Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbesteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Gründen Angehörige eines freien Berufs mit berufsfremden Personen zur gemeinsamen Berufsausübung eine offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft und lassen sie die Gesellschaft im Handelsregister eintragen, so ist die offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft in der Regel gewerbesteuerpflichtig.
Geht ein Angehöriger eines freien Berufs mit einer berufsfremden Person eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts ein, so ist die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gewerbesteuerpflichtig, wenn die berufsfremde Person Mitunternehmer ist.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 2 Ziff. 1; EStG § 15
Tatbestand
Der verstorbene Ingenieur L. hatte ein Ingenieurbüro. Seine Ehefrau und Alleinerbin schloß mit dem seit Jahren in der Firma als Angestellten tätigen Ingenieur G. den notariellen Vertrag vom 27. April 1951 über die Gründung einer OHG, die in das Handelsregister eingetragen wurde. Nach dem Gesellschaftsvertrag brachte Frau L. das bisher von ihrem Ehemann betriebene Unternehmen in die OHG ein. Herr G. stellte seine Arbeitskraft zur Verfügung.
Das Finanzgericht nahm mit dem Finanzamt an, daß die OHG gewerbesteuerpflichtig sei. Es hat seine Entscheidung wie folgt begründet: Es könne dahingestellt bleiben, ob nicht infolge der Beschäftigung fachlich vorgebildeter Hilfskräfte eine steuerschädliche Vervielfältigung der Arbeitskraft des Herrn G. anzunehmen sei. Denn die OHG sei auf jeden Fall ein Gewerbebetrieb, weil Frau L., die nicht selbst den freien Beruf ausübe, als echte Mitunternehmerin an ihr beteiligt sei (Urteil des Reichsfinanzhofs VI 45/41 vom 26. Februar 1941, Reichssteuerblatt - RStBl - S. 300; Urteil des Bundesfinanzhofs I 66/52 vom 30. September 1952, Deutsche Steuer-Rundschau 1953 S. 72). Die Beteiligten hätten sich, bevor sie den Gesellschaftsvertrag abgeschlossen hätten, eingehend fachmännisch beraten lassen. Sie müßten deshalb auch die steuerlichen Folgen tragen, die sich an den Vertrag knüpften. Die Vereinbarungen entsprächen dem wirklichen Willen der Beteiligten.
Mit der Rechtsbeschwerde macht die Beschwerdeführerin (Bfin.) geltend, sie habe trotz der Eintragung im Handelsregister weder einen Gewerbebetrieb nach § 1 HGB noch nach § 2 HGB, sondern übe eine freiberufliche Tätigkeit aus. Die über 70 Jahre alte Frau L. habe die Bezüge aus der Gesellschaft als Versorgung, nicht als Unternehmerlohn erhalten. In der mündlichen Verhandlung wies die Bfin. noch darauf hin, daß nach Erlaß des Vorbescheids in dieser Sache die OHG von Amts wegen im Handelsregister mit Rückwirkung gelöscht worden sei, weil seit dem Tod des Herrn L. weder Grundhandelsgeschäfte nach § 1 HGB betrieben worden seien noch ein gewerbliches Unternehmen nach § 2 HGB vorliege.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde ist nicht begründet.
Schließen sich Angehörige eines freien Berufs zur gemeinsamen Tätigkeit in Form einer Kapitalgesellschaft zusammen, so unterliegt die Kapitalgesellschaft der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Ziff. 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -). Die Gewerbesteuerpflicht ist an die Rechtsform der Kapitalgesellschaft geknüpft.
Bei Personengesellschaften (offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften, Gesellschaften des bürgerlichen Rechts) besteht kein unbedingter Zusammenhang zwischen Rechtsform und Gewerbesteuerpflicht. Hier muß festgestellt werden, ob die Gesellschaft einen Gewerbebetrieb hat und die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind.
Die Frage der Gewerbesteuerpflicht von Personengesellschaften, deren Zweck in der Ausübung freiberuflicher Tätigkeit besteht, hat die Rechtsprechung mehrfach beschäftigt. Im Urteil des Reichsfinanzhofs VI 41/38 vom 26. Januar 1938 (Slg. Bd. 43 S. 138, RStBl S. 733) handelte es sich um zwei Buchsachverständige und Helfer in Steuersachen, die zum Zweck gemeinsamer Berufsausübung eine OHG gegründet und zur Eintragung ins Handelsregister gebracht hatten. Die Gewerbesteuerpflicht wurde verneint. Im Fall der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 65/51 U vom 29. Januar 1952 (Slg. Bd. 56 S. 252, Bundessteuerblatt - BStBl - 1952 III S. 99) stützte der Senat bei einer Wirtschaftsprüfungs-KG die Gewerbesteuerpflicht ergänzend darauf, daß die Wirtschaftsprüfer die Form einer im Handelsregister eingetragenen KG gewählt hätten. Im Urteil des Reichsfinanzhofs VI 45/41 vom 26. Februar 1941 (RStBl S. 300) handelte es sich um die Gewerbesteuerpflicht einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, deren Zweck der gemeinsame Betrieb einer Klinik durch mehrere ärzte war. Nach dem Tode des einen Arztes brachten seine Erben (Ehefrau und Kinder) die Klinik, in der die Praxis betrieben wurde, in die Gesellschaft ein und führten gemeinsam mit dem überlebenden Arzt den Betrieb fort. Die Gewerbesteuerpflicht der mit den Erben begründeten Gesellschaft des bürgerlichen Rechts wurde bejaht, weil die Erben als berufsfremde Personen Gesellschafter und Mitunternehmer geworden seien. In dem amtlich nicht veröffentlichten Urteil des Senats I 66/52 vom 30. September 1952, auf das sich das Finanzgericht bezieht, war eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die aus drei Architekten bestand, nach dem Tode des einen mit dessen Witwe fortgesetzt worden. Der Senat verneinte damals die Gewerbesteuerpflicht der Gesellschaft, weil unter den besonderen Umständen des Falles die Witwe nicht als Mitunternehmerin angesehen wurde.
Der vorliegende Fall erfordert keine abschließende Stellungnahme zu den Rechtsgrundsätzen des Urteils des Reichsfinanzhofs VI 41/38, das den Fall behandelt, daß alle Gesellschafter Berufsangehörige sind. Der Senat hält es aber für zweckmäßig, darauf hinzuweisen, daß im Ergebnis die Entscheidung des Senats I 65/51 U das Urteil des Reichsfinanzhofs insofern eingeschränkt hat, als eine in Kenntnis der rechtlichen Bedeutung zur Eintragung ins Handelsregister gebrachte OHG oder KG in der Regel gewerbesteuerpflichtig ist, auch wenn alle Gesellschafter freiberuflich tätig sind. An dieser Rechtsauffassung hält der Senat grundsätzlich fest.
Er verbleibt auch dabei, daß eine Personengesellschaft, deren Zweck an sich die Ausübung freiberuflicher Tätigkeit ist, ein Gewerbebetrieb wird, wenn berufsfremde Personen als Gesellschafter und Mitunternehmer beteiligt werden. Bei der Beurteilung der Gewerbesteuerpflicht ist zu beachten, daß es dem Wesen des freien Berufs widerspricht, wenn sich Freiberufler mit berufsfremden Personen in Form einer Gesellschaft, insbesondere einer Handelsgesellschaft, zum gemeinsamen Betrieb der Praxis wie Gewerbetreibende verbinden. Denn in einer solchen Gesellschaft richten sich die Rechte und Pflichten aller Gesellschafter nach Gesellschaftsrecht. Bei Freiberuflern soll aber nicht das Gewinnstreben im Vordergrund stehen; sie sollen sich in erster Linie vom Berufsethos und vom Standesrecht leiten lassen. Der Freiberufler kann darum, wenn er mit Berufsfremden eine Gesellschaft eingeht, leicht in einen Interessenkonflikt kommen zwischen dem Verhalten, das von ihm als Berufsangehörigen erwartet wird, und den Pflichten, die er als Gesellschafter gegenüber seinen Mitgesellschaftern hat.
Mitunternehmerschaft ist in der Regel zu vermuten, wenn die Form einer Handelsgesellschaft (OHG, KG) gewählt und von den Beteiligten in Kenntnis der Rechtsfolgen zur Eintragung ins Handelsregister gebracht wird. Die OHG und die KG setzen begrifflich den Betrieb eines Handelsgewerbes voraus (§§ 105, 161 HGB). Die Grenzen eines Handelsgewerbes im Sinne von § 1 oder § 2 HGB sind oft schwer zu bestimmen. Gründen die Beteiligten eine OHG oder eine KG und lassen sie die Gesellschaft ins Handelsregister eintragen, so kann man darin eine an die öffentlichkeit gerichtete Erklärung sehen, daß die Beteiligten ihre Tätigkeit als Handelsgewerbe ansehen und bereit sind, die Rechte und Pflichten eines Kaufmanns zu übernehmen. Das gilt um so mehr, wenn für die Beteiligten kein Zwang bestand, eine OHG zu gründen und die Eintragung im Handelsregister herbeizuführen. Wenn sie es nach fachmännischer Beratung trotzdem getan haben, so haben sie sich offenbar daraus Vorteile versprochen. Dann ist es nicht unbillig, die Beteiligten bei ihrem Entschluß festzuhalten, auch wenn sich im Einzelfall ungünstige Folgen für sie daraus ergeben.
Der vorliegende Fall weist die Besonderheit auf, daß während des Rechtsbeschwerdeverfahrens auf Anregung der Bfin. ihre Eintragung im Handelsregister von Amts wegen rückwirkend gelöscht wurde. Es kann dahingestellt bleiben, wie dieser Umstand im einzelnen rechtlich zu würdigen ist. Denn auch wenn man mit der Bfin. annimmt, daß damit feststehe, daß eine OHG nie bestanden habe, so wird die Entscheidung im Ergebnis dadurch nicht berührt. Denn in diesem Fall hat eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts bestanden. Damit entfällt die Vermutung, die der Senat für die Frage der Mitunternehmerschaft aus der Eintragung der OHG im Handelsregister aufgestellt hat. Es bedarf darum der näheren Prüfung, ob nach dem Vertrag und seiner tatsächlichen Durchführung eine Mitunternehmerschaft der Frau L. anzunehmen ist. Diese Frage ist hier zu bejahen. Der Vertrag hat den typischen Inhalt eines Gesellschaftsvertrags zwischen Gewerbetreibenden. Frau L. hat eine sehr erhebliche Gewinnbeteiligung und ist am Verlust sowie an den stillen Reserven des Unternehmens - außer am Firmenwert - beteiligt. Sie hat Vertretungsmacht und hat sich maßgebenden Einfluß auf die Geschäftsführung vorbehalten. Sie kann die Gesellschaft kündigen und den Betrieb wieder übernehmen. Diese wirtschaftlich starke Stellung begründet Mitunternehmerschaft (vgl. das Urteil des erkennenden Senats I 139/54 S vom 22. November 1955, BStBl 1956 III S. 4).
Nach der Feststellung des Finanzgerichts diente der Vertrag vorwiegend der Versorgung der Frau L. Der Beweggrund für den Vertrag muß aber gegenüber der vereinbarten Form zurücktreten. Der Senat stimmt der Auffassung der Bfin. zu, daß die Alters- und Hinterbliebenenversorgung der Angehörigen der freien Berufe ein bedeutsames soziales Problem ist, dessen Lösung nicht durch allzu enge Auslegung der steuerlichen Bestimmungen erschwert werden sollte. Für die Versorgung der Hinterbliebenen müssen aber rechtliche Gestaltungen gewählt werden, die dem Wesen des freien Berufs, den der Nachfolger ausübt, entsprechen. Die Beteiligten müssen die steuerlichen Folgen in Kauf nehmen, wenn sie eine andere Form wählen.
Fundstellen
Haufe-Index 408417 |
BStBl III 1956, 103 |
BFHE 1956, 277 |
BFHE 62, 277 |