BFH Urteil vom 13.07.1999 - VIII R 76/97 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Entscheidungsstichwort (Thema)

Feststellungsfrist für Ergänzungsbescheid, durch den der Treuhänder in das Verfahren einbezogen werden soll

Leitsatz (amtlich)

Ist in einem Gewinnfeststellungsbescheid bei einem offenen Treuhandverhältnis anstelle des Treuhänders der Treugeber genannt, dann kann der Ergänzungsbescheid, durch den der Treuhänder in die Gewinnfeststellung einbezogen werden soll, auch dann, wenn die Feststellungsfrist für die auf der ersten Stufe des Verfahrens zu treffenden Feststellungen abgelaufen ist, noch ergehen, wenn die Feststellungsfrist für die gesonderte Feststellung gegenüber dem Treugeber auf der zweiten Stufe nicht abgelaufen, sondern der Ablauf aufgrund der rechtzeitigen Anfechtung dieses Bescheides gehemmt ist.

Normenkette

AO 1977 §§ 169, 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a, § 181 Abs. 1 S. 1, Abs. 5

Verfahrensgang

Hessisches FG (Dok.-Nr. 0144691; EFG 1998, 273)

Tatbestand

Das Finanzgericht (FG) hat im Tatbestand seines mit der Revision angefochtenen und auf § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestützten Zwischenurteils festgestellt, daß die Kläger und Revisionskläger (Kläger) Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) sind, wobei eine Y-GmbH die Beteiligung treuhänderisch für den Kläger zu 1 halte.

Die GbR betrieb seit dem Jahre 1973 einen gewerblichen Grundstückshandel. Im Streitjahr 1987 erwarb die Ehefrau des Klägers zu 1 durch den Zuschlag in einer Teilungsversteigerung das Eigentum an den bisher nicht verkauften Eigentumswohnungen der GbR für 1 Mio. DM. Das Amtsgericht hatte den Verkehrswert der Wohnungen auf ca. 9 Mio. DM festgesetzt. Das restliche Eigentum, die sog. ertraglosen Teileigentumseinheiten, wurden auf die Klägerin zu 2 übertragen. Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Gewinnermittlung der GbR für das Streitjahr der Versteigerungserlös von 1 Mio. DM oder der Wert der Eigentumswohnungen zu berücksichtigen ist.

In dem Bescheid vom 5. September 1989 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) anstelle des von der GbR erklärten Verlustes einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von ... DM fest. In der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 1994 erhöhte er den Gewinn auf ... DM und verteilte ihn zu 95 v.H. auf den Kläger zu 1 und zu 5 v.H. auf die Klägerin zu 2. Er stellte fest, daß an der GbR die Y-GmbH mit 95 v.H. und die Klägerin zu 2 mit 5 v.H. beteiligt sei. Die Y-GmbH halte ihre Beteiligung treuhänderisch für den Treugeber.

Die Kläger begehren mit der Klage die Aufhebung der Einspruchsentscheidung und die Feststellung eines Verlustes von ... DM, hilfsweise, den vom FA zugrunde gelegten und auf Antrag nach § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigten Veräußerungsgewinn gesondert festzustellen.

Das FG hat das folgende Zwischenurteil erlassen:

"1. Die am ... 1987 durchgeführte Teilungsversteigerung ist rechtlich einem freihändigen Kauf gleichzustellen.

2. Aus dem Gebot, zu dem der Zuschlag erteilt wurde, lassen sich in einem derartigen Fall keine Rückschlüsse auf den Teilwert des ersteigerten Objekts ziehen."

Die Entscheidungsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 273 veröffentlicht.

Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 1994 für 1987 einen Verlust von ... DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Zwischenurteils. Die Voraussetzungen für den Erlaß des angefochtenen Zwischenurteils gemäß § 99 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Denn die im Tenor des Zwischenurteils getroffene Entscheidung bezieht sich auf die Ermittlung der gewerblichen Einkünfte der GbR. Eine den Gewinn der GbR betreffende Entscheidung ist grundsätzlich deren Gesellschaftern gegenüber einheitlich zu treffen (vgl. § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung --AO 1977--). Sie durfte daher nicht gegenüber dem Kläger zu 1 als dem Treugeber ergehen, weil dieser nicht Gesellschafter der GbR und mithin nicht der richtige Adressat eines die einheitliche Gewinnfeststellung der GbR betreffenden Bescheides war.

1. Frühere Gesellschafterin der GbR war neben der Klägerin zu 2 die Y-GmbH. Zwar hat das FG im Tatbestand festgestellt, der Kläger zu 1 sei Gesellschafter der GbR und "eine Y-GmbH" halte die Beteiligung treuhänderisch für ihn. Diese Feststellung ist jedoch widersprüchlich und deshalb für den Senat nicht bindend i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Denn wenn der Kläger nur der Treugeber und die Y-GmbH Treuhänderin war, dann war nicht er Gesellschafter, sondern die Y-GmbH war zivilrechtliche Gesellschafterin der GbR (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, 739).

2. War die Y-GmbH die ehemalige zivilrechtliche Gesellschafterin der GbR, so war dieser der Gewinnfeststellungsbescheid bekanntzugeben und ihr waren die auf sie entfallenden Anteile am Gewinn zuzurechnen.

a) Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid konnte nicht mehr der GbR bekanntgegeben werden und war daher ihren ehemaligen Gesellschaftern bekanntzugeben. Denn die GbR ist im Jahre 1987 durch die Teilungsversteigerung der Eigentumswohnungen und Übertragung der sog. ertraglosen Teileigentumseinheiten auf die Klägerin zu 2 in der Weise vollbeendet worden, daß kein weiteres Vermögen mehr vorhanden war. Nach der Vollbeendigung einer Personengesellschaft sind die Gewinnfeststellungsbescheide den ehemaligen Gesellschaftern einzeln bekanntzugeben und diese sind klagebefugt, soweit die Gewinnfeststellungsbescheide die Zeit ihrer Zugehörigkeit als Gesellschafter betreffen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. März 1978 IV R 72/74, BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503; vom 8. Oktober 1991 VIII R 85/88, BFH/NV 1992, 324).

b) Sind an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft mehrere Treugeber über einen Treuhänder beteiligt, so ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der Gesellschaft grundsätzlich in einem zweistufigen Verfahren durchzuführen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737; vom 21. April 1988 IV R 47/85, BFHE 153, 545, BStBl II 1989, 722). In der ersten Stufe des Verfahrens ist gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft festzustellen und auf die Gesellschafter entsprechend dem maßgebenden Verteilungsschlüssel aufzuteilen. In einem zweiten Feststellungsbescheid muß der Gewinnanteil des Treuhänders entsprechend § 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 auf die Treugeber aufgeteilt werden. Beide Feststellungen können im Fall eines offenen, d.h. allen Beteiligten bekannten Treuhandverhältnisses miteinander verbunden werden (BFH-Urteile in BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737; vom 13. März 1986 IV R 204/84, BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584; vom 2. Februar 1994 I R 73/93, BFH/NV 1995, 81, 82; BFH-Beschluß vom 10. November 1994 IV B 64/93, BFH/NV 1995, 565, 566). Jedoch darf durch die Verbindung der beiden Verfahren der Treuhänder nicht von dem zusammengefaßten Verfahren ausgeschlossen werden. Denn auch bei einer zulässigen Zusammenfassung ändern sich die Klagebefugnis und die Rechte der Beteiligten nicht (BFH in BFH/NV 1995, 81, 82). Dies gilt auch bei Beendigung des Treuhandverhältnisses und für den Fall des Ausscheidens des Treuhänders. Denn auch dadurch werden die Treugeber nicht anstelle des Treuhänders Gesellschafter (BFH-Beschluß vom 12. Januar 1995 VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759, 761).

Diese Beurteilung ändert sich nicht dadurch, daß der Treuhänder --wie im Streitfall-- nur für einen und nicht für mehrere Treugeber tätig ist. Denn auch in diesem Fall ist der Treugeber nicht Gesellschafter der Personengesellschaft. Er kann deshalb auch keine weitergehenden Rechte und Pflichten im Verfahren über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte haben als der einzelne Treugeber bei einem Treuhandverhältnis mit mehreren Treugebern.

c) Im Streitfall kann offen bleiben, ob der Kläger zu 1 auch von der Y-GmbH zum Empfangsbevollmächtigten i.S. des § 183 Abs. 1 AO 1977 bestellt worden ist und diese Vollmacht mangels Widerrufs fortbesteht (vgl. § 183 Abs. 3 AO 1977). Denn selbst dann, wenn der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid einem Empfangsbevollmächtigten der Y-GmbH bekanntgegeben worden wäre, hätte dies nichts an dem Mangel geändert, daß die Y-GmbH in dem angefochtenen Bescheid nicht als Feststellungsbeteiligte (vgl. § 179 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) genannt ist. Da der Bescheid seinem erklärten Inhalt nach nicht für die Y-GmbH bestimmt und diese nicht Adressatin war, konnte er ihr gegenüber nicht wirksam werden (vgl. § 124 Abs. 1 AO 1977).

3. Wird im Gewinnfeststellungsbescheid einer gewerblich tätigen Personengesellschaft anstelle des Treuhänders der Treugeber aufgeführt, dann ist nach der Rechtsprechung des BFH die Gewinnfeststellung für die Personengesellschaft unvollständig und durch einen Ergänzungsbescheid des FA nach § 179 Abs. 3 AO 1977 zu vervollständigen (BFH-Urteile in BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584; in BFH/NV 1995, 565, 566). In dem vervollständigten Bescheid sind die festgestellten Gewinne oder Verluste der Gesellschaft dem Treuhänder als dem Gesellschafter zuzurechnen. Bedenken gegen den Erlaß eines Ergänzungsbescheides sind nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls dann nicht berechtigt, wenn allen Beteiligten die Treuhandkonstruktion bekannt war und sie deshalb wußten, daß die Einkünfte dem Mitunternehmer wegen seiner Stellung als Treugeber zugerechnet worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 13. März 1986 IV R 208/84, BFH/NV 1987, 627, 628; in BFH/NV 1995, 565, 566).

4. Da das FG die vorstehenden Grundsätze über die Zweistufigkeit des Feststellungsverfahrens bei Treuhandverhältnissen nicht berücksichtigt hat, ist das angefochtene Zwischenurteil aufzuheben. Das Zwischenurteil kann auch nicht auf seine materiell-rechtliche Rechtsfehlerfreiheit überprüft werden, soweit es die Klägerin zu 2 betrifft. Denn die gewerblichen Einkünfte einer Personengesellschaft sind einheitlich festzustellen; deshalb müssen bei einer vollbeendeten Personengesellschaft grundsätzlich entweder die Personen, die am Gewinn beteiligt waren und nicht selbst klagen, gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig zum Verfahren beigeladen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503), oder es müssen, soweit die Gesellschafter selbst klagen, die Klagen gemäß § 73 Abs. 2 FGO verbunden werden.

a) Die Beiladung eines Gesellschafters kann zwar ausnahmsweise dann unterbleiben, wenn er von dem Ausgang des weiteren Verfahrens unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 60 Rn. 68). Das wäre für die Treuhänderin im Streitfall dann in Betracht zu ziehen, wenn die Ergänzung der Gewinnfeststellung für das Jahr 1987 wegen Ablaufs der besonderen Verjährungsfrist (Feststellungsfrist) für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977) nicht mehr zulässig wäre (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1, § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Davon ist jedoch nicht auszugehen.

Zwar können auch die in dem Ergänzungsbescheid zu treffenden Feststellungen nur unter Beachtung der Vorschriften über den Ablauf der Verjährungsfrist (Feststellungsfrist) nachgeholt werden (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, 543, BStBl II 1999, 390; vom 14. Januar 1982 IV R 32/81, BFHE 135, 232, BStBl II 1982, 531, im nicht veröffentlichten Teil; vom 18. Mai 1973 III R 81/72, BFHE 109, 535, BStBl II 1973, 694; vom 21. Dezember 1965 III 291/62 U, BFHE 84, 381, BStBl III 1966, 138, 140; vgl. auch das einen Sondersachverhalt betreffende BFH-Urteil vom 28. Oktober 1981 I R 115/78, BFHE 135, 1, BStBl II 1982, 485). Denn der Ergänzungsbescheid ist seiner Art nach ein Feststellungsbescheid und kann wie dieser selbständig angefochten werden (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 323/83, BFH/NV 1990, 480). Das Ergänzungsverfahren ist ein selbständiges Verwaltungsverfahren (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141, 142).

Aber selbst wenn im Streitfall die Feststellungsfrist für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977) von vier Jahren (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) abgelaufen ist, bleibt der Erlaß eines Ergänzungsbescheides unter den Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 zulässig. Danach kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 AO 1977 außer Betracht.

Diese Vorschrift ist auf ein zweistufiges Feststellungsverfahren mit der Maßgabe anwendbar, daß anstelle der "Steuerfestsetzung" die gesonderte Feststellung auf der zweiten Stufe tritt. Denn gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gelten für die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Die sinngemäße Anwendung führt dazu, daß im Rahmen des § 181 Abs. 5 AO 1977 bei einem zweistufigen Feststellungsverfahren nicht auf die Verjährung der Steuerfestsetzung, sondern statt dessen auf den Ablauf der Feststellungsfrist für die zweite Stufe des Feststellungsverfahrens abzustellen ist. Diese Gleichstellung entspricht dem Zweck des § 181 Abs. 5 AO 1977, der dem Umstand Rechnung trägt, daß die gesonderte Feststellung nicht Selbstzweck ist, sondern nur eine dienende Funktion hat (vgl. dazu BTDrucks VI/1982, S. 157). Bei einem zweistufigen Feststellungsverfahren hat die nachzuholende Feststellung auf der ersten Stufe für die Feststellung auf der zweiten Stufe die gleiche dienende Funktion wie bei einem einfachen Feststellungsverfahren die Feststellung für die Steuerfestsetzung.

b) Im Streitfall ist für die zweite Stufe der Gewinnfeststellung die Feststellungsfrist nicht abgelaufen. Denn der rechtzeitig angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1987 datiert vom 5. September 1989 und ist damit auf jeden Fall vor Ablauf der Feststellungsfrist von vier Jahren (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1, § 169 Abs. 2 AO 1977) ergangen. Dieser Bescheid enthält die Anteilszurechnung auf den Kläger zu 1 als den Treugeber und damit die Feststellung der zweiten Stufe. Durch die rechtzeitige Anfechtung dieses Bescheides ist gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1, § 171 Abs. 3 AO 1977 der Ablauf der Feststellungsfrist gehemmt worden.

c) Das FG wird dem FA deshalb unter Beachtung des § 74 FGO Gelegenheit zum Erlaß eines Ergänzungsbescheides für das Jahr 1987 zu geben und im Verlauf des weiteren Verfahrens die §§ 60 Abs. 3 bzw. 73 Abs. 2 FGO zu berücksichtigen haben.