Leitsatz (amtlich)
1. Kosten einer doppelten Haushaltsführung sind nur dann als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG 1969 abzugsfähig, wenn diese beruflich veranlaßt ist.
2. Aufwendungen eines verwitweten Steuerpflichtigen für die auswärtige Unterbringung seiner noch nicht schulpflichtigen Kleinkinder sind grundsätzlich nicht als außergewöhnliche Belastungen nach §§ 33, 33 a EStG 1969 berücksichtigungsfähig.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5, §§ 33, 33a
Verfahrensgang
Schleswig-Holsteinische Rechtsanwaltskammer (Urteil vom 13.02.1974; Aktenzeichen I 105/73) |
Nachgehend
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Bauingenieur seit dem Jahr 1963 beim Bauamt der Stadt A beschäftigt. Er wohnt seit 1965 in A. Seine Ehefrau verstarb im September 1967 nach der Geburt des zweiten Kindes. Der im Mai 1965 geborene Sohn und die im September 1967 geborene Tochter lebten seit Dezember 1967 bei der Schwiegermutter des Klägers in D. Der Kläger behielt die im Jahre 1965 bezogene Familienwohnung in A bei, in der er den größten Teil seiner Möbel beließ. Der Kläger behauptet, er habe im Dezember 1967 in D einen eigenen Hausstand begründet. Er habe von seinen Schwiegereltern zwei Leerzimmer mit Kochgelegenheit gemietet und mit eigenen Möbeln ausgestattet. Seine Schwiegermutter sei in den Räumen als Haushälterin tätig gewesen und habe dort seine beiden Kinder betreut. Sie habe mithin seinen Haushalt in D verwaltet. Er habe 90 DM Miete, zwei Drittel der anfallenden Strom-, Wasser- und Gaskosten sowie monatlich 400 DM für die Instandhaltung der Wohnung und das Aufziehen seiner Kinder an seine Schwiegereltern bezahlt. Der Mittelpunkt seines Lebens sei D gewesen, da seine Kinder dort in der von ihm möblierten Wohnung aufgewachsen seien. Er habe sich bei ihnen alle drei bis vier Wochen an im Regelfall um zwei Tage verlängerten Wochenenden aufgehalten. In A habe er lediglich eine Schlafstelle in der mit 80 DM Miete besonders preisgünstigen früheren ehelichen Wohnung gehabt.
Der Kläger machte in der Einkommensteuererklärung für 1970 folgende Aufwendungen als Werbungskosten geltend:
1. Unfallkosten bei der Familienheimfahrt
am 7. September 1970 auf der Strecke A.-D. 6 157,20 DM
2. doppelte Haushaltsführung Miete am Beschäftigungsort
12 x 80,- DM 960,-
Mehrausgaben für Verpflegung
320 Tage x 11,- DM 3 520,- DM
Licht und Heizung 12 x 30,- DM 360,- DM
Familienheimfahrten mit eigenem PKW 2 762,50 DM
2 Bahnfahrten 207,10 DM
13 966,80 DM
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) ließ die Aufwendungen nicht zum Abzug zu. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das FG wies die Klage ab. Es führte aus, die Aufwendungen des klägers seien nicht als Werbungskosten wegen doppelter Haushaltsführung abzugsfähig. Der Kläger habe nach seinen Angaben in A einen eigenen Hausstand in einer mit eigenen Möbeln voll ausgestatteten Wohnung unterhalten, in der er gelebt, übernachtet und die Möglichkeit gehabt habe, sich selbst zu verköstigen. Es könne dahingestellt bleiben, ob der Kläger außerdem in D einen zweiten eigenen Hausstand gehabt habe. Der Kläger könnte Kosten wegen doppelter Haushaltsführung jedenfalls nur geltend machen, wenn der Hausstand in D den Mittelpunkt seiner Lebensverhältnisse gebildet habe. Das sei nicht der Fall gewesen. Der Kläger habe den Mittelpunkt seiner Lebensverhältnisse auch nach dem Tod seiner Ehefrau in A gehabt. Denn er habe mit Ausnahme der Wochenenden, an denen er seine Kinder in D besucht habe, nach wie vor in A gewohnt, dort seinen Arbeitsplatz und seinen Kollegenund Bekanntenkreis beibehalten und letztlich nach seiner Wiederverheiratung im Jahr 1971 seine Kinder zu sich genommen. Der Kläger sei zudem seiner Tätigkeit als Bauingenieur der Stadt A ohne Unterbrechung nachgegangen. Sollte er jedoch den Mittelpunkt seiner Lebensverhältnisse nach D verlegt haben, so seien die geltend gemachten Aufwendungen gleichwohl keine Werbungskosten wegen doppelter Haushaltsführung; denn die Verlegung der Lebensinteressen nach D sei nicht beruflich bedingt gewesen. Maßgebend sei vielmehr der private Wunsch des Klägers gewesen, seine beiden Kleinkinder bestens versorgt zu wissen. Die Aufwendungen seien auch keine außergewöhnlichen Belastungen. Der Freibetrag nach § 33 a Abs. 2 EStG stehe dem Kläger nicht zu, weil seine noch nicht schulpflichtigen Kinder im Streitjahr 1970 nicht in Berufsausbildung gestanden hätten. Die Erziehung von Kleinkindern könne selbst bei großzügiger Gesetzesauslegung nicht als Berufsausbildung angesehen werden. Die vom Kläger geltend gemachten Kosten könnten auch nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG anerkannt werden, da diese Vorschrift durch § 33 a EStG ausgeschlossen werde. Es würde gegen den Sinn und Zweck der Pauschregelung des § 33 a Abs. 3 EStG verstoßen, bei einem Steuerpflichtigen eine außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG anzuerkennen, dem wegen fehlender Kosten für die Berufsausbildung der Freibetrag nach § 33 a Abs. 2 EStG nicht zustehe. Er könnte sonst die gesamten tatsächlichen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung beanspruchen und brauche sich nur die zumutbare Eigenbelastung anrechnen zu lassen. Die Kosten würden vielmehr durch die Kinderfreibeträge abgegolten.
Der Kläger rügt mit der Revision Verletzung von § 76 FGO, §§ 9, 33 EStG, § 20 LStDV, Art. 6 GG und Art. 13 der Europäischen Menschenrechtskonvention. Er meint, er könne bezüglich der doppelten Haushaltsführung nicht mit ledigen Arbeitnehmern verglichen werden. Das FG habe nicht hinreichend gewürdigt, daß er mit seinen Kindern gemeinsam lediglich die Wohnung in D bewohnt habe. Sie habe den Lebensbedürfnissen seiner Familie entsprochen und an ihr habe er sich sowohl finanziell als auch durch seine persönliche Mitwirkung maßgebend beteiligt. Das hauswirtschaftliche Leben in der Wohnung in A habe diese nicht zum Mittelpunkt seiner Lebensinteressen gemacht. Denn das hauswirtschaftliche Leben habe sich ohne die Beteiligung der Familie, nämlich ohne Beteiligung seiner Kinder, entfaltet. Das FG habe keine Feststellungen über seine angeblichen besonderen Bindungen an den Ort A getroffen. Nach dem Wortlaut des Gesetzes und nach Nr. 4 a des im Einvernehmen mit dem BdF und den Finanzministern (Finanzsenatoren) der Länder ergangenen Erlasses des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 8. Juni 1967 S 2330 - 1 - V B 2 (BStBl II 1967, 169) komme es nicht darauf an, aus welchen Gründen ein doppelter Haushalt geführt werde. Er müsse mithin nicht beruflich bedingt sein. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG 1969 spreche nur von "notwendigen Mehraufwendungen", nicht aber von einer "notwendigen" doppelten Haushaltsführung. Die einschränkende Auslegung des § 9 EStG durch das FG verletze Art. 6 GG; denn es sei das natürliche Recht und die insbesondere ihm als Vater obliegende Pflicht, für die Pflege und Erziehung seiner Kinder zu sorgen. Er wäre in seiner durch Art. 13 der Europäischen Menschenrechtskonvention gewährleisteten Freizügigkeit behindert, wenn ihm die durch die Haushaltsführung in D entstandenen Werbungskosten nicht anerkannt würden. Die Aufwendungen müßten nach den gleichen Grundsätzen behandelt werden wie die vom BFH anerkannten Kosten einer doppelten Haushaltsführung ausländischer Arbeitnehmer. Sie seien zumindest als außergewöhnliche Belastung i. S. des § 33 EStG anzusehen, weil ihm durch die Haushaltsführung in D zwangsläufig größere Aufwendungen entstanden seien als anderen Steuerpflichtigen. Der ungewöhnliche Fall, daß zwei Kleinkinder ihre aus dem Ausland stammende Mutter verloren hätten, sei gesetzlich nicht geregelt.
Der Kläger beantragt, die Aufwendungen von 13 966 DM als Werbungskosten oder als außergewöhnliche Belastung zum Abzug zuzulassen sowie hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist nicht begründet.
1. Das FG hat zu Recht die vom Kläger geltend gemachten Kosten von 13 966 DM nicht als Werbungskosten wegen doppelter Haushaltsführung zum Abzug zugelassen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG 1969 vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und er auch am Beschäftigungsort wohnt. Das FG hat es offengelassen, ob der Kläger mit seinen beiden Kleinkindern im Jahre 1970 einen eigenen Hausstand außerhalb von A, wo er beschäftigt war, unterhalten hat. Der Senat läßt dies gleichfalls dahingestellt sein; denn das FG hat die Klage jedenfalls deshalb zu Recht abgewiesen, weil die auswärtige Unterbringung der Kinder auf privaten Gründen beruhte, die doppelte Haushaltsführung, sollte man sie annehmen, also nicht beruflich bedingt war.
Kosten der Haushaltsführung gehören grundsätzlich zu den Ausgaben für die allgemeine Lebensführung, die nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG 1969 weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden können. Der Gesetzgeber hat diesen Grundsatz in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG 1969 dadurch durchbrochen, daß er die notwendigen Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer aus Anlaß einer doppelten Haushaltsführung entstehen, dann zum Abzug zugelassen hat, wenn es sich um Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1969 handelt, d. h. um Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Der enge Bezug zwischen dem Begriff Werbungskosten und den Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung kommt eindeutig im Wortlaut des Gesetzes zum Ausdruck; denn es heißt in § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG 1969: "Werbungskosten sind auch … (5.) notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer aus Anlaß einer doppelten Haushaltsführung entstehen." Das Wort "auch" besagt, daß die in § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG 1969 aufgeführten sieben Beispiele alle echten Werbungskostencharakter haben müssen. Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung zwecks Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit liegen demnach nur vor, wenn die doppelte Haushaltsführung dienstlich, d. h. durch ein Arbeitsverhältnis, veranlaßt wurde. Die dienstliche Veranlassung ist im allgemeinen zu bejahen, wenn ein verheirateter oder verwitweter Steuerpflichtiger mit seiner Familie bisher einen eigenen Hausstand unterhielt und nunmehr an einem dritten Ort eine Beschäftigung aufnimmt und sich dort ein Zimmer nimmt, weil er von seinem Arbeitgeber an diesen Ort versetzt oder abgeordnet wurde oder weil er dort eine neue Stellung bei einem anderen Arbeitgeber gefunden hat. Verbleibt seine Familie vorerst am bisherigen Wohnort, so bestehen gegen die Annahme einer beruflich bedingten Haushaltsführung in der Regel keine Bedenken. Anders liegen die Verhältnisse jedoch, wenn die Gründung eines vom Beschäftigungsort entfernt liegenden zweiten Hausstandes ausschließlich auf privaten Gründen beruht. So liegen die Verhältnisse im Streitfall. Der Kläger ist seit dem Jahre 1963 unverändert als Bauingenieur beim Bauamt der Stadt A beschäftigt und er wohnt bis heute dort. Er hatte das Unglück, daß seine Ehefrau im September 1967 nach der Geburt des zweiten Kindes verstarb. Dadurch änderten sich nicht seine berufliche Tätigkeit und sein Aufenthalt in der bisherigen ehelichen Wohnung in A. Er gab seine Kinder zwar in die Obhut seiner Schwiegereltern nach D, weil er sie nur auf diese Weise bestens versorgt wußte. Diese für den Kläger schmerzlichen familiären Ereignisse sind ausschließlich seinem privaten Lebensbereich zuzurechnen. Die dadurch entstandenen Mehrkosten sind mithin, auch wenn man einen zweiten Hausstand des Klägers in D annehmen würde, keine Werbungskosten i. S. des § 9 EStG 1969.
Dieser Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG 1969 steht nicht entgegen, daß z. B. Arbeitnehmer Kosten von Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG 1969 auch dann als Werbungskosten geltend machen können, wenn sie aus privaten Gründen eine neue Wohnung in einer weiteren Entfernung zum Arbeitsplatz bezogen haben, so z. B., wenn sie am Rande einer Großstadt ein eigenes Haus gebaut und ihre bisherige, näher zum Arbeitsplatz gelegene Wohnung aufgegeben haben. Die nunmehr weiteren Fahrten bleiben beruflich bedingt, weil die Arbeitnehmer ohne sie ihre Arbeitsstätte nicht erreichen können.
Es ist nicht erkennbar, warum diese Rechtsprechung gegen Art. 6 GG und Art. 13 der Europäischen Menschenrechtskonvention verstoßen sollte. Denn der Kläger war auch bei steuerlicher Nichtberücksichtigung der von ihm geltend gemachten Kosten nicht gehindert, seine Kinder in von ihm gemieteten Räumen in D unterzubringen und sie dort zu besuchen.
2. Das FG hat ebenfalls zu Recht die geltend gemachten Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt.
Für die Unterbringung der Kinder in D steht dem Kläger nicht der Freibetrag von 1 200 DM je Kind nach § 33 a Abs. 2 EStG 1969 zu, weil die Kinder nicht wegen einer Berufsausbildung auswärts untergebracht waren. Wenn der Besuch einer Volksschule auch noch als Berufsausbildung angesehen werden kann (vgl. Urteile des BFH vom 10. Februar 1961 VI 182/60 U, BFHE 72, 436, BStBl III 1961, 160, und vom 26. Mai 1971 VI R 203/68, BFHE 102, 385, BStBl II 1971, 627), so gilt dies nicht mehr für die Erziehung eines vier- bis fünfjährigen bzw. zwei- bis dreijährigen Kindes durch die Großeltern.
Nach den zutreffenden Ausführungen des FG kann der Kläger auch nicht eine Berücksichtigung der ihm erwachsenen Ausgaben als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG beanspruchen. Die auswärtige Unterbringung von Kleinkindern könnte zwar unter § 33 EStG 1969 fallen, da sie in der Sonderbestimmung des § 33 a Abs. 1 und 5 EStG 1969 nicht geregelt ist. Dem steht jedoch entgegen, daß der Kläger für seine beiden Kinder je einen Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 2 EStG 1969 erhält. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats werden durch die Kinderfreibeträge nämlich alle laufenden Aufwendungen für den Unterhalt eines Kindes abgegolten (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1957 VI 175/56 U, BFHE 65, 546, BStBl III 1957, 444). Aufwendungen für den Unterhalt und die Erziehung von Kindern sind nichts Außergewöhnliches. Der Senat hat im Urteil vom 23. Februar 1968 VI R 236/67 (BFHE 91, 418, BStBl II 1968, 374) betont, daß die Kinderfreibeträge die tatsächliche Belastung, die den Eltern durch die Kinder entsteht, nicht voll ausgleichen sollen. Diese Kosten gehören vielmehr grundsätzlich zu den das Einkommen nicht mindernden Lebenshaltungskosten, die nach § 12 EStG außer Betracht bleiben müssen. Zwangsläufige außergewöhnliche Belastungen im Rahmen des § 33 EStG kommen daher in der Regel nur in Betracht, wenn das Kind erkrankt ist oder infolge körperlicher oder geistiger Gebrechen außerhalb der Wohnung der Eltern untergebracht werden muß (vgl. BFH-Entscheidung vom 4. Dezember 1964 VI 215/63 U, BFHE 81, 467, BStBl III 1965, 169).
An diesen Grundsätzen ist auch im Streitfall festzuhalten. Wie der Senat im Urteil VI R 236/67 betont hat, handelt es sich bei den nach § 33 Abs. 1 EStG berücksichtigungsfähigen Krankheitskosten eines Kindes um Ausnahmen, die nicht erweitert werden dürfen. Kleinkinder im Alter von zwei bis fünf Jahren bedürfen zwar der ständigen Obhut und Pflege erwachsener Personen. Sie sind jedoch nicht wegen einer Krankheit pflegebedürftig (vgl. auch Urteil des Senats vom 1. August 1958 VI 12/57 U, BFHE 67, 271, BStBl III 1958, 377).
Im übrigen hatte der Gesetzgeber der besonderen Situation eines verwitweten Steuerpflichtigen, aus dessen Ehe mit dem verstorbenen Ehegatten Kinder hervorgegangen sind, dadurch Rechnung getragen, daß er ihm in § 32 a Abs. 3 Nr. 2 EStG 1969 den an sich nur den nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten zustehenden Einkommensteuer-Splittingtarif zugebilligt hat, wenn dem Steuerpflichtigen für das Kind ein Kinderfreibetrag zusteht. Das FA hat den Kläger in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1970 demgemäß nach dem Splittingtarif besteuert, was zu einer nicht unerheblichen Minderung der Einkommensteuerschuld führte.
Da das Urteil des FG demnach dem geltenden Recht entspricht, war die Revision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 413349 |
BStBl II 1975, 607 |
BFHE 1975, 322 |