Leitsatz (amtlich)
1. Verfahrensgegenstand einer Klage, die sich gegen den die Körperschaftsteuer festsetzenden Teil des Körperschaftsteuerbescheides richtet, ist nur die festzusetzende Körperschaftsteuer und nicht die tarifliche Körperschaftsteuer bzw. die Körperschaftsteuer-Erhöhungs- oder -Minderungsbeträge.
2. Die Bindungswirkung des sog. vEK-Bescheides für den Körperschaftsteuerbescheid gemäß § 182 Abs.1 AO 1977 beschränkt sich auf die festgestellten Teilbeträge des vEK. Soweit im vEK-Bescheid Körperschaftsteuer-Erhöhungs- oder -Minderungsbeträge ermittelt werden, besteht keine Bindungswirkung.
3. Die Entscheidungsgründe des Beschlusses des Großen Senats vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) sind auf unentgeltliche Dienstleistungen eines Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft entsprechend anzuwenden.
Orientierungssatz
1. Den Vorschriften des § 27 Abs. 3 und des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist gemeinsam, daß es sich bei der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) um eine bei einer Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) handeln muß, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Die vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 setzt zusätzlich voraus, daß die Vermögensminderung gleichzeitig Einkommensminderung ist. Eine vGA i.S. des § 27 Abs. 3 KStG 1977 ist dagegen unabhängig von einer eingetretenen Einkommensminderung dann anzunehmen, wenn die Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft tatsächlich abfließt (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, der neben seiner Geschäftsführertätigkeit ein Architekturbüro betreibt, der GmbH gegenüber entgeltlich Architektenleistungen erbringt und eine klare und im voraus getroffene Entgeltsvereinbarung nicht vorliegt. Eine fehlende Entgeltsvereinbarung kann auch nicht durch ein branchenübliches Verhalten ersetzt werden. Hinzu kam, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer, der sowohl als Gesellschafter als auch als Geschäftsführer im Verhältnis zur GmbH einem Wettbewerbsverbot unterliegt vom Wettbewerbsverbot nicht befreit war. Eine Befreiung vom Wettbewerbsverbot setzt u.a. einen förmlichen Gesellschafterbeschluß voraus.
3. Ein Gesellschafter kann für seine Gesellschaft auch unentgeltlich tätig werden. Diese sog. Erfolgsbeiträge führen regelmäßig zu einem Gewinn der Gesellschaft infolge ersparter Aufwendungen. Die aus Anlaß des Erfolgsbeitrags beim Gesellschafter anfallenden tatsächlichen Aufwendungen stellen dessen Werbungskosten (Betriebsausgaben) auf die Beteiligung dar.
Normenkette
KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2, § 27 Abs. 3; AO 1977 § 182 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 S. 1; FGO § 65
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine am 16.Mai 1978 gegründete GmbH. Ihr Gegenstand ist der An- und Verkauf von Grundstücken, die Erschließung von Wohnanlagen und Bebauungsgebieten sowie die Errichtung und Betreuung von Wohnanlagen und deren Verkauf. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war im Streitjahr S. S betrieb neben seiner Geschäftsführertätigkeit ein Architekturbüro. Im Verhältnis zur Klägerin war er von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit. In seinem Architekturbüro erzielte S den ganz überwiegenden Teil seiner Umsätze aus Leistungen an die von ihm beherrschten Bauträgergesellschaften. Im Streitjahr beschäftigte S sieben Mitarbeiter. Bei der Klägerin war dagegen nur S als Geschäftsführer angestellt.
In einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) fest, daß S der Klägerin für die Planung und Statik von 18 Reihenhäusern in 1979 rd. 400 000 DM in Rechnung gestellt hatte. Auf diese Rechnung hatte die Klägerin in 1979 150 000 DM bezahlt. Der Restbetrag wurde im Jahresabschluß zum 31.Dezember 1979 als Verbindlichkeit ausgewiesen. Die Klägerin behandelte den Gesamtbetrag als Aufwand des Jahres 1979.
Während der Außenprüfung erklärte S, daß die Rechnung über rd. 400 000 DM nicht entsprechend der Gebührenordnung für Architekten aufgestellt worden sei. Bei ordnungsgemäßer Erstellung hätten nur rd. 230 000 DM in Rechnung gestellt werden dürfen. In dem geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1979 vom 11.März 1982 behandelte deshalb das FA den Unterschiedsbetrag in Höhe von rd. 170 000 DM als verdeckte Gewinnausschüttung sowohl i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 als auch i.S. des § 27 Abs.3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Während des Klageverfahrens wurde unstreitig, daß der Betrag von rd. 400 000 DM sich aus zwei Rechnungen zusammensetzt. Davon betrifft die eine Architektenleistungen und die andere statische Berechnungen. Die Rechnungen wurden von Mitarbeitern des S in 1980 erstellt und auf den 20.Dezember 1979 rückdatiert, weil die Leistungen noch im Wirtschaftsjahr 1979 erbracht worden waren. Mit ihrer Klage wandte die Klägerin sich nur gegen die Herstellung der Ausschüttungsbelastung in Höhe von 9/16 von rd. 170 000 DM. Diese Klage hatte Erfolg.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 27 und 47 KStG 1977.
Das FA beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster vom 23.Oktober 1984 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Verfahrensgegenstand der von der Klägerin erhobenen Klage ist der die Körperschaftsteuer auf ... DM festsetzende Körperschaftsteuerbescheid 1979. Auf Grund dieses Verfahrensgegenstandes mußte das FG von Amts wegen (§ 76 Abs.1 Satz 1 FGO) den Körperschaftsteuerbescheid 1979 unter allen in Betracht kommenden Gesichtspunkten darauf hin überprüfen, ob die Körperschaftsteuerfestsetzung bis zur Höhe des von der Klägerin genannten Betrages fehlerhaft war (vgl. Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344, 346 ff.; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 65 Rdnr.37, m.w.N.). Das FG durfte seine Prüfung nicht auf die zutreffende Anwendung des § 27 Abs.3 KStG 1977 beschränken. Es mußte auch die Ermittlung der tariflichen Körperschaftsteuer als Besteuerungsgrundlage überprüfen. Bezogen auf die Festsetzung der Körperschaftsteuer ist nämlich der Ansatz der tariflichen Körperschaftsteuer nur ein nicht selbständig anfechtbarer Teil des Körperschaftsteuerbescheides i.S. des § 157 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977). Selbständig anfechtbar ist nur die Körperschaftsteuerfestsetzung als solche.
2. Entgegen der Auffassung des FG ist der von der Klägerin im Streitjahr 1979 erzielte Gewinn um eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 in Höhe von rd. 400 000 DM zu erhöhen.
a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH- Urteil vom 23.Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673). Bei einem beherrschenden Gesellschafter kann die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte Vermögensminderung auch das Entgelt sein, das die Gesellschaft an den Gesellschafter zahlt bzw. zu zahlen hat, obwohl es hierfür an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt. Fehlt es an einer klaren und im voraus getroffenen Vereinbarung, so besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen, wie es bei der steuerlichen Gesamtbetrachtung der Einkommen der Gesellschaft und des Gesellschafters jeweils am günstigsten ist.
b) Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht in einer den erkennenden Senat bindenden Weise (§ 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß S sämtliche Anteile an der Klägerin hielt. Er war damit beherrschender Gesellschafter, weshalb es darauf ankommt, ob bezüglich des Betrages von rd. 400 000 DM zwischen der Klägerin und S eine Entgeltsvereinbarung klar und im voraus getroffen war. Das FG hat eine solche Entgeltsvereinbarung in tatsächlicher Hinsicht nicht unmittelbar festgestellt. Es hat sie vielmehr aus bestimmten Umständen abgeleitet. Dazu gehört, daß nur S die personellen und sachlichen Einrichtungen besaß, um die notwendigen Architektenleistungen und statischen Berechnungen für das Reihenhausprojekt der Klägerin zu erbringen. Außerdem trat nur S gegenüber dem Kreditgeber und den Baubehörden als verantwortlicher Architekt auf. Aus diesen Umständen folgt jedoch nicht das Vorliegen einer klaren und im voraus zwischen der Klägerin und S geschlossenen zusätzlichen Entgeltsvereinbarung. Die Schlußfolgerung des FG beruht deshalb auf einem Denkfehler. Sie bindet den erkennenden Senat i.S. des § 118 Abs.2 FGO nicht (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 118 Rdnr.20).
c) Das FG hat bei seiner Schlußfolgerung übersehen, daß ein Gesellschafter für seine Gesellschaft auch unentgeltlich tätig werden kann. Er kann ihr sog. Erfolgsbeiträge erbringen (vgl. Groh, Gesellschafterbeitrag und Gesellschaftsgewinn, in: Flume-Festschrift, Bd.2, S.72; Küting/Kessler, Betriebs-Berater --BB-- 1989, 25, 26). Diese führen regelmäßig zu einem Gewinn der Gesellschaft infolge ersparter Aufwendungen. Die aus Anlaß des Erfolgsbeitrages beim Gesellschafter anfallenden tatsächlichen Aufwendungen stellen dessen Werbungskosten (Betriebsausgaben) auf die Beteiligung dar. Dies hat der Große Senat des BFH (vgl. Beschluß vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.3.d. am Ende) für sog. Nutzungsüberlassungen entschieden. Dies gilt für Erfolgsbeiträge in der Form von Dienstleistungen entsprechend. Konnte aber S der Klägerin die Architektenleistungen und statischen Berechnungen auch unentgeltlich erbringen, so bedurfte es einer ausdrücklichen und im voraus getroffenen Entgeltsvereinbarung, um von der Klägerin ein Honorar fordern zu können. Die fehlende Entgeltsvereinbarung wird auch nicht durch ein branchenübliches Verhalten ersetzt. Das branchenübliche Verhalten bezieht sich auf Rechtsbeziehungen zwischen Personen, die keinen Anlaß haben, einander unentgeltliche Leistungen zu erbringen. Das Verhältnis zwischen einem beherrschenden Gesellschafter und seiner beherrschten Gesellschaft ist jedoch insoweit ein anderes. Es macht die im voraus zu treffende Klarstellung erforderlich, ob der Gesellschafter für die Gesellschaft entgeltlich oder unentgeltlich tätig wird. An dieser Klarstellung fehlt es im Streitfall.
d) Es kommt eine weitere Überlegung hinzu. Nach ständiger höchstrichterlicher Zivilrechtsprechung unterlag S sowohl als Gesellschafter als auch als Geschäftsführer im Verhältnis zur Klägerin einem Wettbewerbsverbot. Dieses Wettbewerbsverbot galt unabhängig davon, ob es in der Satzung oder im Anstellungsvertrag ausdrücklich festgehalten war, ob die Klägerin durch die selbständige Arbeit des S geschädigt wurde oder nicht und ob sie die Geschäfte selbst hätte betreiben können (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 26.Oktober 1964 II ZR 127/62, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1964, 1320; vom 9.November 1967 II ZR 64/67, BGHZ 49, 30; vom 11.Oktober 1976 II ZR 104/75, BB 1977, 313; vom 9.Juli 1979 II ZR 125/77, Lindenmaier-Möhring - Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs --LM-- § 242 (Cd) Nr.223). Auf Grund der Wettbewerbsverbote war dem S jede Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im eigenen Namen und für eigene Rechnung im Geschäftsbereich der Klägerin verboten. Eine Befreiung von den Wettbewerbsverboten hätte u.a. eines förmlichen Gesellschafterbeschlusses bedurft (vgl. Scholz/Uwe H. Schneider, GmbHG, 7.Aufl., § 43 Anm.136 ff.). Ein solcher fehlt. Dann aber hatte die Klägerin Anspruch darauf, in alle von S für eigene Rechnung getätigten Geschäfte einzutreten (vgl. Scholz/Uwe H. Schneider, a.a.O., Anm.131). S mußte die aus seinen Geschäften bezogenen Vergütungen an die Klägerin herausgeben. Außerdem war er verpflichtet, für die Klägerin nur gegen Zahlung des vereinbarten Geschäftsführergehaltes tätig zu werden. Wenn deshalb die Klägerin dem S ein zusätzliches und nicht vereinbartes Entgelt für Architektenleistungen und für statische Berechnungen zahlte bzw. auf die Rückforderung des zusätzlichen Entgeltes verzichtete, so lag hierin eine Vorteilszuführung an den beherrschenden Gesellschafter ohne betriebliche Veranlassung. Eine solche Vorteilszuführung ist in vollem Umfang verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977, weil sie begrifflich in dem Augenblick entsteht, in dem sie handelsrechtlich das Vermögen der Gesellschaft mindert. Entsprechend war der Aufwand der Klägerin lt. Jahresabschluß zum 31.Dezember 1979 nicht nur um rd. 170 000 DM --so das FG--,sondern um rd. 400 000 DM zu berichtigen. Der höhere Gewinn löst allerdings gleichzeitig eine höhere Gewerbesteuerrückstellung aus.
3. Bei der Anwendung des § 27 Abs.3 KStG ist das FA dagegen zu Unrecht von einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 170 000 DM ausgegangen.
a) Soweit der Körperschaftsteuer-Erhöhungs- bzw. -Minderungsbetrag im sog. vEK-Bescheid zum 31.Dezember 1979 ermittelt wurde, besteht keine Bindungswirkung gemäß § 182 Abs.1 AO 1977 für den Körperschaftsteuerbescheid 1979. In dem Verfügungssatz des vEK-Bescheides wurden lediglich Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals festgestellt. Die Bindungswirkung des § 182 Abs.1 AO 1977 erstreckt sich deshalb nur auf diese festgestellten Teilbeträge. Soweit zu ihrer Ermittlung auch die Körperschaftsteuer-Erhöhungs- oder -Minderungsbeträge in dem vEK-Bescheid berechnet wurden, handelt es sich um Besteuerungsgrundlagen, die gemäß § 157 Abs.2 AO 1977 nur nichtselbständiger Teil des vEK-Bescheides sind. Auf sie erstreckt sich die Bindungswirkung des § 182 Abs.1 AO 1977 nicht. Soweit der Finanzausschuß des Bundestages bei den Beratungen des KStG 1977 eine andere Auffassung vertreten hat (vgl. BTDrucks 7/5310, S.18), hat diese im Wortlaut des Gesetzes keinen Niederschlag gefunden.
b) Bei der Anwendung des § 27 Abs.3 KStG 1977 i.V.m. § 54 Abs.7 KStG 1984 sind die unterschiedlichen Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Rahmen des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 und des § 27 Abs.3 KStG 1977 zu beachten, auf die der erkennende Senat schon wiederholt hingewiesen hat (vgl. Urteile vom 20.August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75; vom 11.Februar 1987 I R 177/83, BFHE 149, 176, BStBl II 1987, 461; vom 29.April 1987 I R 118/83, BFH/NV 1988, 122; vom 26.August 1987 I R 140/86, BFH/NV 1988, 395; vom 26.August 1987 I R 141/86, BFHE 151, 366, BStBl II 1988, 143, und vom 9.Dezember 1987 I R 260/83, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460). Beiden Vorschriften ist gemeinsam, daß es sich bei der verdeckten Gewinnausschüttung um eine bei einer Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) handeln muß, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Die verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 setzt zusätzlich voraus, daß die Vermögensminderung gleichzeitig Einkommensminderung ist. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 KStG 1977 ist dagegen unabhängig von einer eingetretenen Einkommensminderung dann anzunehmen, wenn die Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft tatsächlich abfließt (vgl. BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460). Insoweit kommt es auf die erfolgsmäßige Auswirkung der verdeckten Gewinnausschüttung nicht an. Im Streitfall sind jedoch nach den insoweit verbindlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 FGO) nur 150 000 DM in 1979 von der Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttung tatsächlich abgeflossen. Deshalb kann die Ausschüttungsbelastung nur für diesen Betrag hergestellt werden. Dabei ist --wie heute zwischen den Beteiligten unstreitig-- § 54 Abs.7 KStG 1984 zu beachten.
c) Der erkennende Senat kann den sich auf Grund des § 27 Abs.3 KStG 1977 i.V.m. § 54 Abs.7 KStG 1984 ergebenden Körperschaftsteuer-Erhöhungs- oder -Minderungsbetrag nicht selbst ermitteln, weil das FG in tatsächlicher Hinsicht nicht die vEK-Bestände zum 31.Dezember 1978 festgestellt hat und es außerdem an einer Feststellung des Einkommens 1979 gemäß § 47 Abs.2 Satz 2 KStG 1977 bisher fehlt.
4. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. Sie war aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Dem erkennenden Senat ist die abschließende Berechnung der Gewerbesteuer- Rückstellung 1979 nicht möglich. Außerdem bedarf es zur Berechnung des Körperschaftsteuer-Minderungsbetrages der Feststellung der vEK-Bestände zum 31.Dezember 1978 in tatsächlicher Hinsicht und der Feststellung des Einkommens 1979 gemäß § 47 Abs.2 Satz 2 KStG 1977 in rechtlicher Hinsicht. Erstere Feststellung muß vom FG getroffen und letztere vom FA nachgeholt werden. Schließlich wird das FG prüfen müssen, ob im Streitfall ein Verlustrücktrag in Betracht kommt, soweit das Einkommen 1979 die verdeckte Gewinnausschüttung übersteigt (§ 8 Abs.4 KStG 1977). Zu diesem Zweck war die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 62805 |
BFH/NV 1989, 30 |
BStBl II 1989, 633 |
BFHE 156, 452 |
BFHE 1989, 452 |
BB 1989, 1390-1392 (LT) |
DB 1989, 2101-2102 (LT) |
DStR 1989, 460 (KT) |
HFR 1989, 497 (LT) |