Leitsatz (amtlich)
Die Vorschrift des § 15 Abs. 2 KStG ist sinngemäß auch auf den Fall der verschmelzenden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf ihren alleinigen Gesellschafter anwendbar, wenn der übernehmende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist.
Normenkette
KStG § 15 Abs. 2
Tatbestand
Die Revisionsbeklagte - eine AG - ist die Rechtsnachfolgerin der Steuerpflichtigen - einer GmbH -, die durch Beschluß ihrer Gesellschafterversammlung vom 19. Dezember 1961 gemäß §§ 15, 24 des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften vom 12. November 1956 - UmwG 1956 - (BStBl I 1957, 471) unter Ausschluß der Liquidation durch Übertragung ihres Vermögens mit den Buchwerten nach dem Stand vom 30. September 1961 auf die Revisionsbeklagte als ihre alleinige Gesellschafterin umgewandelt worden ist. Der Revisionskläger (das FA) zog die Steuerpflichtige neben dem laufenden Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres vom 1. Januar bis 30. September 1691 im Bescheid vom 28. September 1964 auch mit den in ihrem Vermögen gelegenen stillen Reserven (Teilwertzuschlag) zur Steuer heran. Auf die Sprungberufung (alten Rechts) hob das FG den angefochtenen Steuerbescheid in vollem Umfang auf. Es führte aus (vgl. EFG 1967, 305):
Die unmittelbare Anwendung der Vorschrift des § 15 Abs. 2 KStG auf Fälle der Umwandlung durch Übertragung des Vermögens auf den alleinigen Gesellschafter sei ausgeschlossen, ihre entsprechende Anwendung streitig. Der RFH habe zwar im Urteil I 134/42 vom 6. Juli 1943 (RStBl 1943, 758) die Vorschrift entsprechend angewandt und die steuerliche Praxis sei nach dieser Entscheidung verfahren. Auf das Erfordernis der Gewährung von Gesellschaftsrechten sei insoweit verzichtet worden, als die übernehmende Gesellschaft Gesellschaftsrechte der übertragenden Gesellschaft besessen habe. Die Richtigkeit der dieser Handhabung zugrunde liegenden Rechtsauffassung sei jedoch inzwischen in Zweifel gezogen worden mit der Begründung, es sei ein Trugschluß, wenn man die spätere Versteuerung der stillen Reserven der untergehenden Kapitalgesellschaft durch die Fortführung ihrer Buchwerte seitens der übernehmenden Kapitalgesellschaft als gesichert ansehe. Bei der echten Verschmelzung stelle das übergehende Vermögen als Vermögensvermehrung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage eine erfolgsneutrale Einlage dar; bei der verschmelzenden Umwandlung dagegen habe die aufnehmende Gesellschaft das auf sie übergehende Vermögen erfolgswirksam zu übernehmen, weil es den Gegenwert für die geschwundene Beteiligung darstelle. Die Finanzverwaltungsbehörden wendeten deshalb § 15 Abs. 2 KStG in diesen Fällen nun nicht mehr an (vgl. den Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 2. September 1958, BStBl II 1958, 142).
Demgegenüber werde geltend gemacht, die Vorschrift des § 15 Abs. 2 KStG enthalte einen allgemeinen Rechtsgedanken, der die Vermeidung einer Mehrfachbesteuerung zum Ziel habe, und werde die entsprechende Anwendung des § 15 Abs. 2 KStG befürwortet (vgl. Blümich-Klein-Steinbring-Stutz, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., Anm. 10 zu § 15; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 23 zu § 15 KStG; Böttcher-Meilicke, Umwandlung und Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 5. Aufl., S. 481). Das Urteil des BFH I 7/57 U vom 4. März 1958 (BFH 67, 66, BStBl III 1958, 298) - das den Fall der Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften unter Auflösung der alle Anteile an der X-AG besitzenden Y-AG bei der übernehmenden Gesellschaft behandelt - scheine gegen diese Auffassung zu sprechen. Danach sei zwischen der Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften auf betrieblicher und auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zu unterscheiden; eine Verschmelzung auf betrieblicher Grundlage sei gegeben, wenn die übernehmende Gesellschaft Werte aus ihrem Beteiligungskonto dazu verwende, die Gesellschafter der untergehenden Kapitalgesellschaft abzufinden, eine Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage dagegen, wenn den Gesellschaftern der untergehenden Gesellschaft Anteile aus einer Kapitalerhöhung zur Verfügung gestellt würden. Dagegen habe der BFH mit seinen Urteilen I 155/59 U vom 25. Mai 1962 (BFH 75, 231, BStBl III 1962, 351) und I 182/60 U vom 25. Mai 1962 (BFH 75, 238, BStBl III 1962, 354) entschieden, daß die liquidationslose Verschmelzung von Genossenschaften und von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit in der Regel nicht zu einer Realisierung der stillen Reserven des untergehenden Unternehmens führe. Seine Rechtsauffassung sei getragen von den allgemeinen Grundsätzen über die Gewinnrealisierung. Er sehe auch bei Kapitalgesellschaften im Untergang einer Kapitalgesellschaft dann keinen Zwang zur Auflösung ihrer stillen Reserven, wenn diese Reserven bei der aufnehmenden (Kapital-)Gesellschaft im Bereich der gleichen Steuerart verblieben, zu deren Lasten sie gebildet wurden.
Das Gericht halte die entsprechende Anwendung der Vorschrift des § 15 Abs. 2 KStG im Streitfall für gegeben. Grundsätzlich sollten zwar die stillen Reserven, die ein Steuerpflichtiger zu Lasten seines Gewinnes gebildet habe, auch von ihm selbst noch versteuert werden (§ 16 Abs. 3 EStG). Doch gebe es von diesem Grundsatz eine Reihe bedeutsamer Ausnahmen, so in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge, der unentgeltlichen Übertragung des Betriebes und bei der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil I 167/59 U vom 13. Juli 1965, BFH 83, 390, BStBl III 1965, 640). Wenn aber Gesetzgebung und Rechtsprechung in den genannten Fällen die Realisierung der stillen Reserven trotz des Untergangs des Steuersubjekts nicht für erforderlich erachtet hätten, so könne es auch nicht Rechtens sein, in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge juristischer Personen anders zu entscheiden. Denn § 15 Abs. 2 KStG sei von dem gleichen Grundgedanken getragen, der das Einkommensteuerrecht bestimme: daß es wirtschaftlich ungerechtfertigt sei, in Fällen der Rechtsnachfolge die Gewinnverwirklichung zu bejahen.
Gegen diese Entscheidung wendet sich das FA mit der Revision, zu deren Begründung es vortragen läßt:
Die entsprechende Anwendbarkeit der Vorschrift des § 15 Abs. 2 KStG auf den vorliegenden Fall müsse insbesondere deshalb verneint werden, weil die umwandelnde Verschmelzung, obwohl sie aus rein technischen Gründen und weil keine Interessen der Beteiligten verletzt werden könnten, handelsrechtlich dem Normalfall der Verschmelzung gleichgestellt sei, steuerrechtlich wegen ihrer abweichenden wirtschaftlichen und steuerlichen Gesamtauswirkung nicht gleichbehandelt werden könne.
Juristisch bestehe der Unterschied der umwandelnden Verschmelzung zu der in § 15 Abs. 2 KStG angesprochenen Verschmelzung darin, daß im letztgenannten Falle nur Forderungsrechte ausgetauscht würden, während im vorliegenden Fall ein endgültiger Verzicht auf Beteiligung überhaupt gegen Ausfolgung körperlicher Gegenstände stattfinde. § 15 Abs. 2 KStG setze eine auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage sich vollziehende Vermögensvereinigung durch Einlage gegen Einräumung einer Beteiligung voraus, also ein Fortbestehen des Beteiligungsverhältnisses an der bisherigen, in gewandelter Form weiterbestehenden juristischen Person. Die Vorschrift wolle indes weder ihrem Wortlaut noch ihrem Sinne nach auch solche Rechtsgeschäfte begünstigen, die eine juristische Person durch Verwertung von Anteilen, mithin auf geschäftlicher Grundlage vornehme. Schutzwürdige Interessen, die eine sofortige Versteuerung des Tauschgewinns bei der aufnehmenden Gesellschaft und des Liquidationsgewinns bei der untergehenden Gesellschaft als ungerechtfertigt erscheinen lassen würden, seien nicht ersichtlich.
Wirtschaftlich und steuerrechtlich bestehe der Unterschied zwischen beiden Fällen darin, daß im vorliegenden Falle die stillen Reserven und die in ihnen liegenden Gewinnerzielungsmöglichkeiten voll in die Hand des früheren Anteilseigners gelangten, was bei den in § 15 Abs. 2 KStG angesprochenen Fällen nicht der Fall sei. Das FA stimme zwar mit dem FG darin überein, daß § 15 Abs. 2 KStG ein Ausfluß eines allgemeinen, auch bei anderen Rechtsvorgängen (wie z. B. bei der steuerlichen Behandlung von Gesamtrechtsnachfolgen, Schenkungen und Einbringungen) anzuwendenden Rechtsgedankens und daher auch bei Verschmelzung von Vereinen und Genossenschaften anwendbar sei. Es weiche jedoch von der Vorstellung über den Inhalt dieses allgemeinen Rechtsgedankens von der Meinung des FG ab. Alle genannten Fälle der zunächst steuerfreien Behandlung von Rechtsnachfolgen hätten gemeinsam, daß sie nicht zu einem Steuerausfall führten.
Soweit das FG die Frage nicht geprüft habe, wie der Vorgang auf seiten der aufnehmenden Gesellschaft buchmäßig behandelt worden sei, werde mangelnde Sachaufklärung gerügt (§ 76 FGO). Werde die entsprechende Anwendung des § 15 Abs. 2 KStG in Ausnahmefällen für möglich gehalten, dann könnten nach Auffassung des FA nur solche Fälle in Betracht kommen, in denen bei der übernehmenden Gesellschaft keine Gewinnveränderung eingetreten sei. Das FA sei deshalb der Meinung, daß § 15 Abs. 2 KStG die Prüfung der bilanzmäßigen Behandlung bei der übernehmenden Gesellschaft voraussetze. Nach inzwischen erlangter Kenntnis des FA solle in der Bilanz der letzteren an Stelle der untergegangenen Beteiligung ein geschätzter und abschreibbarer Zwischenwert unter der Bezeichnung "Arbeitspotential" oder unter ähnlicher Bezeichnung getreten sein. Treffe das zu, so sei bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise im Ergebnis nicht das Vermögen der untergegangenen Gesellschaft zu Buchwerten übernommen worden und seine - wenn auch spätere - Versteuerung gewährIeistet, so daß es an dem zweiten Erfordernis der Vorschrift fehle.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Die Zurückverweisung ist erforderlich, weil die entsprechende Anwendung der Vorschrift des § 15 Abs. 2 KStG die Feststellung voraussetzt, daß durch die Fortführung der Buchwerte der Wirtschaftsgüter der untergehenden Kapitalgesellschaft durch die aufnehmende Gesellschaft an Stelle der bisher ausgewiesenen Beteiligung die spätere Versteuerung der in diesen Wirtschaftsgütern liegenden stillen Reserven gewährleistet ist. An dieser Feststellung fehlt es im Streitfall. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG auch den Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 3/68 vom 16. Dezember 1968 (BFH 94, 436, BStBl II 1969, 192) zu beachten haben.
2. Zutreffend weist die Revisionsbeklagte darauf hin, daß begrifflich weder im Falle der Liquidation (§ 14 KStG) noch in den Fällen der Verschmelzung und der Umwandlung, in denen das Vermögen einer Kapitalgesellschaft im ganzen mit oder ohne Liquidation auf einen anderen übergeht (§ 15 KStG), der Untergang der Beteiligung bei dem Beteiligungsunternehmen, in den letztgenannten Fällen bei dem aufnehmenden Unternehmen als eine Art Rückgabe der Anteile gegen Hergabe des Liquidationserlöses bzw. der durch die Anteile bisher repräsentierten Vermögenswerte der untergehenden Gesellschaft gesehen werden kann. Hinzu kommt, daß die Vorschrift des § 15 KStG zunächst im Grunde auf die Fälle der Verschmelzung und der Umwandlung abstellte, die im Aktiengesetz (AktG) 1937 geregelt waren (vgl. für die GmbH §§ 249, 250, 283-286 AktG 1937), die aber durch das UmwG erweitert worden sind (vgl. für die GmbH §§ 3 ff., 15, 16 ff., 24 UmwG 1956). Der Zweck der Vorschriften der §§ 14 und 15 KStG ist es, die Mehrfachbesteuerung (durch das KStG und das EStG) auch für den Fall des Untergangs der Kapitalgesellschaft, sei es durch Auflösung, Verschmelzung oder Umwandlung, sicherzustellen. Die Besteuerung des sich beim Vermögensübergang ergebenden Gewinns im Bereich der Körperschaftsteuer kann jedoch in den Fällen der Verschmelzung und der Umwandlung auch in einem späteren Zeitpunkt als dem des Untergangs der Kapitalgesellschaft erfolgen, wenn sichergestellt ist, daß dem Verlangen des Gesetzes nach Mehrfachbesteuerung Genüge geschieht. Dabei macht es aber nach Auffassung des Senats für die Frage der steuerrechtlichen Notwendigkeit der sofortigen Auflösung der stillen Reserven der untergehenden GmbH keinen Unterschied, ob die Gesellschafter der auf eine KG a. A. umwandelnden GmbH für ihre Anteile am Stammkapital der GmbH nunmehr nach Kraftloserklärung ihrer Anteilsrechte Aktien der KG a. A. erhalten (§ 276 AktG 1937) oder ob der alleinige Gesellschafter der untergehenden GmbH die durch seine Anteilsrechte repräsentierten Vermögenswerte unmittelbar übernimmt (§ 15 UmwG 1956). Denn in beiden Fällen geht die GmbH als Steuersubjekt unter und ist die Beantwortung der Frage nach der steuerrechtlichen Notwendigkeit der sofortigen Auflösung der stillen Reserven gleich zu beantworten.
Das RFH-Urteil I 134/42 (a. a. O.) betraf einen dem Streitfall gleichgelagerten Fall der Umwandlung einer GmbH auf ihren Hauptgesellschafter nach § 8 der Dritten Durchführungsverordnung zum Gesetz über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften vom 5. Juli 1934 (Reichsgesetzblatt I 1934 S. 569) - UmwG 1934 - vom 2. Dezember 1936 (Reichsgesetzblatt I 1936 S. 1003). In ihm hat der RFH ausgesprochen, daß § 15 KStG auch für Fälle der Umwandlung nach dem UmwG 1934 gelte und bei Umwandlung grundsätzlich nach § 15 Abs. 1 KStG zu verfahren sei. Im Hinblick auf § 238 AktG 1937 hat der RFH ferner auch für den Bereich des Steuerrechts von dem Erfordernis des § 15 Abs. 2 Nr. 1 KStG (daß die Vermögensübertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolge) Abstand genommen für den Fall, daß die aufnehmende Gesellschaft Gesellschaftsrechte der übertragenden Gesellschaft bzw. der übernehmende Gesellschafter Anteilsrechte der umwandelnden (übertragenden, untergehenden) GmbH besitzt. In diesem Fall hätte es sinnwidrig erscheinen müssen, eine Gegenleistung des Übernehmers für die Aufgabe seiner Gesellschaftsrechte zu verlangen, da ihm für ihre Aufgabe durch die Umwandlung das volle, durch seine Gesellschaftsrechte bisher repräsentierte Vermögen der untergehenden Gesellschaft zufiel. Dieser in § 15 Abs. 2 KStG nicht geregelte Sonderfall sollte steuerrechtlich zu keiner von der Regel abweichenden Beurteilung führen.
Was der RFH in dieser Entscheidung für das UmwG 1934 ausgesprochen hat, gilt auch für das UmwG 1956. Wie der Senat im Urteil I 155/59 U (a. a. O.) ausgeführt hat, spricht zwar die Tatsache des Untergangs der übertragenden Gesellschaft grundsätzlich für die Auflösung der stillen Reserven, weil die von einem bestimmten Steuersubjekt zu Lasten seines Gewinns gebildeten stillen Reserven zu irgendeiner Zeit von demselben Steuersubjekt auch versteuert werden sollen und nicht auf ein anderes Steuersubjekt übertragen werden dürfen. Von diesem in § 16 Abs. 3 EStG zum Ausdruck kommenden Gedanken haben aber sowohl der Gesetzgeber als auch die Rechtsprechung besonders in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge Ausnahmen zugelassen, so daß aus dem Untergang der GmbH als Steuersubjekt allein ein Zwang zur sofortigen Gewinnrealisierung nicht hergeleitet werden kann. Der Senat verbleibt deshalb bei seiner Auffassung, daß § 15 Abs. 2 KStG die sofortige Gewinnrealisierung auch im Falle der verschmelzenden Umwandlung nicht erfordert. Auch im vorliegenden Streitfall sind die bei der übertragenden (umwandelnden, untergehenden) GmbH vorhandenen stillen Reserven durch die Umwandlung nicht aus dem Bereich der Körperschaftsteuer ausgeschieden, so daß keine zwingenden wirtschaftlichen oder steuerrechtlichen Gründe erkennbar sind, die eine sofortige Auflösung der stillen Reserven notwendig erscheinen ließen.
3. Was die Form der Sicherstellung der Mehrfachbesteuerung betrifft, ist der Senat mit Herrmann-Heuer (a. a. O., Anm. 16 zu § 15 KStG) der Auffasung, daß die übernehmende Gesellschaft die Gegenstände des übernommenen Vermögens in ihrer ersten auf die Vermögensübernahme folgenden Bilanz nicht mit höheren Werten ansetzen darf, als sie in der letzten, der Besteuerung der untergegangenen GmbH zugrunde gelegten Bilanz zutreffend angesetzt worden sind.
Zwar hat das FG in der angefochtenen Entscheidung ausgeführt, daß die übernehmende Gesellschaft das übernommene Vermögen in ihre Buchführung mit den steuerlichen Wertansätzen der letzten Bilanz der übertragenden GmbH übernommen habe. Weder die Akten des FG noch die ihm vorgelegenen Akten des FA lassen jedoch erkennen, daß dies der Fall ist. Die Revisionsklägerin wird daher diese Voraussetzung durch Vorlage ihrer Bilanz nachzuweisen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 68622 |
BStBl II 1969, 598 |
BFHE 1969, 168 |