Leitsatz (amtlich)
1. Nach § 10d EStG 1971 ist der erstmalige Abzug eines in den fünf vorangegangenen Veranlagungszeiträumen entstandenen Verlusts auch dann nur auf Antrag des Steuerpflichtigen vorzunehmen, wenn der Verlust einheitlich und gesondert festgestellt wurde.
2. Ein Steuerpflichtiger handelte regelmäßig grob schuldhaft i.S. von § 173 Abs.1 Nr.2 Satz 1 AO 1977, wenn er den Antrag auf Verlustabzug nach § 10d EStG 1971 nicht rechtzeitig stellte.
Orientierungssatz
Hat das FA über Einsprüche gegen im Jahre 1976 erlassene Änderungsbescheide erst nach dem 31.12.1976 entschieden, so ist die vom Steuerpflichtigen begehrte Änderung der Steuerbescheide nach den Vorschriften der AO 1977 zu beurteilen. Das gilt auch für das Verfahren einer etwaigen Berichtigung dieser Steuerbescheide (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG 1971 § 10d; AO 1977 §§ 129, 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 1, § 175 Abs. 1 Nr. 1; EGAO 1977 Art. 97 § 1; AO § 107a DV § 2; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind an einer KG als Kommanditisten beteiligt.
Für das Wirtschaftsjahr 1972 wurde den Klägern mit dem nach §§ 100 Abs.2, 218 Abs.1 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufig ergangenen Feststellungsbescheid vom 28.Februar 1974 ein Verlustanteil in Höhe von jeweils 56 384 DM zugerechnet. Die Einkommensteuer 1972 belief sich auf jeweils null DM. Die Verluste konnten nur zu einem ganz geringen Teil ausgeglichen werden.
Gleichwohl machten die Kläger die danach verbleibenden Verlustabzüge (§ 10d des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1971) in ihren Einkommensteuererklärungen 1973, die unter Mitwirkung eines steuerlichen Beraters erstellt wurden, nicht geltend. Die Einkommensteuerbescheide 1973 vom 21.Februar 1975, denen vorläufig festgestellte Gewinnanteile von jeweils 53 416 DM zugrunde lagen (Feststellungsbescheid 1973 vom 18.Oktober 1974), sind in Bestandskraft erwachsen, ohne daß ein Verlustabzug berücksichtigt wurde.
Nach Durchführung einer Betriebsprüfung im Jahre 1975 bei der KG sind die Feststellungsbescheide 1972 und 1973 am 21.Juni 1976 geändert worden. Die Verlustanteile 1972 der Kläger wurden auf 50 296 DM und 50 295 DM vermindert, die Gewinnanteile 1973 um jeweils 993 DM auf 54 409 DM erhöht.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) legte den daraufhin geänderten Einkommensteuerbescheiden 1973 zunächst nur die erhöhten Gewinnanteile zugrunde, berücksichtigte jedoch in den Einspruchsentscheidungen einen Verlustabzug in Höhe von jeweils 993 DM. Die weitergehenden Anträge der Kläger, die Einkommensteuerbescheide 1973 nach Maßgabe des für das Wirtschaftsjahr 1972 festgestellten und rechnerisch gemäß § 10d EStG 1971 abziehbaren Verlusts zu ändern, wies das FA zurück.
Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg.
Hierzu führte das Finanzgericht (FG) u.a. aus, daß eine Berichtigung der Einkommensteuerbescheide 1973 nach § 129 der Abgabenordnung (AO 1977) deshalb ausscheide, weil der Verlustabzug nach § 10d EStG 1971 auch dann nicht von Amts wegen vorzunehmen sei, wenn der Verlust des Steuerpflichtigen einheitlich und gesondert festgestellt werde. Einer Änderung dieser Steuerbescheide nach § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 stehe entgegen, daß die Kläger und ihr steuerlicher Berater trotz des ausdrücklichen Hinweises in den Erklärungsvordrucken einen Verlustabzug nicht geltend gemacht und deshalb grob fahrlässig gehandelt hätten.
Mit der Revision machen die Kläger im wesentlichen geltend, daß die Gewährung des Verlustabzugs nach § 10d EStG 1971 nicht an einen Antrag des Steuerpflichtigen gebunden sei.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidungen vom 26.April 1977 sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide 1973 vom 12.August 1976 aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Berücksichtigung des Verlustabzugs nach § 10d EStG 1971 geänderte Steuerbescheide zu erlassen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
I.
Da das FA über die zulässigen Einsprüche gegen die Änderungsbescheide vom 12.August 1976 erst nach dem 31.Dezember 1976 entschieden hat, ist die von den Klägern begehrte Änderung der Einkommensteuerbescheide 1973 nach den Vorschriften der AO 1977 (§§ 172 ff.) zu beurteilen (Art.97 §§ 1 und 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.Februar 1982 I R 190/78, BFHE 135, 396, BStBl II 1982, 682; vom 10.Juni 1986 IX R 11/86, BFHE 147, 318, BStBl II 1986, 894). Dies gilt auch für das Verfahren einer etwaigen Berichtigung dieser Steuerbescheide (§ 129 AO 1977; vgl. BFH-Urteile vom 10.Februar 1982 I R 190/78, a.a.O.; vom 8.Juni 1982 VIII R 46/79, nicht veröffentlicht --NV--; vom 16.Februar 1982 VIII R 192/81, NV).
II.
Das FA hat in seinen Einspruchsentscheidungen gegen die angefochtenen Änderungsbescheide den Abzug der im Jahre 1972 entstandenen Verluste nur in dem Umfang gewährt, in dem nach § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 durch den Erlaß der geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 1973 eine Änderung der ursprünglich ergangenen und in Bestandskraft erwachsenen Einkommensteuerbescheide 1973 vorzunehmen gewesen wäre. Einen weitergehenden Verlustabzug hat es abgelehnt. Dies ist nicht zu beanstanden.
1. Nach § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 (vgl. auch § 218 Abs.4 AO) sind Steuerbescheide (hier: Einkommensteuerbescheide 1973) zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (hier: Feststellungsbescheide 1973 betreffend die gewerblichen Einkünfte der M-KG; §§ 215 Abs.2, 218 AO; §§ 180 Abs.1 Nr.2 a, 182 Abs.1 AO 1977) geändert wird. Dies hatte vorliegend zur Folge, daß den Einkommensteuerveranlagungen 1973 ein jeweils um 993 DM erhöhter Anteil der Kläger an dem von der KG im Jahre 1973 erzielten gewerblichen Gewinn zugrunde zu legen war und innerhalb dieses Änderungsspielraums Rechtsfehler gemäß § 177 AO 1977 berichtigt werden mußten.
2. Eine weitergehende, d.h. den Korrekturspielraum des § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 überschreitende, Gewährung des Verlustabzugs käme --wie sich insbesondere aus der Bestimmung des § 351 Abs.1 AO 1977 (vgl. auch § 232 Abs.1 AO) ergibt (Senatsurteil vom 2.August 1983 VIII R 190/80, BFHE 139, 123, BStBl II 1984, 4)-- nur dann in Betracht, sofern hierfür nach den Vorschriften über die Aufhebung oder Änderung von Steuerverwaltungsakten eine Rechtsgrundlage bestünde. Dies ist jedoch nicht der Fall.
a) Eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1973 zugunsten der Kläger gemäß § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 im Hinblick darauf, daß nach Durchführung der Betriebsprüfung bei der KG die den Klägern für den Veranlagungszeitraum 1972 zuzurechnenden Verlustanteile in dem geänderten Feststellungsbescheid vom 21.Juni 1976 um rund 6 100 DM gemindert wurden, scheidet bereits deshalb aus, weil diese Änderung des Grundlagenbescheids nicht geeignet ist, zu niedrigeren Steuerfestsetzungen für den Veranlagungszeitraum 1973 zu führen. Hinzu kommt, daß mit den geänderten Verlustfeststellungen keine Durchbrechung der Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide 1973 zugunsten der Kläger verbunden war, da für diese Veranlagungen ein Verlustabzug nicht vorgenommen wurde und somit die Minderung des einheitlich und gesondert festgestellten Verlusts die Richtigkeit dieser Steuerfestsetzungen nicht in Frage stellen konnte (vgl. hierzu Urteile des BFH vom 27.September 1988 VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225; vom 17.März 1961 VI 67/60 U, BFHE 73, 441, BStBl III 1961, 427).
b) Wie das FG zutreffend entschieden hat, kommt eine Berichtigung der Einkommensteuerbescheide 1973 gemäß § 129 AO 1977 nicht in Betracht.
Nach dieser Vorschrift können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlaß eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden. In Übereinstimmung mit der Begriffsbestimmung zu § 92 Abs.2 AO sind offenbare Unrichtigkeiten mechanische Versehen, wie beispielsweise Ablese- oder Übertragungsfehler. Fehler, die auf der Anwendung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm oder auf mangelnder Sachaufklärung beruhen, schließen die Anwendung von § 129 AO 1977 dagegen aus. Gleiches gilt --jedenfalls im Grundsatz-- für das Übersehen feststehender Tatsachen (Urteil des BFH vom 18.April 1986 VI R 4/83, BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541).
Im Streitfall steht der Berichtigung der Steuerbescheide gemäß § 129 AO 1977 entgegen, daß nach § 10d EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung der Abzug der in den fünf vorangegangenen Veranlagungszeiträumen entstandenen Verluste aus Gewerbebetrieb (sog. Verlustvortrag) nicht von Amts wegen, sondern nur auf Antrag zu berücksichtigen war (Urteile des BFH vom 29.Oktober 1963 VI 173/62 U, BFHE 78, 132, BStBl III 1964, 52; vom 13.November 1979 VIII R 193/77, BFHE 129, 262, BStBl II 1980, 188) und die Kläger es versäumt haben, einen solchen Antrag vor Erlaß bzw. vor Eintritt der Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide 1973 vom 21.Februar 1975 zu stellen.
Der Auffassung der Kläger, die Antragsgebundenheit des Verlustabzugs nach § 10d EStG 1958-1971 entfalle, wenn der Verlust einheitlich und gesondert festgestellt werde (§ 215 Abs.2 AO; § 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977), vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Zwar trifft es zu, daß in einem solchen Fall der festgestellte Verlust bei der Einkommensteuerveranlagung der Gesellschafter nicht nur für den Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung, sondern auch für denjenigen des Verlustabzugs Bindungswirkung entfaltet (§ 218 Abs.2 AO; § 182 Abs.1 AO 1977) und demgemäß auch der Einkommensteuerbescheid, dem ein Verlustabzug zugrunde liegt, zu ändern ist, wenn der einheitlich und gesondert festgestellte Verlust geändert wird (§ 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977; § 218 Abs.4 AO; vgl. BFH-Urteil in BFHE 73, 441, BStBl III 1961, 427). Hieraus kann jedoch nicht abgeleitet werden, daß nach § 10d EStG 1958-1971 der erstmalige Abzug eines einheitlich und gesondert festgestellten Verlusts von Amts wegen vorzunehmen gewesen wäre. Dem stünde nicht nur der Wortlaut dieser Bestimmung, der für eine solche Einschränkung keinerlei Anhaltspunkte bietet (vgl. hierzu bereits Urteil des BFH vom 29.März 1973 IV R 238/69, BFHE 109, 141, BStBl II 1973, 540; Beschluß des BFH vom 8.Juni 1977 I S 1/77, NV), sondern auch Sinn und Zweck des Antragserfordernisses entgegen. Denn hiermit kommt allgemein zum Ausdruck, daß der Gesetzgeber es zunächst als Angelegenheit des Steuerpflichtigen betrachtet, sich um die Vergünstigung zu bemühen, d.h., die Höhe des (noch) abziehbaren Verlustbetrags festzustellen und bei der Einkommensteuerveranlagung des Abzugsjahres geltend zu machen (Urteile des BFH vom 29.Oktober 1963 VI 173/62 U, a.a.O.; vom 13.November 1979 VIII R 193/77, a.a.O.). Dieser Wertentscheidung wird aber durch die einheitliche und gesonderte Verlustfeststellung nicht die Grundlage entzogen, da auch in diesem Fall die Bestimmung des für einen Veranlagungszeitraum erstmals zu gewährenden Verlustabzugs aus der Sicht des FA zum einen die Überprüfung der Steuerakten auf möglicherweise für frühere Veranlagungszeiträume durchgeführte Verlustfeststellungen und zum anderen die Ermittlung voraussetzt, ob und in welcher Höhe solche Verluste durch einen Verlustausgleich- oder -abzug in den Vorjahren aufgebraucht wurden.
Ist mithin davon auszugehen, daß die Kläger dem Antragserfordernis des § 10d EStG 1958-1971 nicht entsprochen haben, so lag bereits aus diesem Grunde eine offenbare Unrichtigkeit der bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheide 1973 vom 21.Februar 1975 nicht vor, da hierunter nur solche Versehen zu verstehen sind, die ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können (Beschluß des BFH vom 12.März 1986 II R 190/83, BFH/NV 1987, 412, m.w.N.). Dies gilt ohne Rücksicht darauf, ob der Sachbearbeiter, der nach den tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) die Mitteilungen über die einheitliche und gesonderte Verlustfeststellung bei der Durchführung der Einkommensteuerveranlagung 1973 übersehen hatte, verpflichtet gewesen wäre, die Kläger auf die Möglichkeit der Geltendmachung des Verlustabzugs hinzuweisen (vgl. hierzu BFH in BFHE 78, 132, BStBl III 1964, 52).
c) Das FA war schließlich auch nicht berechtigt und verpflichtet, dem Änderungsantrag der Kläger aufgrund der Bestimmung des § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 zu entsprechen. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, daß die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die nachträglich bekanntwerdenden Tatsachen oder Beweismittel in unmittelbarem oder mittelbarem Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln stehen, die zu einer höheren Steuerfestsetzung nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 führen.
aa) Der Umstand, daß die Kläger erst nach Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide vom 21.Februar 1975 den Verlustabzug beantragten, stellt keine nachträglich bekanntgewordene Tatsache, sondern eine Verfahrenshandlung dar (Urteile des BFH vom 28.September 1984 VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117; vom 5.November 1985 VIII R 258/82, BFH/NV 1986, 443; vom 19.Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848).
bb) Der Senat braucht nicht darauf einzugehen, ob die für das Wirtschaftsjahr 1972 festgestellten Verlustanteile bereits deshalb eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1973 vom 21.Februar 1975 nach § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 nicht rechtfertigen könnten, weil es sich hierbei auch im Sinne dieser Bestimmung nicht um nachträglich bekanntgewordene, sondern um Tatsachen handelte, die, da die Mitteilungen über die Verlustanteile 1972 zum Inhalt der bei der zuständigen Dienststelle geführten Akten gehörten, beim Erlaß der Einkommensteuerbescheide bereits bekannt waren (so Rechtsprechung des BFH zu § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 und zu § 222 Abs.1 Nr.1 AO, Urteile vom 20.Juni 1985 IV R 114/82, BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492; vom 5.November 1970 V R 71/67, BFHE 101, 156, BStBl II 1971, 220; vgl. aber auch BFH-Urteil vom 29.Juni 1984 VI R 34/82, BFHE 141, 234, BStBl II 1984, 694), oder ob im Rahmen von § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 nur solche Tatsachen als bekannt anzusehen sind, von denen der zuständige Sachbearbeiter beim Erlaß eines Steuerverwaltungsaktes positive Kenntnis genommen hat oder aufgrund der Steuererklärung nehmen konnte. Denn in letzterem Fall würde eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1973 im anhängigen Verfahren nach § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 dadurch ausgeschlossen, daß die Kläger ein grobes Verschulden daran träfe, daß die festgestellten Verlustanteile erst nach Ergehen der Steuerbescheide bekanntgeworden wären und kein unmittelbarer Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln i.S. von § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 bestünde.
aaa) Grobes Verschulden i.S. von § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 ist Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Beteiligte die ihm persönlich zuzumutende Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße oder in nicht entschuldbarer Weise verletzt (Urteil des BFH vom 30.Oktober 1986 III R 163/82, BFHE 148, 208, BStBl II 1987, 161). Das Verschulden eines steuerlichen Beraters, dessen sich der Steuerpflichtige zur Ausarbeitung der Steuererklärung bedient, ist dem Steuerpflichtigen bei Anwendung dieser Vorschrift zuzurechnen; dabei sind an den steuerlichen Berater erhöhte Anforderungen zu stellen (Urteile des BFH vom 3.Februar 1983 IV R 153/80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324; vom 28.Juni 1983 VIII R 37/81, BFHE 139, 8, BStBl II 1984, 2; vom 25.November 1983 VI R 8/82, BFHE 140, 18, BStBl II 1984, 256).
Ob ein Beteiligter in diesem Sinne grob fahrlässig gehandelt hat, ist im wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des FG können in der Revisionsinstanz grundsätzlich nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit richtig erkannt worden ist und ob die Würdigung der Verhältnisse hinsichtlich dieses individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (Urteil des BFH vom 26.August 1987 I R 144/86, BFHE 151, 299, BStBl II 1988, 109, mit weiteren Nachweisen).
Das FG hat aus dem Umstand, daß sowohl die Kläger als auch ihr steuerlicher Berater trotz des ausdrücklichen Hinweises in den amtlichen Vordrucken für die Einkommensteuererklärung 1973 den Verlustabzug nicht geltend machten, den Schluß auf das Vorliegen grob fahrlässigen Handelns gezogen. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Nach der Rechtsprechung des BFH handelt ein Steuerpflichtiger regelmäßig grob schuldhaft, wenn er eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte und auf einen ganz bestimmten Vorgang bezogene Frage nicht beachtet (Urteile vom 29.Juni 1984 VI R 181/80, BFHE 141, 232, BStBl II 1984, 693; vom 21.April 1988 IV R 215/85, BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863). Dieser den Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit konkretisierende Grundsatz ist durch das Urteil des BFH vom 10.August 1988 IX R 219/84 (BFHE 154, 481, BStBl II 1989, 131), nach dem allein der Rechtsirrtum des Steuerpflichtigen über den Veranlagungszeitraum, in dem vorab entstandene Werbungskosten abzugsfähig sind, den Vorwurf grob schuldhaften Handelns nicht zu begründen vermag, nicht in Frage gestellt worden. Denn --wie sich aus den Gründen dieses Urteils ergibt-- wird der Steuerpflichtige (oder sein steuerlicher Berater) hierdurch nicht der Pflicht enthoben, sich aufdrängenden Zweifelsfragen nachzugehen, das Steuererklärungsformular gewissenhaft durchzulesen und --insbesondere-- ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene Fragen zu beachten (vgl. § 150 Abs.2 Satz 1 AO 1977; § 166 Abs.1 Satz 1 AO).
Die Vorinstanz hat den Begriff des groben Verschuldens auch nicht deshalb verkannt, weil sie einen möglicherweise gegebenen Verstoß des FA gegen seine Hinweispflichten unberücksichtigt ließ. Denn hierdurch würde der die Kläger treffende Verschuldensvorwurf nicht ausgeräumt (Urteile des BFH vom 30.Oktober 1986 III R 163/82, a.a.O.; vom 3.Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342; vom 26.August 1987 I R 144/86, a.a.O.).
bbb) Das grobe Verschulden der Kläger ist nicht deshalb unbeachtlich, weil nach Erlaß der Einkommensteuerbescheide 1973 vom 21.Februar 1975 die für dieses Wirtschaftsjahr festgestellten Gewinnanteile der Kläger um jeweils 993 DM erhöht und die ihnen zuzurechnenden Verlustanteile für das Wirtschaftsjahr 1972 um jeweils rund 6 100 DM vermindert wurden. Denn hierbei handelt es sich bereits deshalb nicht um nachträglich bekanntgewordene Tatsachen i.S. von § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977, weil die geänderten Feststellungen erst nach Erlaß der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 1973 ergingen und demgemäß auch nicht geeignet sein konnten, einen über die Vorschrift des § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 hinausgehenden Änderungsrahmen zu eröffnen (siehe hierzu oben Abschn.II. 1.).
Fundstellen
Haufe-Index 62523 |
BFH/NV 1989, 37 |
BStBl II 1989, 789 |
BFHE 157, 196 |
BFHE 1990, 196 |
BB 1989, 1749-1749 (L1-2) |
DB 1989, 1908 (S) |
HFR 1989, 614 (LT) |