Leitsatz (amtlich)
1. Eine Provision, die ein Steuerpflichtiger für die Vermittlung des Beitritts zu einer Bauherrengemeinschaft schuldet, gehört zu den Anschaffungskosten des zu Miteigentum zu erwerbenden Grund und Bodens und zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der hierauf in Form von Wohnungseigentum zu errichtenden Gebäude.
2. Provisionen, die eine KG für die Vermittlung des Eintritts von Kommanditisten schuldet, sind in der Regel weder in der Bilanz der KG noch in Ergänzungsbilanzen der Kommanditisten zu aktivieren, sondern sofort abzugsfähig.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 1, § 9
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG; die Beigeladenen sind Kommanditisten der Klägerin.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Betrieb und die Verwaltung des "Ferienpark X". Dieser ist wie folgt konzipiert:
Eine Bauherrengemeinschaft errichtet insgesamt 121 Bungalows und Appartements in der Form von Wohnungseigentum nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG); die Klägerin selbst errichtet ein Service-Zentrum zum Betrieb eines Bungalow- und Appartementhotels. Die Eigentümer (Bauherren) der Bungalows und Appartements vermieten diese an die Klägerin zum Zwecke der hotelmäßigen Nutzung. Die Eigentümer (Bauherren) der Bungalows und Appartements beteiligen sich zugleich als Kommanditisten an der Klägerin in dem Verhältnis, in dem sie an der Wohnungseigentümergemeinschaft (Bauherrengemeinschaft) beteiligt sind. Die Beteiligungen an der Wohnungseigentümergemeinschaft (Bauherrengemeinschaft) und die Kommanditbeteiligungen an der Klägerin sind dergestalt voneinander abhängig, daß keine ohne die andere verändert oder übertragen werden kann.
Den Beitritt der einzelnen Bauherren zur Bauherrengemeinschaft und Kommanditisten zur Klägerin vermittelten Kapitalanlageberater. Diese erhielten dafür aufgrund mündlicher Vereinbarung Vergütungen, sog. Beratungsgebühren, nach Maßgabe bestimmter Hundertsätze der Gesamtkosten für die Wohnungseinheit und der Kommanditeinlage in Höhe von insgesamt 697 437,50 DM; davon wurden der Klägerin 115 942, 10 DM und den Bauherren (Kommanditisten) 581 495,40 DM belastet.
Die Klägerin behandelte bei der Ermittlung ihres Betriebsergebnisses für 1975 sowohl die von ihr selbst als auch die von ihren Kommanditisten (Bauherren) geschuldeten Beratungsgebühren als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben bzw. Sonderbetriebsausgaben.
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ging demgegenüber im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1975 unter Hinweis auf ein Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 30. März 1976 (BStBl I 1976, 283) davon aus, daß die Beratungsgebühren der Sache nach Vermittlungsprovisionen und als solche als Anschaffungskosten für immaterielle Wirtschaftsgüter zu aktivieren seien.
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß die von der Klägerin selbst geschuldeten Beratungsgebühren als Betriebsausgaben sofort abzugsfähig seien. Hingegen seien die für Rechnung der Kommanditisten (Bauherren) gezahlten Beratungsgebühren als Teil der Anschaffungs- und Herstellungskosten der zum Sonderbetriebsvermögen gehörigen Eigentumswohnungen (Grund und Boden und Gebäude) in Sonderbilanzen der Kommanditisten zu aktivieren. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 12 veröffentlicht.
Gegen dieses Urteil haben sowohl die Klägerin als auch das FA Revision eingelegt.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als sie die Vertriebsgebühren der Bauherrengemeinschaft betrifft, und unter Anerkennung dieser Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben den festgestellten Verlust für 1975 um 581 495,40 DM zu erhöhen. Die Klägerin rügt Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt - neben der Zurückweisung der Revision der Klägerin -, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als es die für Rechnung der Klägerin gezahlten Beratungsgebühren zum Abzug zugelassen hat, und insoweit die Klage abzuweisen.
Der BMF ist dem Verfahren beigetreten. Er führt insbesondere aus, in tatsächlicher Hinsicht sei davon auszugehen, daß die Kapitalanleger dem Vermittlungsunternehmen unmittelbar nur eine Gebühr für die Vermittlung des Beitritts in die Bauherrengemeinschaft zu zahlen gehabt hätten. Diese Gebühr sei das Entgelt für eine Vermittlungsleistung, die darin bestehe, daß dem Kapitalanleger eine Gelegenheit für den Erwerb von Grund und Boden und dessen Bebauung nachgewiesen worden sei. Die Gebühr entfalle teilweise auf die Herstellungskosten des Gebäudes, weil mit dem Beitritt das Recht und die Pflicht zur Errichtung einer Eigentumswohnung verbunden seien; dadurch sei ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Herstellungsvorgang gegeben. - Die von der Klägerin selbst gezahlten und ihren Handelsbilanzgewinn mindernden Gebühren für die Vermittlung des Beitritts der einzelnen Kommanditisten seien als Anschaffungskosten für die Anteile des einzelnen Kommanditisten an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens der Klägerin in Ergänzungsbilanzen zu aktivieren, so wie wenn der Kommanditist selbst eine Vermittlungsprovision an den Vermittler gezahlt hätte oder ihm von der Klägerin eine solche Provision offen in Rechnung gestellt worden wäre. Dabei spreche eine Vermutung für das Vorhandensein stiller Reserven bei den bilanzierten Wirtschaftsgütern oder das Vorhandensein nichtbilanzierter immaterieller Wirtschaftsgüter einschließlich Geschäftswert.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin und die Revision des FA sind unbegründet.
A. Revision der Klägerin
Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, daß die als "Beratungsgebühren" bezeichneten Vermittlungsprovisionen in Höhe von zusammen 581 495,40 DM, die die Beigeladenen in ihrer Eigenschaft als "Bauherren" der zu errichtenden Bungalows und Appartements den Anlageberatern persönlich schuldeten, zu den (vorbereitenden) Anschaffungskosten des später zum Miteigentum erworbenen Grund und Bodens und zu den (vorbereitenden) Anschaffungs- oder Herstellungskosten der hierauf in Form von Wohnungseigentum errichteten Gebäude gehören und deshalb in Sonderbilanzen der Beigeladenen als Aufwendungen für notwendiges Sonderbetriebsvermögen zu aktivieren sind.
1. Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben und in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden, z. B. betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Dazu gehören der Anschaffungspreis und die Anschaffungsnebenkosten, d. h. alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Wirtschaftsguts (und der Versetzung in einen zweckentsprechenden Zustand) stehen, soweit diese Aufwendungen dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden können, wie z. B. Gebühren für die Beurkundung eines Kaufvertrags, Vermittlungsgebühren und die Grunderwerbsteuer (vgl. z. B. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, 525 bis 526, BStBl II 1978, 620, m. w. N.; vgl. auch § 260 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB - i. d. F. des Entwurfs eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, BR-Drucks. 257/83).
Dabei ist für die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten insbesondere ihr Zweck maßgebend, also der zu dem Zeitpunkt, zu dem die Aufwendungen anfallen, mit ihnen "angestrebte Erfolg und Zustand" (BFHE 125, 516, 526, BStBl II 1978, 620).
Herstellungskosten sind alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsguts entstehen (vgl. § 260 Abs. 3 Satz 1 HGB i. d. F. des Entwurfs eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, BR-Drucks. 257/83). Danach gehören zu den Herstellungskosten sowohl die Kosten, die unmittelbar der Herstellung dienen, als auch Aufwendungen, "die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsguts anfallen" oder "mit der Herstellung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen" (BFH-Beschluß vom 22. April 1980 VIII R 149/75, BFHE 130, 391, 397, BStBl II 1980, 441). Auch für die Zuordnung von Aufwendungen zu den Herstellungskosten kommt der Zweckrichtung der Aufwendungen als finales Element entscheidende rechtliche Bedeutung zu (Döllerer, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht - JbFfSt - 1976/77, 196, 202).
Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Aktivierung von Aufwendungen als Herstellungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts allerdings voraus, daß am Bilanzstichtag bereits ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut "vorliegt", d. h. daß am Bilanzstichtag bereits mit der Herstellung des materiellen Wirtschaftsguts begonnen ist. Dabei ist aber zu beachten, daß z. B. bei der Errichtung von Gebäuden die Herstellung des Gebäudes regelmäßig schon beginnt, bevor mit den eigentlichen Bauarbeiten angefangen wird (BFH-Urteil vom 11. März 1976 IV R 176/72, BFHE 119, 240, BStBl II 1976, 614).
Auch für die Aktivierung von Aufwendungen als Anschaffungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts ist Voraussetzung, daß mit der Anschaffung durch vorbereitende Maßnahmen begonnen ist; nicht erforderlich ist hingegen, daß der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut bereits in dem Sinne "angeschafft" hat, daß er das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut erlangt hat und deshalb bilanzrechtlich das Wirtschaftsgut als solches nicht mehr dem Veräußerer, sondern bereits dem Erwerber zuzurechnen ist (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 6 EStG Rz. 279, 282). Danach kann z. B. nicht zweifelhaft sein, daß die mit Abschluß eines Kaufvertrags über ein Grundstück gemäß § 652 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entstandenen und fällig gewordenen Maklergebühren auch dann als Anschaffungskosten des gekauften Grundstücks zu aktivieren sind, wenn am Bilanzstichtag der Kaufvertrag beiderseits noch nicht erfüllt, insbesondere das Grundstück noch nicht aufgelassen und noch nicht übergeben ist (und der Kaufvertrag somit bilanzrechtlich noch ein schwebendes Geschäft darstellt). Für die Pflicht zur Aktivierung von Aufwendungen, deren Zweck der Erwerb (Erlangung des rechtlichen oder zumindest wirtschaftlichen Eigentums) eines bestimmten Wirtschaftsguts ist, muß es gemäß dem finalen Gehalt des Begriffs der Anschaffungskosten notwendigerweise genügen, daß am Bilanzstichtag mit der Anschaffung "begonnen" ist, z. B. durch Abschluß eines Kaufvertrags über ein bestimmtes Wirtschaftsgut oder durch die Erteilung eines Auftrags und einer Vollmacht zum Abschluß eines derartigen Kaufvertrags. Die gegenteilige Auffassung, daß eine Aktivierung von Aufwendungen für die den eigentlichen Erwerb vorbereitenden Maßnahmen als Anschaffungskosten erst möglich ist, wenn der Steuerpflichtige am Bilanzstichtag bereits rechtlicher oder zumindest wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts ist und dieses ihm daher bilanzrechtlich zuzurechnen ist, müßte zu dem systemwidrigen Ergebnis führen, daß die Aufwendungen zunächst als Betriebsausgaben den Gewinn mindern, in der Folgezeit dann aber unter Rückgängigmachung der früheren Gewinnminderung, also gewinnerhöhend, als Anschaffungskosten zu aktivieren sind (vgl. die insoweit sinngemäß gültigen Erwägungen des Senats zu den Planungskosten eines Gebäudes im Urteil in BFHE 119, 240, 242, BStBl II 1976, 614).
2. Die Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt, daß die von den Beigeladenen geschuldeten Vermittlungsprovisionen anteilig als Anschaffungskosten für den später zum Miteigentum erworbenen Grund und Boden und als Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die hierauf in Form von Wohnungseigentum errichteten Gebäude in Sonderbilanzen der Beigeladenen zu aktivieren sind.
a) Die Leistung des Anlageberaters gegenüber dem einzelnen Beigeladenen bestand darin, diesem die Gelegenheit zum Abschluß eines Vertrags mit dem sog. Treuhänder zu vermitteln, in dem sich der einzelne Beigeladene als Treugeber verpflichtete (so der Wortlaut des vorgedruckten "Auftrags"), "der Bauherrengemeinschaft Ferienpark X beizutreten" und dem Treuhänder "Treuhandauftrag mit Vollmacht zum Abschluß der dort genannten Verträge" zu erteilen, wobei Vollmacht und Treuhandauftrag zum Gegenstand haben "den Erwerb eines Miteigentumsanteils am Grundstück sowie die Errichtung des/der ... Appartement(s) Nr...., ... Bungalow(s) Nr....". Zur Erreichung dieses Ziels waren Auftrag und Vollmacht des Treuhänders insbesondere gerichtet auf a) "Gründung der Bauherrengemeinschaft ...", b) "Abschluß eines Kauf- und Auflassungsvertrags über einen oder mehrere Miteigentumsanteile an obigem Grundbesitz", c) "Abgabe der auf die Errichtung von Wohnungs- und Teileigentum ... gerichteten Erklärungen", d) "Abschluß eines Baubetreuungsvertrags", e) "Abschluß des Generalbauunternehmervertrags", f) "Abschluß des Finanzierungsvermittlungsvertrags"... .
Wie der Wortlaut des vorgedruckten "Auftrags" an den Treuhänder augenfällig macht, war aus der Sicht des einzelnen Beigeladenen alleiniger wirtschaftlicher Sinn und Zweck des Vertragsabschlusses mit dem Treuhänder und der vom Treuhänder im Namen und im Auftrag des einzelnen Beigeladenen als Treugeber abgeschlossenen Verträge der "Erwerb eines Miteigentumsanteils am Grundstück" und "die Errichtung" eines bestimmten Appartements oder Bungalows. Nur um dieses Endzieles willen haben die Beigeladenen die Belastung mit einer "Beratungsgebühr" zugunsten des jeweiligen Anlageberaters in Kauf genommen. Der Beitritt zu einer "Bauherrengemeinschaft", die zivilrechtlich möglicherweise als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) zu qualifizieren ist, war nur Mittel zum oben bezeichneten Zweck, und nicht etwa, wie die Revision der Klägerin offenbar geltend machen will, Primärziel und Selbstzweck.
Wenn aber der mit den Aufwendungen für die sog. Beratungsgebühren "angestrebte Erfolg und Zustand" der Erwerb eines Miteigentumsanteils am Grundstück und die Errichtung eines Appartements oder Bungalows war, müssen die sog. Beratungsgebühren notwendigerweise den Anschaffungskosten für den Grund und Boden und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die einzelnen Gebäude zugeordnet werden. Dabei kann der Senat offenlassen, ob die vom Treuhänder im Namen der Beigeladenen abzuschließenden Verträge "ein einheitliches auf den Erwerb von fertigem Wohnraum gerichtetes Vertragswerk" bildeten (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 23. Juni 1982 II R 155/80, BFHE 136, 427, BStBl II 1982, 741) mit der Folge, daß die Beigeladenen die Appartements und Bungalows nicht selbst herstellten, sondern anschafften. Denn die Begriffe der aktivierungspflichtigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten stimmen in ihren finalen Elementen überein. Der von der Revision wiederholt in Frage gestellte Zusammenhang zwischen den Vermittlungsprovisionen und dem Grundstücks- und Gebäudeerwerb der Beigeladenen erscheint jedenfalls nicht geringer als z. B. der Zusammenhang zwischen den Aufwendungen für den Erwerb eines zum Abbruch bestimmten Gebäudes und der Herstellung eines neuen Gebäudes an seiner Stelle.
Es wäre auch widersprüchlich anzunehmen, die Aufwendungen stünden zwar in (unmittelbarem) Zusammenhang mit den später im Bereich des Sonderbetriebsvermögens erzielten Einkünften der Beigeladenen (und seien deshalb betrieblich veranlaßt), sie stünden aber nicht in (unmittelbarem) Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, mit deren Hilfe die Einkünfte erzielt werden sollten.
b) Entgegen den Ausführungen der Revision ist es nicht möglich, die Vermittlungsprovisionen als Teil sofort abzugsfähiger "Gründungs- und Finanzierungskosten" zu werten. Eine Zuordnung zu "Gründungskosten", womit die Revision offenbar die Gründung einer Bauherrengemeinschaft als GdbR meint, scheitert schon daran, daß die möglicherweise als GdbR zu qualifizierende Gesamtheit der Bauherren als solche keine Einkünfte erzielte und erzielen wollte.
Mit Finanzierungskosten, wie Gebühren für die Vermittlung eines Kredits, sind die von den Bauherren geschuldeten Provisionen ebensowenig zu vergleichen, wie z. B. die im Zusammenhang mit dem Abschluß eines Grundstückskaufvertrags anfallenden Maklergebühren.
Der Einwand der Klägerin, die Zuordnung der Vermittlungsprovisionen zu den Herstellungskosten sei abwegig, weil für einen Bau keine Vermittlungsprovisionen gezahlt würden, kann schon deshalb nicht überzeugen, weil die vom Treuhänder im Namen der Beigeladenen abzuschließenden Verträge im wirtschaftlichen Ergebnis auf den Erwerb eines fertigen Gebäudes gerichtet waren und deshalb typischen Kaufverträgen wirtschaftlich mindestens nahestanden.
Wenn die Revision schließlich geltend macht, die von der Bauherrengemeinschaft aufgewendeten "Vertriebsgebühren" müßten ebenso behandelt werden wie die von der Klägerin geschuldeten "Vertriebsgebühren", weil ein "einheitliches Betriebsvermögen" vorliege und ein "einheitlicher Gewinn" zu ermitteln sei, so verkennt die Revision, daß unterschiedliche zivilrechtliche Gegebenheiten und insbesondere eine unterschiedliche Zwecksetzung von Aufwendungen einerseits der Beigeladenen und andererseits der Klägerin eine verschiedenartige einkommensteuerrechtliche Behandlung der im Bereich des Sonderbetriebsvermögens der Mitunternehmer und im Bereich des Gesellschaftsvermögens der Mitunternehmerschaft anfallenden Aufwendungen gebieten können.
B. Revision des FA
Der Senat folgt der Vorentscheidung auch darin, daß die der Klägerin in Rechnung gestellten Vermittlungsprovisionen in Höhe von 115 942, 10 DM sofort abzugsfähiger betrieblicher Aufwand der Klägerin sind.
1. In tatsächlicher Hinsicht ist auf der Grundlage der Feststellungen des angefochtenen Urteils davon auszugehen,
a) daß insoweit allein die Klägerin, also die KG, und nicht etwa die Kommanditisten persönlich zivilrechtlich aus den Vermittlungsaufträgen (§ 652 BGB) mit den Anlageberatern berechtigt und verpflichtet waren und demnach die Provisionen nur die Klägerin schuldete, und
b) daß die von der Klägerin mit den Provisionen honorierte Leistung der Anlageberater die Vermittlung des Abschlusses eines Aufnahmevertrags zwischen dem eintretenden Kommanditisten und den bisherigen Gesellschaftern (vgl. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., S. 389) in der Form einer "Beitrittserklärung" war, mit dem sich der Eintretende u. a. verpflichtete, eine Kommanditeinlage in bestimmter Höhe zu leisten.
2. Zu Recht hat das FG entschieden, daß der Provisionsaufwand der Klägerin in ihrer Handelsbilanz nicht aktiviert werden darf und deshalb auch in ihrer Steuerbilanz nicht aktiviert werden muß.
a) Der Provisionsaufwand gehört nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter von der Klägerin angeschaffter bzw. anzuschaffender oder hergestellter bzw. herzustellender materieller Wirtschaftsgüter ihres Gesellschaftsvermögens.
Das FA macht mit seiner Revision geltend, ebenso wie die für die Vermittlung der Bauherren gezahlten Beratungsgebühren Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Eigentumswohnungen seien, müßten auch die für Rechnung der Klägerin gezahlten Beratungsgebühren den Anschaffungs- und Herstellungskosten der von der Klägerin im Rahmen des sog. Service-Centers angeschafften und hergestellten materiellen Wirtschaftsgüter wie Grund und Boden, Gebäude usw. zugerechnet werden. Dem kann der Senat nicht folgen.
Gegenstand der Vermittlungsleistungen der Anlageberater war nicht der Abschluß von Verträgen der Klägerin mit Dritten über den Erwerb von Grund und Boden und den Erwerb oder die Herstellung von Gebäuden, sondern der Abschluß gesellschaftsrechtlicher Aufnahmeverträge mit der für die Klägerin wesentlichen Verpflichtung des neueintretenden Gesellschafters, eine Kommanditeinlage in bestimmter Höhe zu leisten. Unmittelbarer und primärer Zweck der Aufwendungen der Klägerin war somit die Beschaffung von Eigenkapital. Allerdings war auch die Ansammlung von Eigenkapital für die Klägerin nicht Selbstzweck, sondern lediglich eine der Voraussetzungen für die Durchführung der von der Klägerin geplanten und u. a. mit Hilfe dieses Eigenkapitals zu finanzierenden Investitionen für eine gewerbliche Betätigung. Wenn aber die Kosten für die Beschaffung von Fremdkapital nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der hieraus finanzierten Investitionen zu rechnen sind (z. B. BFH-Urteil vom 24. Mai 1968 VI R 6/67, BFHE 92, 400, BStBl II 1968, 574, m. w. N.; vgl. aber auch § 260 Abs. 4 HGB i. d. F. des Entwurfs eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, BR-Drucks. 257/83), können auch die Kosten über die Beschaffung von Eigenkapital im Regelfalle nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechender Investitionen gehören.
b) Die zu a) dargestellten Erwägungen schließen auch aus, den Provisionsaufwand zu den Herstellungskosten selbsthergestellter immaterieller Wirtschaftsgüter zu rechnen, so daß insoweit das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gar nicht erst zum Tragen kommt.
3. Schließlich ist der Vorentscheidung auch darin beizupflichten, daß der Provisionsaufwand der Klägerin nicht in Ergänzungsbilanzen der Beigeladenen zu aktivieren ist.
Eine Ergänzungsbilanz ist für den Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft insbesondere dann zu erstellen, wenn die Aufwendungen des Gesellschafters für den entgeltlichen Erwerb seines Gesellschaftsanteils den Betrag des für ihn in der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaft ausgewiesenen Kapitalkontos übersteigen; in diesem Falle sind die Wertansätze in der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaft für die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens in einer Ergänzungsbilanz für den einzelnen Gesellschafter in der Weise zu korrigieren, daß seine Aufwendungen für den Erwerb des Gesellschaftsanteils, soweit sie höher sind als das in der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaft für ihn ausgewiesene Kapitalkonto, als zusätzliche Anschaffungskosten für die Anteile an den einzelnen (materiellen und immateriellen, bilanzierten und nichtbilanzierten) Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens aktiviert werden (z. B. BFH-Urteile vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, 322, BStBl II 1981, 84; vom 26. Januar 1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, 519, BStBl II 1978, 368, m. w. N.). Danach ist für eine Aktivierung in einer Ergänzungsbilanz erforderlich, daß der einzelne Gesellschafter persönliche Aufwendungen hatte, und zwar Aufwendungen, die dem Erwerb des Gesellschaftsanteils (und damit entsprechenden Anteilen an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens) dienten, und daß diese Aufwendungen höher sind als das in der Steuerbilanz der Gesellschaft für den Gesellschafter im Zeitpunkt seines Eintritts vereinbarungsgemäß auszuweisende und dann tatsächlich auch ausgewiesene Kapitalkonto.
a) Die Frage, ob ein Gesellschafter persönlich etwas aufgewendet hat, um einen Gesellschaftsanteil zu erlangen, kann grundsätzlich nur nach den zivilrechtlichen Gegebenheiten beantwortet werden; nur insoweit, als danach ein Gesellschafter persönlich Werte preisgibt, z. B. Bar- oder Buchgeld zahlt oder Verbindlichkeiten gegenüber einem Dritten eingeht, liegen Aufwendungen des Gesellschafters vor, die einer Aktivierung in einer Ergänzungsbilanz zugängig sind.
Im Streitfall fehlt es an persönlichen Aufwendungen der einzelnen Gesellschafter der Klägerin für den Erwerb der Kommanditanteile - abgesehen von der im Aufnahmevertrag übernommenen Verpflichtung zur Leistung der Kommanditeinlage -, also an persönlichen Aufwendungen, die höher sind als das in der Steuerbilanz in Höhe der gezeichneten Kommanditeinlage ausgewiesene Kapitalkonto. Der Provisionsaufwand in Höhe von 115 942,10 DM ist allein Aufwand der Klägerin, da nur die Klägerin gegenüber den Anlageberatern zivilrechtlich zur Zahlung von Provisionen verpflichtet war.
Da nach der neueren Rechtsprechung des BFH den Gesellschaftern einer gewerblich tätigen Personenhandelsgesellschaft einkommensteuerrechtlich nur das aus der Handelsbilanz abgeleitete Gesamtergebnis der Betätigung der Personenhandelsgesellschaft während eines bestimmten Zeitraums, also ihr Gewinn oder Verlust, anteilig zuzurechnen ist, und nicht etwa der einzelne Geschäftsvorfall, wie z. B. im Streitfall die Verpflichtung zur Provisionszahlung, sieht sich der Senat außerstande, entsprechend den Vorstellungen des BMF in wirtschaftlicher Betrachtung über die gewählte zivilrechtliche Gestaltung hinwegzusehen und den Provisionsaufwand der Klägerin einkommensteuerrechtlich als anteiligen Aufwand der einzelnen Kommanditisten zu werten, so wie wenn der einzelne Kommanditist selbst eine Vermittlungsprovision an den Anlageberater gezahlt hätte (oder die Klägerin den Kommanditisten den anteiligen Provisionsaufwand offen in Rechnung gestellt und die Kommanditisten diesen Betrag neben der Kommanditeinlage an die Klägerin gezahlt hätten).
b) Die Beigeladenen hatten allerdings persönliche Aufwendungen in Höhe der von den einzelnen Beigeladenen beim Eintritt in die Klägerin übernommenen Verpflichtung zur Leistung einer bestimmten Kommanditeinlage. Diese Aufwendungen sind aber nicht höher als das in der Steuerbilanz der Klägerin für den einzelnen Beigeladenen vereinbarungsgemäß auszuweisende und dann auch tatsächlich ausgewiesene Kapitalkonto.
Es ist nicht möglich, den mit dem Eintritt eines Kommanditisten notwendig verknüpften Provisionsaufwand der Klägerin als verdeckte Entnahme des eingetretenen Kommanditisten zu beurteilen, die zum Ausweis eines um die Provision verminderten Kapitalkontos führt. Eine derartige Wertung würde in tatsächlicher Hinsicht mindestens voraussetzen, daß der einzelne Kommanditist vom Vorhandensein entsprechender Provisionsvereinbarungen der KG mit Anlageberatern bereits beim Eintritt in die KG Kenntnis hatte und diese billigte.
Im Streitfall ist aber eine derartige Kenntnis weder vom FG festgestellt noch vom FA vor dem FG behauptet. Demgemäß geht auch der BMF in seiner Stellungnahme davon aus, der wesentliche Grund für die von der Klägerin gewählte "Abwicklung der Provisionszahlung" dürfte darin zu sehen sein, "daß dabei für den Kapitalanleger nicht offenkundig wird, welcher Teil seiner Einzahlung nicht für die eigentlichen unternehmerischen Zwecke der Personengesellschaft, sondern für die Kapitalvermittlung verwendet wird".
Fundstellen
Haufe-Index 74850 |
BStBl II 1984, 101 |
BFHE 1984, 273 |