um Anschaffungskosten oder Herstellungskosten des Gebäudes.
Der Senat läßt insoweit die Streitfrage unerörtert, in welchem Umfang die Rechtslage bei einem gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO 1977) unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Steuerbescheid durch die FG nachzuprüfen ist (vgl. einerseits Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 164 AO Anm.37, und Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung (AO 1977)/Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 164 AO Anm.6; andererseits Jessen, Finanz-Rundschau --FR-- 1980, 508, m.w.N.). Denn der angegriffene Einkommensteuerbescheid 1975 stellt sich auf jeden Fall als Rechtens dar.
a) Der erkennende Senat neigt zu der Auffassung, daß die strittigen Renovierungsaufwendungen Anschaffungskosten des Gebäudes bilden. Denn Anschaffungskosten sind nach der überwiegenden neueren Rechtsprechung des BFH nicht nur die eigentlichen Erwerbskosten, sondern auch --meist als Anschaffungsnebenkosten bezeichnet-- die Aufwendungen, die geleistet werden, um das Wirtschaftsgut erstmals in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden (betriebsbereiten) Zustand zu versetzen (vgl. insbesondere den Beschluß des Großen Senats vom 12.Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, 525 f., BStBl II 1978, 620, 625, und das Urteil vom 13.Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, 275, BStBl II 1984, 101, 102). Anschaffung ist danach der Inbegriff der Maßnahmen, die dazu bestimmt sind, die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Wirtschaftsgut zu erlangen und es für die Erzielung von Einkünften nutzen zu können (Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 6 EStG Anm.274, 282). Der Begriff der Anschaffungskosten ist im Einkommensteuerrecht bei den schaffungskosten sind z.B. auch die Aufwendungen, die ein erworbenes Mietwohngrundstück vermietbar machen (Mathiak in Raupach --Herausgeber--, Werte und Wertermittlung im Steuerrecht - Steuerbilanz, Einheitsbewertung, Einzelsteuern und Unternehmensbewertung 1984, 97, 117). Dasselbe gilt bei der Anschaffung eines Wohngebäudes zur Eigennutzung für die Kosten, die der Erwerber zum Zwecke der erstmaligen Nutzbarkeit des Hauses aufwendet; dabei zählt zur Nutzbarkeit des Hauses auch dessen Anpassung an zeitgemäße Wohnbedürfnisse. Für einen solchen Fall hat der BFH bereits im Urteil vom 25.Oktober 1955 I 176/54 U (BFHE 61, 489, BStBl III 1955, 388) ausgesprochen, daß die Renovierungsaufwendungen wirtschaftlich zu den Anschaffungskosten gehören. Allerdings hat der Große Senat im Beschluß in BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672 hiervon abweichend entschieden, daß anschaffungsnahe Aufwendungen keine Anschaffungskosten, sondern nur Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand bilden könnten. Jedoch ist die dortige, allein auf den Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht abstellende Bestimmung des Anschaffungskostenbegriffs durch die neuere Rechtsprechung überholt (so auch BFHE 125, 516, 525 ff., BStBl II 1978, 620, 625, und Mathiak in Raupach, a.a.O.). Außerdem betrifft diese Entscheidung des Großen Senats Aufwendungen des Erwerbers in späteren auf den Erwerb folgenden Jahren, die nicht mehr den Erwerbsvorgang selbst betrafen (BFHE 125, 516, 526, BStBl II 1978, 620, 625, unter Abschn.D II 2 b-bb). Dasselbe gilt für den Beschluß des Großen Senats vom 2.März 1970 GrS 1/69 (BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382), der eine wesentlich andere Fallgestaltung, nämlich die Abfindung eines Pächters durch den Erwerber, betraf.
Geht man mit dem erkennenden Senat von dem umfassenden Verständnis des Begriffs der Anschaffungskosten aus, sind solche auch im Streitfall gegeben. Denn die Kläger haben das erworbene Gebäude in unmittelbarem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb, und zwar noch vor dem Einzug, umfassend renovieren lassen und damit den veränderten Wohnbedürfnissen angepaßt. Der Einwand der Kläger, das Haus sei beim Erwerb objektiv nutzbar gewesen, greift deshalb nicht durch.
Aus der Art der von den Klägern vorgenommenen Baumaßnahmen und der Höhe des Aufwands ergibt sich, daß eine intensive Modernisierung des Hauses stattgefunden hat. Da unterlassene Reparaturen oder Modernisierungen anerkanntermaßen einen wertmindernden Faktor bilden, erscheint auch der Schluß gerechtfertigt, daß die Höhe des verhältnismäßig geringen Kaufpreises vom Erfordernis umfassender Modernisierung beeinflußt worden ist. Die Kläger haben das Gegenteil nicht einmal behauptet, sondern nur als möglich dargestellt.
b) Auch wenn man abweichend von den vorstehenden Ausführungen in allen Fällen anschaffungsnahen Aufwands mit dem Großen Senat im Beschluß in BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672 und noch dem BFH- Urteil vom 1.April 1981 I R 27/79 (BFHE 133, 386, BStBl II 1981, 660) allein darauf abstellt, ob Herstellungsaufwand oder Erhaltungsaufwand gegeben ist, kann die Revision keinen Erfolg haben. Denn das Urteil des FG hält sich rechtsfehlerfrei im Rahmen der höchstrichterlichen Rechtsprechung.
Danach liegt Herstellungsaufwand u.a. dann vor, wenn das Gebäude durch die ausgeführten Arbeiten --von der üblichen Modernisierung abgesehen-- über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert wird (vgl. BFHE 86, 792, 795, BStBl III 1966, 672, 674). Das ist insbesondere der Fall, wenn nach dem Erwerb des Gebäudes im Verhältnis zum Kaufpreis hohe Aufwendungen auf das Gebäude gemacht werden, durch die das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder die Nutzungsdauer erheblich verlängert wird. Herstellungsaufwand ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige ein Gebäude, das im Zeitpunkt des Erwerbs stark heruntergewirtschaftet ist und für das er einen entsprechend niedrigen Kaufpreis gezahlt hat, durch hohe Aufwendungen wieder vollkommen instandsetzt. Dem steht nicht entgegen, daß der Veräußerer diese Aufwendungen möglicherweise als Erhaltungsaufwand sofort hätte abziehen können. Hieraus hat der BFH gefolgert, daß die aufwendige Umstellung der Heizung von Kohleöfen auf Gas-Etagenheizung bereits im zweiten Jahr nach dem Gebäudeerwerb Herstellungsaufwand bildet (vgl. BFHE 131, 312, BStBl II 1980, 744). Denn es handelt sich dann um den Ausgleich einer Wertminderung des Gebäudes.
Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung jedenfalls im Ergebnis an. Die im Schrifttum anhaltende Kritik (vgl. z.B. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm.512; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13.Aufl., § 21 Rdnr.119, und Schmidt, Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., § 6 Anm.20), wonach die Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand auch beim Erwerber genauso vorzunehmen sein soll, wie wenn der Veräußerer die Instandsetzung vorgenommen hätte, überzeugt nicht. Ihr ist entgegenzuhalten, daß ein nicht gegebener Sachverhalt unterstellt wird und der enge zeitliche und wirtschaftliche Zusammenhang einer aufwendigen Modernisierung mit dem verbilligten Gebäudeerwerb unberücksichtigt bliebe.
Die tatsächliche Feststellung des FG, daß das Gebäude durch die vorgenommenen Renovierungsarbeiten an Wert erheblich gewonnen hat, ist rechtsfehlerfrei zustande gekommen und damit für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der BFH hat es bereits im Urteil vom 22.Februar 1973 VIII R 72/68 (BFHE 109, 36, BStBl II 1973, 483) zutreffend abgelehnt, die Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand danach vorzunehmen, inwieweit der Kaufpreis für das instandsetzungsbedürftige Gebäude tatsächlich unter dem Kaufpreis für ein vergleichbares, jedoch durchschnittlich gut erhaltenes Gebäude lag. Schon deshalb geht die Rüge der Kläger, das FG habe es zu Unrecht unterlassen, ein Sachverständigengutachten einzuholen, fehl. Im übrigen bedarf es keiner Begründung, daß der Senat diese Verfahrensrüge für nicht durchgreifend erachtet (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs).
2. Der erkennende Senat läßt wie das FG die Frage unerörtert, ob die Kläger auf einen Teil ihrer anschaffungsnahen Aufwendungen erhöhte Absetzungen gemäß § 51 Abs.1 Satz 2 Buchst.q des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 82a der Einkommensteuer- Durchführungsverordnung geltend machen könnten, wie dies der BFH in ständiger Rechtsprechung für statthaft erachtet (vgl. die Urteile vom 10.Juni 1975 VIII R 114/71, BFHE 116, 469, BStBl II 1975, 878, und vom 2.August 1983 VIII R 104/79, BFHE 139, 175, BStBl II 1983, 728). Denn die Kläger haben bislang weder ausdrücklich noch stillschweigend hilfsweise solche erhöhten Absetzungen geltend gemacht. Das FG war auch nicht gemäß § 76 Abs.2 i.V.m. § 96 Abs.1 Satz 2 FGO von Amts wegen gehalten, die Kläger auf diese Möglichkeit hinzuweisen, weil es lediglich einen unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs.1 AO 1977) ergangenen Einkommensteuerbescheid zu überprüfen hatte. Der Vorbehalt der Nachprüfung i.S. des § 164 Abs.1 AO 1977 erfaßt die gesamte Steuerfestsetzung einschließlich der Entscheidung über antragsgebundene oder --wie hier-- von der Geltendmachung abhängige Steuervergünstigungen. Hiervon hat das FA rechtsfehlerfrei und von den Klägern nicht beanstandet Gebrauch gemacht. Die Kläger haben gemäß § 164 Abs.2 Satz 2 AO 1977 das Recht, jederzeit die Änderung der Steuerfestsetzung unter Nachprüfungsvorbehalt zu beantragen; im Rahmen dieses Antrags bleibt es ihnen unbenommen darzulegen, für welche Modernisierungsmaßnahmen sie die erhöhten Absetzungen in Anspruch nehmen wollen. Es kann nicht Aufgabe des FG sein, Fragen nachzugehen, deren abschließende Prüfung sich das FA vorbehalten durfte, und damit dem Veranlagungsverfahren vorzugreifen. Auch den Klägern würde andernfalls die Möglichkeit abgeschnitten, ihren Fall insoweit im außergerichtlichen Vorverfahren kostenfrei zu klären.
Fundstellen
Haufe-Index 60749 |
BStBl II 1985, 690 |
BFHE 143, 431 |
BFHE 1985, 431 |
BB 1985, 1587-1588 (ST) |
DB 1985, 2027-2028 (ST) |
DStR 1985, 639-640 (ST) |
HFR 1985, 468-469 (ST) |