BFH Urteil vom 14.01.1966 - III 154/62

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Förderungsgesetze

Leitsatz (amtlich)

Wurde im Wege der vorweggenommenen Erbfolge nach dem 1. Januar 1940 eine Personengesellschaft gegründet und ist bei der Berechnung des Schadenshöchstbetrages der Gesellschafter von der Fiktion auszugehen, die Beteiligung habe schon am 1. Januar 1940 bestanden, so ist der auf den 1. Januar 1940 festgestellte Einheitswert in dem gleichen Verhältnis auf die Gesellschafter aufzuteilen, wie es in der ersten Einheitswertfeststellung nach Gründung der Gesellschaft geschehen ist.

LAG §§ 40 bis 42; 10. AbgabenDV-LA vom 28. Juni 1954 (BGBl 1954 I S. 161) § 46; Feststellungsgesetz § 6 Abs. 2, § 13 Abs. 3 bis 6; 8. Verordnung zur Durchführung des

Normenkette

LAG §§ 40-42; 10-AbgabenDV-LA 46; FeststG § 6 Abs. 2, § 13/3, § 13/4, § 13/5, § 13/6; 8-FeststDV 5; 8-FeststDV 6

Tatbestand

Streitig ist die Höhe des auf einen Gesellschafter entfallenden Schadenshöchstbetrages im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Kriegssachschäden nach § 46 der Zehnten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz vom 28. Juni 1954 (10. AbgabenDV-LA) - BGBl 1954 I S. 161, BStBl 1954 I S. 321 -.

Das Rechtsmittelverfahren wird von der X-KG betrieben. Diese KG ist am 1. Januar 1941 dadurch entstanden, daß der Vater A. 25 % des Kapitals seines Geschäftes, das er bis dahin als Alleininhaber geführt hatte, auf seinen Sohn B. übertrug und ihn damit an seinem Unternehmen beteiligte. Der Einheitswert des Betriebsvermögens der Einzelfirma ist auf den 1. Januar 1940 auf 41.000 RM, der Einheitswert des Betriebsvermögens der KG auf den 1. Januar 1941 ist auf 65.100 RM festgestellt worden. Von dem auf den 1. Januar 1941 festgestellten Einheitswert wurden drei Viertel = 48.825 RM dem Vater und ein Viertel = 16.275 RM dem Sohn B. zugerechnet. In beiden Einheitswerten war das gemischtgenutzte Grundstück in Z. mit seinem Einheitswert als Betriebsgrundstück enthalten. Dieses Grundstück blieb bis zum April 1951 Alleineigentum des Vaters. In der Anmeldung der KG zum Handelsregister im Mai 1942 haben die Gesellschafter angegeben, daß sich das in der Eröffnungsbilanz mit 52.323,26 RM ausgewiesene Gesellschaftskapital mit 75 % (= 39.242,45 RM) auf den Vater und mit 25 % (= 13.080,81 RM) auf den Gesellschafter B. verteilt. Das Grundstück war in der Eröffnungsbilanz der KG enthalten. Mit Wirkung vom 21. Juni 1948 wurde der zweite Sohn des Herrn A., Herr C., als Kommanditist in die KG aufgenommen. Der Vater übertrug ihm einen Gesellschaftsanteil in Höhe von 20 % des Gesellschaftskapitals, der von seinem Gesellschaftsanteil abgebucht wurde. In gleicher Weise wurde der Gesellschaftsanteil des Gesellschafters B. von 25 % auf 35 % erhöht. Im Anschluß an eine im Jahre 1954 durchgeführte Betriebsprüfung stellte das Finanzamt (FA) den Einheitswert des Betriebsvermögens der KG auf den 21. Juni 1948 auf 29.500 DM fest. Hiervon wurden den Gesellschaftern

A. (Vater) ----- 18.819 DM B. -------------- 6.797 DM C. -------------- 3.884 DM zugerechnet. Im Betriebsprüfungsbericht wurde ausgeführt, daß der Gesellschaftsanteil auf C. unentgeltlich übertragen worden sei.

Bei der KG waren im Jahre 1945 Kriegssachschäden entstanden. Der Kriegssachschaden am Betriebsgrundstück wurde vom FA mit 14.400 RM, der Kriegssachschaden am übrigen Betriebsvermögen mit 35.000 RM berechnet. Mit Bescheid vom September 1957 stellte das FA die Schadenshöchstbeträge der Gesellschafter und damit den berücksichtigungsfähigen Kriegssachschaden der KG wie folgt fest:

A. (Vater) ----- 2.022 RM B. ------------- 8.750 RM C. ----------------- 0 RM.Im Einspruchsverfahren begehrte die KG für den inzwischen verstorbenen Vater einen höheren Schadenshöchstbetrag. Die KG trug vor, bei der Schadensanteilsberechnung des Vaters sei davon auszugehen, daß der Anfangsvergleichswert für diesen Gesellschafter mit (Grundstückswert abzüglich der darauf entfallenden Schulden 28.228 + 75 v. H. des Betriebsvermögens laut Einheitswert zum 1. Januar 1940 von 12.772 =) 37.807 RM und der Endvergleichswert entsprechend dem Anteil dieses Gesellschafters am Einheitswert zum 21. Juni 1948 mit 18.819 RM angesetzt werde.

Der Einspruch hatte zum Teil Erfolg. Das FA setzte den Schadenshöchstbetrag für den Vater auf 8.047 RM/DM fest. Diesen Schadensbetrag ermittelte das FA, indem es als Anfangsvergleichswert beim Vater 75 % des auf den 1. Januar 1940 festgestellten Einheitswerts des Betriebsvermögens, also 30.750 RM, ansetzte. Als Endvergleichswert stellte das FA den Anteil des Vaters am Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948 in Höhe von 18.819 DM zuzüglich des auf seinen Sohn C. übertragenen Anteils am Einheitswert des Betriebsvermögens in Höhe von 3.884 DM, insgesamt also 22.703 DM gegenüber.

Die Berufung, mit der beantragt war, den Schadenshöchstbetrag des Vaters am Kriegssachschaden auf 18.988 DM festzustellen, blieb ohne Erfolg. Die Vorinstanz führte im wesentlichen aus: Für eine Feststellung des Kriegssachschadens seien nach § 13 Abs. 4 des Gesetzes über die Feststellung von Vertreibungsschäden und Kriegssachschäden in der Fassung vom 14. August 1952 (Feststellungsgesetz) die Einheitswerte des Betriebes auf den 1. Januar 1940 und 21. Juni 1948 zu vergleichen. Wenn, wie hier im Streitfalle, im Wege der vorweggenommenen Erbfolge innerhalb dieses Zeitraumes (Vergleichszeitraumes) ein Einzelbetrieb in eine Personengesellschaft umgewandelt worden sei und sich deshalb die Beteiligungsverhältnisse geändert hätten, so müsse nach § 6 Abs. 1 und § 5 der Achten Verordnung zur Durchführung des Feststellungsgesetzes vom 18. Dezember 1956 - 8. FeststellungsDV - (BGBl 1956 I S. 928; BStBl 1957 I S. 26) so verfahren werden, als ob der übergang der Gesellschaftsanteile schon vor Beginn des Vergleichszeitraumes erfolgt wäre. Das bedeute, daß der Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1940 zur Ermittlung des Anfangsvergleichswertes nach den Beteiligungsverhältnissen im Zeitpunkt der Gründung der KG zwischen den Gesellschaftern A. (Vater) und B. aufzuteilen sei. Maßgebend müßten dabei die Beteiligungsverhältnisse sein, wie sie in dem unanfechtbaren Einheitswertbescheid für das Betriebsvermögen der KG auf den 1. Januar 1941 festgestellt worden seien. Die im Einheitswertverfahren unanfechtbar getroffenen Feststellungen seien auch dann maßgebend, wenn sie fehlerhaft gewesen sein sollten. Einwände gegen die maßgebenden Einheitswerte könnten im Rahmen der Schadensfeststellung nicht geltend gemacht werden. Der Endvergleichswert sei - wie in der Einspruchsentscheidung geschehen - mit 22.703 DM anzusetzen. Steuerlich müsse davon ausgegangen werden, daß der Gesellschaftsanteil an Herrn C. unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen worden sei. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs müßten nahe Angehörige ihre Verhältnisse für die Zwecke der Besteuerung klar und eindeutig regeln, um Mißbräuche auszuschließen. Sofern sie keine klare Regelung schürfen, müßten sie in Kauf nehmen, daß die Finanzbehörden diesen Umstand gegen sie verwerten. Bei Berücksichtigung aller Umstände fehle der von der KG behaupteten Vereinbarung zwischen dem Vater und dessen Sohn C., wonach die übertragung des Gesellschaftsanteils an C. als Gegenleistung für dessen Mitarbeit am Wiederaufbau des Hauses erfolgt sei, die erforderliche Eindeutigkeit und Klarheit, um steuerlich anerkannt werden zu können. Die übertragung von Gesellschaftsanteilen an die Söhne B. und C. zum 21. Juni 1948 sei nach überzeugung der Kammer nur aus Gründen der vorweggenommenen Erbfolge geschehen. Hierfür spreche das Alter des Vaters sowie die eindeutigen Erklärungen der Gesellschafter der KG bei der Betriebsprüfung im Jahre 1954.

Zur Begründung der Rb. wird vorgetragen: Da die im persönlichen Eigentum des Vaters stehenden Wirtschaftsgüter bei der Verteilung des auf den 1. Januar 1941 festgestellten Einheitswertes der KG auf die Gesellschafter nicht vorab ausgeschieden und zugerechnet worden seien, sie diese Verteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter seinerzeit unrichtig erfolgt. Diese unrichtige Feststellung könne aber nicht dazu führen, daß aus diesem Irrtum unrichtige Folgerungen aus den Gesellschaftsvereinbarungen gezogen würden. Es habe auch nie die Absicht bestanden, das Grundstück der Gesellschaft zu übertragen. Der Einwand der Vorinstanz, auch fehlerhaft festgestellte Einheitswerte seien für die Berechnung des Schadenshöchstbetrages maßgebend, könne nicht überzeugen. Im vorliegenden Falle werde auf den 1. Januar 1940 eine neue Berechnungsgrundlage geschaffen. Hierbei müsse die Anteilsquote berücksichtigt werden, die auf den 1. Januar 1941 für die Gesellschafter der KG unanfechtbar festgestellt worden sei. Die Methode zur Errechnung des Einheitswertanteiles der einzelnen Gesellschafter könne jedoch nie rechtskräftig werden.

Entscheidungsgründe

Die im April 1962 eingelegte Rb. ist nach der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO als Revision zu behandeln (Hinweis auf § 184 Abs. 1 FGO vom 6. Oktober 1965, BGBl 1965 I S. 1477).

Die Revision ist unbegründet.

Sind wegen des an einer wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens entstandenen Kriegssachschadens mehrere Personen nach § 40 LAG ermäßigungsberechtigt, so wird gemäß § 46 der 10. AbgabenDV-LA ein an der wirtschaftlichen Einheit entstandener Kriegssachschaden einheitlich und gesondert festgestellt, wenn angenommen werden kann, daß wegen dieses Schadens mindestens bei einem selbständig zur Vermögensabgabe zu veranlagenden Abgabepflichtigen eine Ermäßigung der Vermögensabgabe in Betracht kommt. Die §§ 41 und 42 LAG sind anzuwenden. In dem Feststellungsbescheid ist auch eine Feststellung darüber zu treffen, wie der festgestellte Schadensbetrag sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt. Die Höhe des Kriegssachschadens ist gemäß § 41 LAG nach den Vorschriften des Feststellungsgesetzes zu berechnen, bei Kriegssachschäden am Betriebsvermögen also nach § 13 Abs. 3 und 4 des Feststellungsgesetzes. Danach muß zum Zwecke der Feststellung des Schadensbetrages eine zweifache Berechnung durchgeführt werden. Zunächst muß nach § 13 Abs. 3 des Feststellungsgesetzes der Schadensbetrag ermittelt werden, der an den zum Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgütern entstanden ist. Die Höhe der Schadensbeträge am Betriebsvermögen der KG einschließlich des Betriebsgrundstücks ist unstreitig. Der insgesamt entstandene Kriegssachschaden am Betriebsvermögen kann aber nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes höchstens mit dem Betrag festgestellt werden, um den der für den gewerblichen Betrieb auf den 1. Januar 1940 festgestellte Einheitswert (Anfangsvergleichswert), gegebenenfalls erhöht durch die Hinzurechnungen nach Abs. 5, den für den Betrieb auf den Währungsstichtag festgestellten Einheitswert (Endvergleichswert), gegebenenfalls vermindert um die Kürzungen nach Abs. 6, übersteigt. Hierbei ist in den Fällen, in denen bei Betrieben im Vergleichszeitraum änderungen in den Beteiligungsverhältnissen oder in der rechtlichen Form des Betriebs eingetreten sind, nach §§ 5 und 6 der 8. FeststellungsDV zu verfahren. Gemäß § 6 Abs. 1 dieser Verordnung ist die Umwandlung einer Einzelfirma in eine Personengesellschaft innerhalb des Vergleichszeitraumes nicht als Neugründung eines gewerblichen Betriebes im Sinne von § 13 Abs. 4 Satz 2 des Feststellungsgesetzes anzusehen. Vielmehr ist in diesen Fällen für die Berechnung des Schadenshöchstbetrages der Inhaber oder Mitinhaber § 5 dieser Verordnung sinngemäß anzuwenden. Sind Anteile an einer Personengesellschaft, die im Vergleichszeitraum von demjenigen, der zu Beginn des Vergleichszeitraums Gesellschafter war, an andere Personen im Wege der Erbfolge oder vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich übergegangen, so sind diese Anteile nach § 5 Abs. 3 der 8. FeststellungsDV bei einem übergang vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Kriegssachschäden so zu behandeln, als ob der übergang bereits vor dem Beginn des Vergleichszeitraums erfolgt wäre. Insoweit wird also die Identität des Inhabers des gewerblichen Betriebes (Personengleichheit) fingiert (Hinweis auf Kühne-Wolff, Die Gesetzgebung über den Lastenausgleich, § 13 des Feststellungsgesetzes, Anm. 11 a unter Ziff. 1). Die in § 6 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV vorgeschriebene sinngemäße Anwendung des § 5 dieser Verordnung hat die Wirkung, daß die übertragung der Gesellschaftsrechte vom Vater auf den Gesellschafter B. so zu behandeln ist, als wäre sie schon vor Beginn des Vergleichszeitraums (1. Januar 1940) erfolgt.

Die Berechnung des Schadenshöchstbetrages für die einzelnen Gesellschafter ist so durchzuführen, daß der Schadenshöchstbetrag für jeden Gesellschafter nach seinen Anteilen an den Einheitswerten der Gesellschaft gesondert berechnet werden muß. Zu Recht weisen Kühne-Wolff (a. a. O., Anm. 11 b, 1. Abs. zu § 13 des Feststellungsgesetzes) darauf hin, daß auch § 6 Abs. 2 des Feststellungsgesetzes von dieser Erwägung ausgeht und deshalb eine unmittelbare anteilige Zurechnung des Kriegssachschadens an den einzelnen Gesellschafter vorschreibt. Auch der Senat hat in seiner Entscheidung III 368/59 U vom 3. Februar 1961 (BStBl 1961 III S. 326, Slg. Bd. 73 S. 161) ausgesprochen, die in den §§ 5 und 6 der 8. FeststellungsDV getroffene Regelung beruhe auf dem Grundgedanken, daß die Gesellschafter einer Personengesellschaft mit ihren Anteilen am Betriebsvermögen bei der Berechnung des Schadenshöchstbetrages nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes mit Inhabern eines entsprechenden Einzelunternehmens gleichgestellt werden. Diese Regelung folgt den Grundsätzen der für die ertragsteuerliche Behandlung von Personengesellschaften allgemein maßgeblichen sogenannten "Bündeltheorie" (vgl. auch die Entscheidung des erkennenden Senats III 10/62 U vom 15. Februar 1963, BStBl 1963 III S. 351, Slg. Bd. 77 S. 95). Wird sonach der am Betriebsvermögen der Personengesellschaft entstandene Kriegssachschaden nicht der Gesellschaft, sondern unmittelbar den Gesellschaftern selbst zugerechnet, dann sind auch für die Begrenzung dieses Schadens nicht die Einheitswerte der Personengesellschaft, sondern die in diesen Einheitswertbescheiden festgestellten Anteile der Gesellschafter an diesen Einheitswerten miteinander zu vergleichen. Der Schadenshöchstbetrag des einzelnen Gesellschafters errechnet sich deshalb grundsätzlich aus dem Wertvergleich der in den Einheitswerten auf den 1. Januar 1940 und 21. Juni 1948 festgestellten Anteile der Gesellschafter am Betriebsvermögen. Dies entspricht der Bestimmung des § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV insofern, als dort bestimmt wird, daß bei der Berechnung des Schadenshöchstbetrages im Sinne von § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes an die Stelle der zu vergleichenden Einheitswerte des gewerblichen Betriebes die jeweiligen Anteile der Gesellschafter an diesen Einheitswerten treten.

Sind die Gesellschafteranteile aber der Berechnung des Schadenshöchstbetrages zugrunde zu legen, so besteht hinsichtlich der Höhe dieser Gesellschafteranteile für die Schadensberechnung die gleiche Bindung an die Feststellungen hierüber im Einheitswerte wie bei Einzelbetrieben an die Einheitswerte selbst. Einwendungen gegen die Richtigkeit der Berechnung der Anteile der einzelnen Gesellschafter in den Einheitswertbescheiden sind somit in einem Rechtsmittelverfahren über die Höhe des Kriegssachschadens nicht mehr möglich. Das Grundstück war zwar Alleineigentum des Vaters, es war aber als Teil des Betriebsvermögens im Einheitswert für den gewerblichen Betrieb der KG erfaßt, und die Anteilsfeststellung für die Gesellschafter bezog sich auf das gesamte im Einheitswert ermittelte Betriebsvermögen der KG. Auch wenn das Grundstück dem verstorbenen Vater bürgerlich-rechtlich allein gehörte, so ändert das nichts daran, daß der Berechnung der Schadenshöchstbeträge der einzelnen Gesellschafter der Kriegssachschaden zugrunde zu legen ist, der der wirtschaftlichen Einheit (hier dem gewerblichen Betrieb der KG), zu der auch das vorgenannte Grundstück gehörte, insgesamt entstanden ist. Dieser gesamte Schaden (bei dessen Ermittlung hinsichtlich des Grundstückes nach § 13 Abs. 3 Nr. 1 des Feststellungsgesetzes zu verfahren ist) wird dann entsprechend den Feststellungen in den Einheitswertbescheiden über die Höhe der Anteile der Gesellschafter auf die Gesellschafter aufgeteilt.

Das Finanzgericht stellte auf Grund seiner Beweiswürdigung fest, sowohl die Gründung der KG durch Aufnahme des Sohnes B. zum 1. Januar 1941 wie auch die übertragung weiterer Gesellschaftsanteile an B. wie auch die Neuaufnahme des Herrn C. zum 21. Juni 1948 seien aus Gründen der vorweggenommenen Erbfolge geschehen. Diese im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegenden Feststellungen der Vorinstanz sind für den Bundesfinanzhof bindend. Sie werden im übrigen in der Rechtsbeschwerdebegründung auch nicht mehr angegriffen. Gemäß § 6 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 3 der 8. FeststellungsDV ist bei der Berechnung des Schadenshöchstbetrages für die einzelnen Gesellschafter daher so zu verfahren, als wäre die KG - und damit der übergang von 25 % des Kapitals auf den Gesellschafter B. - schon vor dem 1. Januar 1940 und der übergang von Gesellschaftsanteilen nach Eintritt der Kriegssachschäden erst nach Ablauf des Vergleichszeitraumes (1. Januar 1940 bis 21. Juni 1948) erfolgt. Damit ist bei der Berechnung des Schadenshöchstbetrages der Gesellschafter von der Fiktion auszugehen, die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen habe schon am 1. Januar 1940 bestanden. Diese Fiktion wirkt sich zunächst auf den für den Vater als Alleineigentümer der Firma festgestellten Einheitswert dieses Gewerbebetriebes zum 1. Januar 1940 aus. Entgegen den Feststellungen im Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1940, wonach dieser gewerbliche Betrieb ein Einzelunternehmen und somit nur dem alleinigen Eigentümer zuzurechnen war, ist gemäß § 5 Abs. 3 Ziff. 1 der 8. FeststellungsDV für die Berechnung des Schadenshöchstbetrages der Gesellschafter dieser Einheitswert so aufzuteilen, wie es der Kapitalverteilung nach übergang der Gesellschafterrechte auf den B. entspricht. Diese (fiktive!) Aufteilung hat in dem gleichen Verhältnis zu erfolgen, wie sie ohne die Fiktion des § 5 Abs. 3 der 8. FeststellungsDV in dem Einheitswert erfolgte, der als erster der KG-Gründung Rechnung trug (vgl. auch Kühne-Wolff, a. a. O., Beispiel 1 in Anm. 3 zu § 5 der 8. FeststellungsDV und Anm. 2 letzter Abs. zu § 6 der 8. FeststellungsDV). Diese Einheitswertfeststellung ist auf den 1. Januar 1941 vorgenommen worden. Dort ist dem Vater ein Bruchteil von 3/4 und dem Gesellschafter B. ein Bruchteil von 1/4 des Einheitswerts von 65.100 RM zugerechnet worden. Da die im Einheitswertbescheid zum 1. Januar 1941 ausgewiesenen Hundertsätze der Beteiligung des Vaters und des Gesellschafters B. auf den 1. Januar 1940 als schon bestehend fingiert werden, muß es hinsichtlich der Berechnungsart der Bruchteile bei dem unanfechtbar gewordenen Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1941 der KG sein Bewenden haben. Entsprechendes gilt für den Endvergleichswert.

Auf die von der Vorinstanz aufgeworfene Frage der Verböserung ist im Hinblick auf die Vorschriften der §§ 96 Abs. 1 und 100 Abs. 2 FGO nicht mehr einzugehen.

Fundstellen

Haufe-Index 411935

BStBl III 1966, 264

BFHE 1966, 148

BFHE 85, 148