Leitsatz (amtlich)
1. Die 80-Vomhundertgrenze gemäß Art. 1 Nr. 1 des Bayerischen GrESWG 1954 ist nur aus grunderwerbsteuerrechtlichen Gründen durch das Finanzamt zu errechnen.
2. Bei dieser Verhältnisrechnung sind Zusatzräume im Sinne des § 25 Abs. 3 Nr. 1 und 2 der I. Berechnungsverordnung (Zubehörräume und Wirtschaftsräume) nicht nur bei der Wohnflächenberechnung außer Ansatz zu lassen, sondern auch bei der Nutzflächenberechnung insoweit, als bei der Wohnflächenberechnung eine Hinzurechnung nicht stattfindet.
2. Welche Art von Räumen zu den Zusatzräumen zu gewerblichen Räumen zu rechnen ist, hat das Finanzamt, gegebenenfalls das Finanzgericht, nach den Umständen des Einzelfalles selbständig zu entscheiden.
2. Vorrats- oder Lagerräume - auch in Kellergeschossen - können je nach baulicher Anlage und Ausstattung echte Gewerberäume sein, wenn sie und weil sie in der Regel bei eigener Bedeutung erst die Ausübung eines Gewerbes (Geschäfts) in den Haupträumen ermöglichen und nicht nur erleichtern.
2. Auf die beantragte Vernehmung eines Zeugen darf das Gericht nur verzichten, wenn es die Richtigkeit aller zu bekundenden Tatsachen zugunsten des Steuerpflichtigen unterstellt.
Normenkette
Bayer. GrESWG 1954 Art. 1 Nr. 1, Art. 3 Abs. 3; I. Berechnungsverordnung § 25 Abs. 3; II. BV § 42 Abs. 4; AO a.F. § 243; FGO § 81
Gründe
Aus den Gründen:
II.
Die Rechtsbeschwerde - jetzt Revision - führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG, da die Verfahrensrügen des Klägers begründet sind.
1. Ausgangspunkt für die Prüfung, ob das Gebäude im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit den Voraussetzungen des Art. 1 Nr. 1 GrESWG entspricht, bildet die Bescheinigung der Stadtverwaltung (Art. 3 Abs. 3 GrESWG, § 11 GrESWDB vom 10. Juli 1954, BayFMBl 1954, 146, BStBl II 1954, 110; § 10 I. WoBauG), die der tatsächlichen und rechtlichen Nachprüfung durch die Finanzverwaltungsbehörden unterliegt (vgl. Urteil des BFH III 171/53 S vom 30. April 1954, BFH 58, 728, BStBl III 1954, 189). Insbesondere kann eine Bindungswirkung - wie der Senat in den Urteilen II 156/63 und II 92/65 vom 1. August 1967 (BFH 89, 540, 545, BStBl III 1967, 706, 709) zum Anerkennungsbescheid gemäß §§ 82, 83 des II. WoBauG entschieden hat - nur insoweit gelten, als nicht Besonderheiten aus der Natur der Sache für die Grunderwerbsteuerbefreiung eine zusätzliche eigene Beurteilung im Grunderwerbsteuerverfahren erfordern. In dem o. a. Urteil II 3/58 U hat der Senat - wenn auch zu § 1 Nr. 1 des nordrhein-westfälischen GrESWG vom 4. März 1952 (GVBl Nordrhein-Westfalen 1952, 33), so doch bei insoweit mit Art. 1 Nr. 1 Buchstabe a des bayerischen GrESWG inhaltsgleicher Vorschrift - herausgestellt, daß auch die Verhältnisrechnung zur Ermittlung der 80 v. H.-Grenze (hier des Art. 1 Nr. 1 GrESWG) nur aus grunderwerbsteuerrechtlichen Gründen anzustellen ist.
Daraus folgt, daß das FG erforderlichenfalls unter Ausschöpfung aller verfügbaren Beweismittel den Sachverhalt so vollständig wie möglich aufzuklären (vgl. BFH-Urteil II 73/63 vom 20. Juni 1967, BFH 90, 82, BStBl III 1967, 794), insbesondere widersprüchliche Angaben über Flächenmaße und über Anteile an Wohnfläche und Nutzfläche des Gebäudes im Sinne des Art. 1 Nr. 1 GrESWG auszuräumen hat. Die Stadtverwaltung hatte die gewerbliche Nutzfläche in der ersten Bescheinigung vom Juli 1956 mit 254,50 qm, in der (fernmündlichen) Mitteilung vom August 1956 aber abweichend mit 326,97 qm angegeben. Worauf diese Änderung im einzelnen zurückzuführen war, hat das FG nicht festgestellt. Wenn das FG feststellt, die der gewerblich genutzten Fläche zugrunde gelegten Abmessungen beruhten nach der Mitteilung der Stadtverwaltung vom November 1963 auf den eigenen Angaben des Bauherrn, so trifft dies nur mit der Maßgabe zu, daß - wie sich in Verbindung mit der Mitteilung der Stadtverwaltung vom Dezember 1959 ergibt - die erste Bescheinigung vom Juli 1956 (nur mit 254,50 qm angegebener Nutzfläche) auf den Angaben des Bauherrn bzw. seines Betreuers beruhte. Der Kläger hatte von Anfang an schon beim FA und vor dem FG geltend gemacht, daß bei Errichtung des Gebäudes auch noch von den nachgenehmigten Tekturplänen abgewichen worden und daß die Berechnung der Flächenausmaße nicht an Ort und Stelle überprüft worden sei. Unter Vorlage einer Bescheinigung des Architekten L. - wenn auch von 1960 - hatte er behauptet, daß die Planmaße mit den tatsächlichen Flächen nicht übereinstimmten. Auf die Vernehmung des in diesem Zusammenhang als Zeugen benannten Architekten L. hat das FG verzichtet, weil es als wahr unterstellte, daß dessen nach Fertigmaßen vorgenommene Aufmessung (der gewerblichen Nutzfläche) den tatsächlichen Bauverhältnissen entspreche. Auf die Vernehmung eines Zeugen darf das Gericht aber nur verzichten, wenn es die Richtigkeit - naturgemäß: - aller zu bekundenden Tatsachen zugunsten des Klägers unterstellt (BFH-Urteil II 120/63 vom 30. Mai 1967, BFH 89, 65, BStBl III 1967, 520). Architekt L. war aber auch dafür als Zeuge benannt, daß seine Maße nicht auf einer tatsächlichen Nutzungsveränderung beruhten. Das konnte in der Gesamtsicht nur so zu verstehen sein, daß die vom Architekten L. errechnete gewerbliche Nutzfläche von nur 250,58 qm nicht durch eine - etwa wegen des Auszugs des Geschäfts X - nachträgliche Verringerung dieser Fläche entstanden, sondern von Anfang an vorhanden war. Ob dies zutrifft und ob die Angaben des Architekten L. sich auf den Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit des Gebäudes beziehen, war zu prüfen, ist aber nicht ausdrücklich festgestellt.
2. In unmittelbarem Zusammenhang mit den unter II. 1. erörterten Fragen rügt der Kläger im Ergebnis zum Teil zutreffend, daß das FG in Verkennung der in dem o. a. BFH-Urteil II 3/58 U entwickelten Rechtsgrundsätze nicht geprüft hat, in welchem Umfang unter den Kellerräumen der gewerblichen Mieter bei der Errechnung der 80 v. H.-Grenze des Art. 1 Nr. 1 GrESWG außer Ansatz zu lassende Räume enthalten sind.
Der Senat hat, a. a. O., (vgl. auch BFH-Urteil II 20/63 vom 15. Dezember 1965, HFR 1966, 126) entschieden, daß bei der - wie gesagt - durch das FA selbst anzustellenden Verhältnisrechnung nicht nur Zusatzräume im Sinne des § 25 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 der Ersten Berechnungsverordnung (BVO) vom 20. November 1950/17. Oktober 1957 (BGBl I 1950, 753; BGBl I 1957, 1719 "Zubehörräume" und "Wirtschaftsräume"; vgl. auch § 42 Abs. 4 Nr. 1 und 2 der II. BVO vom 17. Oktober 1957, BGBl I 1957, 1719; neue Fassung vom 1. August 1963, BGBl I 1963, 593, 594) bei der Wohnflächenberechnung außer Ansatz zu lassen sind, sondern daß zusätzliche Räume auch bei der Nutzflächenberechnung insoweit unberücksichtigt bleiben, als bei der Wohnflächenberechnung eine Hinzurechnung nicht stattfindet. Dieser Auffassung hat sich für den insoweit gleichlautenden § 2 des I. badenwürttembergischen GrESWG vom 21. September 1953 (Gesetzblatt S. 147) der Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg im Urteil vom 14. Januar 1963 - I - 487/61 (Bundesbaublatt 1963 S. 291) angeschlossen, obwohl die nicht eindeutige Formulierung "anrechenbare Grundfläche aller Räume" des Gebäudes dafür sprechen könne, bei der Flächenberechnung müßten auch die zusätzlichen Räume mitberücksichtigt werden (vgl. auch Fischer-Dieskau-Pergande-Schwender, Wohnungsbaurecht, Teilband IV, II. BVO § 42 Abschn. 13 S. 22). Anderer Ansicht ist allerdings - mit guten Gründen unter Hinweis insbesondere darauf, daß auch durch die Grunderwerbsteuervergünstigungen im sozialen Wohnungsbau letztlich nur der Wohnungsbau begünstigt werden solle - das Oberverwaltungsgericht Münster (rechtskräftiges Urteil vom 22. Mai 1968 II A 195/66, DStZ B 1968, 438) insoweit, als es zwar nicht zusätzliche Räume zum Wohnraum, aber doch ausschließlich geschäftlich genutzte zusätzliche Räume (also zum Nachteil des Wohnflächenanteils) in die Verhältnisrechnung einbezogen wissen will. Da jedoch die Zubehör- und Wirtschaftsräume zur Wohnfläche in der "anrechenbaren" Grundfläche aller Gebäuderäume (vgl. § 27 der I. BVO; § 44 der II. BVO) nicht enthalten sind und da nur Vergleichbares verglichen werden darf, sieht der Senat keinen Anlaß, nunmehr zum Nachteil des Steuerpflichtigen von seiner o. a. Rechtsprechung abzugehen. Andererseits erfordern es die o. a. Erwägungen immerhin, daß die Frage, welche Räume bei der Nutzfläche, d. h. bei den gewerblichen Räumen im Sinne des § 25 Abs. 3 Nr. 3 der I. BVO ("Geschäftsräumen" im Sinne des § 42 Abs. 4 Nr. 3 der II. BVO) als Zusatz-, insbesondere als bloße Zubehörräume anzusehen sind, nach den im gewerblichen (geschäftlichen) Leben üblichen Maßstäben und eigenen Erfordernissen beantwortet werden muß, die nicht unbesehen den Wohnzwekken dienenden Raumbedürfnissen gleichgesetzt werden können. Das zeigt sich schon darin, daß in § 25 Abs. 3 Nr. 3 der I. BVO Lagerräume ausdrücklich den Läden und Werkstätten als gewerblichen Räumen gleichgestellt worden sind.
Vorschriften über die Einteilung der Nutzfläche im Sinne des Art. 1 Nr. 1 GrESWG finden sich weder im GrESWG noch in der I. BVO, auch nicht in der II. BVO, sind auch für die nur Wohnungen betreffenden Steuervergünstigungen anderer Art im sozialen Wohnungsbau entbehrlich: demgemäß können solche Nutzflächen ("gewerblich oder beruflich" genutzte Räume; vgl. Abschn. 6 Abs. 2 Buchstabe e der Verwaltungsanordnung über die Anerkennung steuerbegünstigter Wohnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz sowie über die Grundsteuervergünstigung nach dem Ersten und Zweiten Wohnungsbaugesetz des Bundes - VA - II. WoBauG - in der Fassung vom 25. August 1961, Beilage zum Bundesanzeiger - BAnz. - Nr. 166 vom 30. August 1961, BStBl I 1961, 665; vgl. auch Fassung vom 26. Mai 1967, Beilage zum BAnz. Nr. 102 vom 6. Juni 1967, BStBl I 1967, 246, 250) im Anerkennungsbescheid in einer Position ausgewiesen werden.
In dem Fall des o. a. Urteils II 3/58 U wäre als gemeinsamer Zusatzraum für Wohnfläche und Nutzfläche allenfalls der Heizungsraum in Betracht gekommen, der dann (bei gemeinsamem Nutzungszweck) als Zusatzraum zu den Wohnräumen zählen würde (vgl. Troll, VA - II. WoBauG, Abschn. 6 Anm. 4 Abs. 5, S. 15, DStZ Ausgabe C, Februar 1963, lfd. Lieferung Nr. 187). Der Senat hatte deshalb damals keinen Anlaß zu entscheiden, welche Art von Räumen im Einzelfall zu den Zusatzräumen zu gewerblichen Räumen zu rechnen ist. Diese - wie schon dargelegt - rein grunderwerbsteuerrechtliche Frage ist deshalb - unabhängig auch von einem Anerkennungsbescheid und dessen möglicher Bindungswirkung durch das FA bzw. durch die Steuergerichte - selbständig zu entscheiden. Hierbei ist zu unterscheiden zwischen sogenannten "Nebenräumen" und Zusatzräumen. Nebenräume, die zur ordnungsgemäßen Benutzung der Wohnung vorhanden sein müssen, wie Flure, Dielen, Toiletten, Bäder und auch Abstellräume innerhalb der Wohnung sind als deren Bestandteile in die Wohnflächenberechnung einzubeziehen (vgl. Fischer-Dieskau-Pergande-Schwender, a. a. O., § 42 II. BVO Abschn. 4 S. 10; Troll, a. a. O., Abschn. 6 Anm. 2 Abs. 3, Anm. 5; vgl. auch die DIN-Vorschrift 283 Bl. 1 zu 2.3). Das muß sinngemäß auch für Nebenräume dieser Art zu gewerblichen (Geschäfts-)Räumen gelten. Zusatzräume dagegen sind die in § 25 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 der I. BVO (§ 42 Abs. 4 Nrn. 1 und 2 der II. BVO) aufgeführten "Wirtschaftsräume" und - wie im Streitfall bedeutsam - insbesondere die "Zubehörräume", die nicht in die Wohnflächenberechnung einzubeziehen sind. Räume dieser Art sind also nicht notwendig Bestandteil der Haupträume, sollen aber - wenn auch außerhalb deren engeren Bereichs - die Benutzung der Haupträume erleichtern oder unterstützen (vgl. Fischer-Dieskau-Pergande-Schwender, a. a. O., Abschn. 9 und 10 S. 15 ff., 19 f.). Als "gewerbliche Räume" (§ 25 Abs. 3 Nr. 3 der I. BVO) bzw. "Geschäftsräume" (§ 42 Abs. 4 Nr. 3 der II. BVO) sind solche Räume anzusehen, die nach ihrer baulichen Anlage und Ausstattung auf die Dauer anderen als Wohnzweckien, insbesondere gewerblichen oder beruflichen Zwecken zu dienen bestimmt sind und solchen Zwecken dienen. Insbesondere "Lagerräume" sind in der I. BVO (a. a. O.) ausdrücklich als Gewerberäume aufgeführt (vgl. auch die DIN-Vorschrift 283 Bl. 1 zu 4.2). Auch Zubehör- (oder Wirtschafts-)räume im obigen Sinne können selbst echte Gewerberäume sein. Gerade bei Räumen dieser Art kann es weniger auf die tatsächliche Benutzung zu einem bestimmten Zeitpunkt, sondern muß es entscheidender auf die bauliche Anlage und Auisstattung solcher Räume ankommen (vgl. Fischer-Dieskau-Pergande-Schwender, a. a. O., Abschn. 11 S. 20).
Das FG hat diese Unterscheidungen im Ergebnis nicht verkannt. Denn gewerbliche Vorrats- oder Lagerräume, auch in Kellergeschossen, werden - von seltenen Ausnahmen abgesehen - nicht nur Zubehör-, sondern selbst echte Gewerberäume sein, wenn sie und weil sie in der Regel bei eigener Bedeutung erst die Ausübung eines Gewerbes (Geschäfts) in den Haupträumen ermöglichen und nicht nur erleichtern. Deshalb werden Reparaturwerkstätten, z. B. eines Sportartikelhändlers, und Lager-, auch Vorratsräume von Handelsgeschäften, in denen die zum Verkauf bestimmten Waren auf Lager (Vorrat) gehalten werden müssen, auch als Kellerräume selbst gewerbliche (Haupt-)Räume sein, so z. B. auch Kohlenvorratsräume eines Kohlengeschäfts. Dagegen können Keller- oder Bodenräume, die zu den ausschließlich als Büro- oder Praxisräume vermieteten üblichen (sonst Wohn-)Räumen gehören, durchaus im Einzelfall Zubehörräume gewerblicher Art sein; ebenso Kohlen- oder auch Heizungskeller für die zum Verbrauch im eigenen Betrieb bestimmten Brennmaterialien.
Das FG hat zu den einzelnen Kellerflächen detaillierte Feststellungen nicht getroffen, so z. B. nicht zu den als Vorrats- und Kühlraum oder als Umkleideraum bezeichneten Räumen. Architekt L. erwähnt einen Heizungsraum, worauf auch die Revision hinweist. Der Kläger verwendete schon vor dem FG das Wort "Abstellraum" (vgl. § 25 Abs. 3 Nr. 2 der I. BVO; § 42 Abs. 4 Nrn. 1 und 2 der II. BVO), das nach dem Revisionsvortrag im Sinne von "Ablagerungsraum" = "Gerümpelraum" verstanden werden soll.
3. Die Sache ist nicht spruchreif (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Unter Beachtung auch der Rechtsausführungen zu II. 2 wird das FG den Sachverhalt weiter aufzuklären, insbesondere wird es zu ermitteln haben, wie groß die Nutzfläche im maßgeblichen Zeitpunkt war und welche Fläche auf die nichtanrechenbaren gewerblichen Zusatzräume entfiel.
Fundstellen
Haufe-Index 68936 |
BStBl II 1970, 338 |
BFHE 1970, 210 |