Leitsatz (amtlich)
Bei der Verpflegung von Heimbewohnern durch ein privates Altersheim, dessen Umsätze nicht nach § 4 Nr. 16 UStG 1967 steuerfrei sind, werden Speisen und Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle geliefert.
Normenkette
UStG 1967 § 12 Abs. 2 Nr. 1; 3. UStDV § 5
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) betreibt in Berlin ein Altersheim. Die Insassen sind in Einzelzimmern untergebracht und nehmen die Mahlzeiten in dem gemeinsamen Speisesaal ein. In Ausnahmefällen (Krankheit) wird die Mahlzeit auf das Zimmer gebracht. Alle Heimbewohner sind über 65 Jahre alt und wohnen in eigenem, gemietetem oder von der Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellten Mobiliar. Die von ihnen gezahlten Entgelte teilte die Steuerpflichtige entsprechend einer Verfügung der Finanzverwaltung in einen Wohnanteil und einen Verpflegungsanteil auf. Bei der Berechnung der Umsatzsteuer 1968 unterwarf sie den Verpflegungsanteil dem Steuersatz von 5 bzw. 5,5 v. H., während der Wohnanteil gemäß § 4 Nr. 12 UStG 1967 steuerfrei belassen wurde. Bei der Veranlagung wandte das FA auf den Verpflegungsanteil die vollen Steuersätze an. Die nach § 45 FGO erhobene Sprungklage hatte keinen Erfolg. Die Vorinstanz führte aus, die Steuerpflichtige habe an ihre Heimbewohner Speisen und Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle im Sinne der §§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967, 5 der 3. UStDV geliefert, weil die Speisen weder zu Hause noch an der Arbeitsstelle noch unterwegs verzehrt würden. Der höhere Steuersatz bei einem Verzehr an Ort und Stelle - dies sei kein juristischer, sondern ein Begriff der Umgangssprache - sei wegen besonderer Dienstleistungen bei der Lieferung gerechtfertigt. Nach der rechtsgültigen Vorschrift des § 5 der 3. UStDV, die den § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967 näher erläutere, sei der Speiseraum des Altersheims als eine besondere Vorrichtung für den Verzehr an Ort und Stelle anzusehen. Selbst wenn die Mahlzeiten auf dem eigenen Zimmer des Heimbewohners eingenommen würden, stünden auch diese Räume mit dem Ort der Lieferung in einem räumlichen Zusammenhang. Der besonderen sozialen Lage der Bewohner von Altersheimen sei der Gesetzgeber durch die Gewährung von Umsatzsteuerfreiheit für bestimmte Altersheime nach § 4 Nr. 16 UStG 1967 gerecht geworden. Daraus könne geschlossen werden, daß der Gesetzgeber für die übrigen Altersheime keine besonderen Vergünstigungen aus sozialen Erwägungen gewähren wollte. Es habe jedoch sehr viel für sich, daß die Bewohner in ihrem Heim zu Hause seien und daher ihre Mahlzeiten "zu Hause" einnähmen. Sie hätten keine Wahl, ob sie im Heim oder auswärts speisen wollten. Der Tatbestand eines Verzehrs an Ort und Stelle sei jedoch erfüllt, und es sei unerheblich, warum die Bewohner ihre Mahlzeiten in dem Heim einnähmen. Die Gesetzesmaterialien sprächen für eine Gleichstellung der Altersheime mit den Gaststätten.
Mit der Revision rügt die Steuerpflichtige die Verletzung materiellen Rechts und trägt vor, der Begriff "Verzehr an Ort und Stelle" könne nur im Zusammenhang mit einer Gaststätte verstanden werden, weil der Sprachgebrauch nur dort einen Verzehr kenne. Der Gesetzgeber habe in Anlehnung an das Gaststättengesetz allein das Fremdenverkehrsgewerbe in Form von Gaststätten, Hotels sowie Fremden-, Ferien- und Erholungsheimen gemeint und die Altersheime diesen nicht gleichsetzen wollen. Nur bei den erstgenannten Heimen gebe es einen ständigen Gästewechsel, und eine Aufteilung in einen steuerfreien Wohnanteil und eine steuerpflichtigen Verpflegungsanteil entfalle. Die Bewohner des Heimes der Steuerpflichtigen nähmen dagegen ihre Mahlzeiten "zu Hause" und "ohne Bedienung" ein, die Leistungen der Unterbringung fielen unter den umsatzsteuerfreien Teil des Entgelts. Bei der Anwendung des vollen Steuersatzes würden die Insassen zu Unrecht von den sozialen Vorteilen der günstigeren Steuersätze bei Lebensmitteln ausgeschlossen. § 5 der 3. UStDV gelte nur für Gaststätten und könne die festen Begriffe des Gesetzes nicht ausdehnen. Die Revisionsklägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und zu erkennen, daß für ihre steuerpflichtigen Umsätze der ermäßigte Steuersatz des § 12 Abs. 2 UStG 1967 anzuwenden ist. Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision hat keinen Erfolg.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG 1967 gilt der ermäßigte Steuersatz nicht für die Lieferungen von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle. Auf Grund des § 26 Abs. 1 UStG 1967 hat die Bundesregierung den Begriff des Verzehrs an Ort und Stelle in § 5 der 3. UStDV näher erläutert. Nach dieser rechtsgültigen Vorschrift, die den Umfang der Steuerermäßigung näher bestimmt, werden Speisen und Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle geliefert, wenn sie nach den Umständen der Lieferung dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Ort der Lieferung in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verbrauch an Ort und Stelle bereitgehalten werden. Bei den Lieferungen von Mahlzeiten in dem Altersheim der Steuerpflichtigen sind diese Voraussetzungen erfüllt. Die Steuerpflichtige liefert bei den Mahlzeiten zubereitete Speisen und Getränke, die zum Verzehr, also zur Nahrungsaufnahme durch Essen und Trinken, bestimmt sind. Der Begriff des Verzehrs enthält keine Einschränkung derart, daß nur ein Zusichnehmen von Lebensmitteln in Gaststätten gemeint ist und das Essen und Trinken in anderen Räumlichkeiten nicht darunter fällt. Die von der Steuerpflichtigen gelieferten Speisen sind dazu bestimmt, in dem Speisesaal eingenommen zu werden. Der Ort des Verzehrs ist damit der Ort der Lieferung. Nach § 3 Abs. 6 UStG 1967 wird eine Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Selbst wenn das Wort "Stelle" nicht nur als Ergänzung der Raumvorstellung im Sinne einer Verkaufsstelle anzusehen ist, sondern auch den sofortigen Verzehr ("auf der Stelle") als zeitliches Merkmal meint, ist auch diese Voraussetzung erfüllt. Das gilt auch für diejenigen Heiminsassen, die Speisen in unmittelbarem Anschluß an die Übergabe in ihren Zimmern, die mit dem Mobiliar der Steuerpflichtigen versehen sind, zu sich nehmen. Diese Orte stehen mit dem Ort der Lieferung ebenfalls in einem räumlichen Zusammenhang. In dem Speisesaal und in den Einzelräumen mit Einrichtungsgegenständen wie Eßtisch und Stuhl, die der Steuerpflichtigen gehören, hält diese besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereit.
Nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967 in Verbindung mit § 5 der 3. UStDV, der nur objektiv abgrenzbare Merkmale der Voraussetzungen näher regelt, sind im Streitfall die Voraussetzungen für die Annahme des vollen Steuersatzes erfüllt. Das Gesetz enthält keine Bestimmungen darüber, welche Unternehmergruppen oder Betriebsarten subjektiv von der Ausnahmeregelung des Ausschlusses von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes betroffen sind. Der Begriff des Verzehrs an Ort und Stelle entspricht dem des Gaststättengesetzes. Daraus läßt sich jedoch nicht entnehmen, daß in den umsatzsteuerlichen Vorschriften nur das Gaststättengewerbe im Sinne des § 1 des Gaststättengesetzes vom 5. Mai 1970 (BGBl I S. 465) gemeint ist. In § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967 ist keine Einschränkung für andere Betriebsformen gemacht, bei denen ebenfalls ein Verzehr an Ort und Stelle an besonders dafür bereitgehaltenen Vorrichtungen stattfindet. Der Unterschied zwischen dem in § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Gaststättengesetzes genannten Beherbergungsbetrieb und dem Betrieb von Altersheimen besteht darin, daß die Verträge mit den Heimbewohnern in der Regel für längere Dauer abgeschlossen werden (Michel-Kienzle, Das Gaststättengesetz, 5. Aufl., § 1 Anm. 56, vgl. auch § 38 UStDB 1951). Altersheime sind Einrichtungen, die alte Menschen nicht nur vorübergehend aufnehmen und betreuen (vgl. Erlaß des BdF betreffend das Elfte Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 16. August 1961, BStBl I 1961, 609 unter B 9). Das Merkmal der Verpflegung auf die Dauer rechtfertigt keine unterschiedliche Behandlung im Steuersatz gegenüber den zu einer vorübergehenden Beherbergung und Bewirtung von Gästen eingerichteten Gaststätten. Diese können ihrerseits auch Dauergäste haben, die aus beruflichen oder sonstigen Gründen gezwungen sind, nicht nur vorübergehend außer Hause zu essen. Daß die Heimbewohner zwangsläufig in ihrem Heim essen müssen, findet in den Vorschriften des UStG 1967 keine Berücksichtigung. Im übrigen trägt die Steuerpflichtige selbst vor, daß die Insassen das Haus verlassen können und damit nicht unbedingt auf die Heimkost angewiesen sind. Außer bei den Altersheimen trifft das Merkmal der Dauerverpflegung noch für die Insassen von Privatirrenanstalten, Privatpflegeanstalten, Internaten und zum Teil Privatpensionen zu, die der Gesetzgeber ebenfalls nicht von der Besteuerung zum vollen Steuersatz ausgenommen hat.
Auch nach dem sozialen Zweck der Vorschriften über den Steuersatz bei Lieferungen von Lebensmitteln ist eine Befreiung der Altersheime von der Ausnahmeregelung nicht gerechtfertigt. Die Belastung mit dem vollen Steuersatz sollte den besonderen Dienstleistungsanteil bei dem Verkauf zum Verzehr an Ort und Stelle berücksichtigen. Dieses Mehr gegenüber dem reinen Verkauf von Lebensmitteln (z. B. Bedienung, gedeckter Tisch und sonstige Einrichtungen) ist auch bei der Beköstigung in dem Altersheim durch die Steuerpflichtige gegeben. Sofern Altersheime wegen der besonderen sozialen Verpflichtungen gegenüber alten Menschen besondere Vergünstigungen erfordern, sind diese abschließend in § 4 Nr. 16 UStG 1967 genannt. Daß die Voraussetzungen dieser Vorschrift bei der Steuerpflichtigen nicht vorliegen, ist nicht bestritten.
Auch aus den Gesetzesmaterialien und aus der Entstehungsgeschichte der für den Streitfall maßgeblichen Vorschriften läßt sich eine gesonderte Behandlung des Altersheims gegenüber sonstigen Betrieben, die ebenfalls die Merkmale der Lieferung zum Verzehr an Ort und Stelle erfüllen, nicht ableiten. Von der vollen Besteuerung sind nach den Vorstellungen des Gesetzgebers Werksküchen, Kantinen, Kasinos und sonstige soziale Verpflegungsbetriebe nicht ausgeschlossen (vgl. die Stenographischen Berichte über die 101. und 105. Sitzung des Deutschen Bundestages am 12. und 26. April 1967 - S 4706 B, S 4707 B, S 4874 B, S 4875 D und S 4877 C). Ebenso wie in diesen Betrieben werden in dem Altersheim der Steuerpflichtigen Speisen und Getränke in Form von Gemeinschaftsverpflegung abgegeben und die Besucher sind vielfach aus beruflichen oder sonstigen Gründen auf diese Verpflegungsmöglichkeit angewiesen. Insoweit besteht eine gewisse Übereinstimmung dieser Betriebe mit den Altersheimen. Der Schlußfolgerung der Steuerpflichtigen, die Ablehnung der Anträge im Bundestag für einen ermäßigten Steuersatz für "Gaststätten, Kantinen, Heime und Krankenanstalten" bedeute, daß damit Heime in Form von Altersheimen und Gaststätten nicht gleichgestellt werden sollten, kann nicht gefolgt werden. Mit der Ablehnung des Antrags, in dem Gaststätten und Heime gleichzeitig genannt waren, sollte die Unterteilung nach Lebensmittelgeschäften und Gaststätten verhindert werden. Die Aufzählung von Heimen im Zusammenhang mit Gaststätten spricht - wie die Vorinstanz zu Recht ausführt - vielmehr dafür, daß der Gesetzgeber diese Einrichtungen gleichbehandeln wollte. Eine Beschränkung auf Ferien-, Fremden- und Erholungsheime ist nicht ersichtlich. Daß bei diesen Heimen ein ständiger Gästewechsel besteht und eine Aufteilung in steuerfreie und steuerpflichtige Anteile nicht gegeben ist, reicht nicht aus, um eine andere Behandlung bei den Steuersätzen für Altersheime annehmen zu können.
Fundstellen
BStBl II 1971, 647 |
BFHE 1971, 436 |