Leitsatz (amtlich)
1. Es verstößt nicht gegen das GG, daß Vergütungen für die geschäftsführende Tätigkeit eines Gesellschafters bei einer Personengesellschaft als Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) behandelt werden.
2. Erhält bei einer GmbH & Co. KG ein Kommanditist, der zugleich Geschätsführer der Komplementär-GmbH ist, für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH eine Vergütung, so unterliegt diese Vergütung der Gewerbeertragsteuer.
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1; GewStG § 7; EStG 1967 § 15 Nr. 2
Nachgehend
Tatbestand
Streitig ist im Rahmen der Gewerbesteuermeßbetragsveranlagung einer GmbH & Co. KG, ob von der KG gezahlte Tätigkeitsvergütungen für die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, die zugleich Kommanditisten der KG sind, zum Gewerbeertrag der KG gehören.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Ihre persönlich haftende Gesellschafterin ist die X-GmbH (im folgenden: GmbH); Kommanditisten sind A und B, diese sind zugleich die Gesellschafter der GmbH.
Die Klägerin wird von der GmbH vertreten. Geschäftsführer der GmbH waren in den Streitjahren 1968 und 1969 die beiden Kommanditisten A und B. Für ihre Geschäftsführertätigkeit erhielten sie von der Klägerin je 30 000 DM im Jahr.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ist der Auffassung, daß die Tätigkeitsvergütungen für A und B Teile des Gewerbeertrags sind und deshalb gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der Gewerbesteuer unterliegen. Auf dieser Grundlage erließ das FA für die Streitjahre Gewerbesteuermeßbescheide (Bescheide vom 2. Dezember 1970).
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 26. Januar 1968 VI R 129/66, BFHE 91, 420, BStBl II 1968, 369) die Auffassung, daß die den Kommanditisten A und B gezahlte Tätigkeitsvergütung dem Gewerbeertrag der Klägerin zuzurechnen sei. Entgegen der Ansicht der Klägerin verstoße diese Auslegung des Gesetzes nicht gegen das Grundgesetz (GG). Insbesondere werde der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht verletzt. Zwar werde der Gewerbeertrag bei Kapitalgesellschaften durch die für die Geschäftsführung gezahlte Vergütung gemindert. Diese im Verhältnis zu den Personengesellschaften unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung sei jedoch nicht sachfremd. Denn eine Kapitalgesellschaft betätige sich ihrem Wesen nach nur unter Einsatz ihres Kapitals. Sie müsse Dienstleistungen mit Hilfe ihres Kapitals von Dritten erwerben. Dagegen beruhe der Ertrag eines von einer Personengesellschaft betriebenen Unternehmens auf ihrem Kapitaleinsatz und der persönlichen Arbeitsleistung ihrer Gesellschafter. Der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer gebiete keine Gleichbehandlung der an die Gesellschafter einer Personengesellschaft gezahlten Tätigkeitsvergütung mit der von einer Kapitalgesellschaft gezahlten Vergütung für die Geschäftsführung. - Die Einbeziehung der Tätigkeitsvergütungen in den Gewerbeertrag verstoße auch nicht gegen das Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG), obwohl sie die Verbindung von Arbeitseinsatz und Kapitalbeteiligung erschwere und Personengesellschaften, die überwiegend Unternehmen mittlerer Größe seien, gegenüber Kapitalgesellschaften benachteilige. Es könne nicht außer Betracht bleiben, daß Personengesellschaften durch andere Steuerrechtsnormen günstiger behandelt würden als Kapitalgesellschaften.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Art. 3 GG und § 7 GewStG. Zur Begründung ihrer Revision beruft sie sich im wesentlichen auf ein privates Gutachten von Prof. Dr. Y.
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und der Klage stattzugeben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Die Vergütung für die als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH tätigen Kommanditisten A und B ist als Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) zu behandeln. Diese Auslegung des § 7 GewStG verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).
1. Nach § 7 GewStG ist Gewerbeertrag "der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, ... vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge".
Durch die Bezugnahme auf die Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) einerseits und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) andererseits werden bei der Erfassung des Gewerbeertrags einige Unterschiede in das Gewerbesteuerrecht eingeführt, die ausschließlich darin ihren Grund haben, daß der oder die Inhaber des gewerblichen Unternehmens entweder nach dem Einkommensteuerrecht oder nach dem Körperschaftsteuerrecht zu besteuern sind.
Zwar sind die Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts und des Körperschaftsteuerrechts im wesentlichen die gleichen; das Körperschaftsteuerrecht knüpft an die Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes an (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG a. F.; nunmehr: § 8 Abs. 1 KStG 1977). Gewisse Vorschriften wie z. B. die über verdeckte Gewinnausschüttung (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG a. F.; nunmehr: § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977) und das Schachtelprivileg (§ 9 KStG a. F.) gelten (bzw. galten) allerdings nur für diejenigen Rechtspersonen, die vom persönlichen Geltungsbereich des Körperschaftsteuergesetzes umfaßt werden, also insbesondere für die Kapitalgesellschaften (vgl. BFH-Urteile vom 2. Dezember 1970 I R 122/68, BFHE 101, 79, BStBl II 1971, 187, und vom 19. Juli 1972 I R 164/68, BFHE 106, 441, BStBl II 1972, 858). Andererseits gibt es aber auch gewisse Besonderheiten bei der Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaften; hierzu rechnet vor allem die Regelung des § 15 Nr. 2 EStG 1967 und 1969 (nunmehr: § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), nach der Vergütungen, die die Gesellschafter von Personengesellschaften für ihre Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern erhalten, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören.
Da sonach die Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb je nach der Gesellschaftsform verschieden sein kann, ist auch der von diesem Gewinn abhängige Gewerbeertrag in seiner Höhe davon beeinflußt, ob als Unternehmer (§ 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG) eine Personengesellschaft oder eine - dem Körperschaftsteuerrecht unterliegende - Kapitalgesellschaft besteuert wird.
Diese Belastungsunterschiede je nach der Rechtsform des Unternehmens beruhen auf einer bewußten gesetzgeberischen Entscheidung. Wie sich der Vorgeschichte des Gesetzes entnehmen läßt (vgl. Begründung zu dem Entwurf des - als Vorläufer des Gewerbesteuergesetzes anzusehenden - Gewerbesteuerrahmengesetzes vom 1. Dezember 1930, abgedruckt in der Reichstags-Drucksache IV. Wahlperiode 1928 Nr. 568 S. 109 [112, 129], sowie Begründung zum Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936, RStBl 1937, 693, 695 zu 6.) sollte mit der Bezugnahme auf die Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes eine möglichst praktikable Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags geschaffen werden. Der Gesetzgeber hat dabei bewußt in Kauf genommen, daß die der Ermittlung des Gewinns dienenden Vorschriften in gewissen Einzelheiten verschieden gestaltet sind und es somit zu unterschiedlichen Besteuerungsergebnissen kommen kann, je nachdem in welcher Rechtsform ein Unternehmen betrieben wird (BFH-Urteil I R 164/68, BFHE 106, 441 [445]); entscheidend war für den Gesetzgeber, daß insoweit eine eindeutige und erschöpfende Regelung geschaffen wird (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 18. Juni 1975 1 BvR 528/72, BVerf-GE 40, 109 [115]).
2. Infolge der Anknüpfung an die Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts können Vergütungen für die geschäftsführende Tätigkeit eines Gesellschafters bei einer Personengesellschaft im Gegensatz zu einer Kapitalgesellschaft mit Gewerbesteuer belastet sein.
Während bei einer Kapitalgesellschaft die Geschäftsführervergütung als Betriebsausgabe abziehbar und beim Geschäftsführer als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) zu versteuern ist, unterliegen diese Vergütungen bei den Personengesellschaften nach § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG der Einkommensteuer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind sie auch Bestandteil des Gewerbeertrags. Es ist also nicht möglich, diese Tätigkeitsvergütung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Personengesellschaft außer Ansatz zu lassen (BFH-Urteil VI R 129/66; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 5. Aufl., Anm. 10 zu § 7; Blümich/Boyens/Steinbring/Klein/Hübl, Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl., Anm. 3 Abs. 5 zu § 7).
Dies gilt auch für Tätigkeitsvergütungen, die im Rahmen einer Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geleistet werden. Empfängt bei einer solchen Gesellschaft ein Kommanditist, der zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist, für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH eine Vergütung, so kann es sich insoweit zwar zivilrechtlich gesehen um eine Leistung im Rahmen des zwischen der GmbH und dem Geschäftsführer bestehenden Rechtsverhältnisses handeln. Diese zivilrechtliche Gestaltung führt jedoch nicht dazu, daß die Gehaltszahlung bei dem Geschäftsführer als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Erscheinung tritt. Vielmehr werden dem Geschäftsführer der GmbH die Bezüge in seiner Eigenschaft als Mitunternehmer der KG auch dann als gewerbliche Einkünfte zugerechnet, wenn die GmbH das Gehalt zahlt. Denn auch in einem solchen Fall führt der Gesellschafter als Geschäftsführer der GmbH die Geschäfte der KG. Er bezieht deshalb die Geschäftsführervergütung letztlich als Entgelt für seine Tätigkeit im Dienste der KG (§ 15 Nr. 2 EStG 1967 und 1969; nunmehr: § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Denn, wie der Senat bereits in seinem Urteil vom 15. November 1967 IV R 139/67 (BFHE 90, 399 [415/416], BStBl II 1968, 152) ausgesprochen hat, erbringt im Rahmen einer typischen GmbH & Co. KG der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der zugleich Kommanditist ist, die unternehmerische Leistung, für die er die Tätigkeitsvergütung (über die GmbH) erhält, tatsächlich in seiner Eigenschaft als Kommanditist. Erst recht ist die Vergütung dann als gewerblich anzusehen, wenn der Geschäftsführer sie - wie im Streitfall - unmittelbar von der KG bezieht. Die hier vertretene Auffassung entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 2. August 1960 I 221/59 S, BFHE 71, 425, BStBl III 1960, 408; vom 3. Februar 1967 III 161/63, BFHE 88, 185, BStBl III 1967, 303; vom 21. März 1968 IV R 166/67, BFHE 92, 328, BStBl II 1968, 579; vgl. hierzu auch Nissen DB 1971, 2226 [2232]); der Senat hält daran fest.
3. Die hier zutage tretenden Ungleichheiten bei der steuerrechtlichen Behandlung von Gechäftsführervergütungen stehen mit dem Grundgesetz in Einklang; sie verstoßen insbesondere nicht gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).
a) Die der Entscheidung im Streitfall zugrunde zu legenden gesetzlichen Vorschriften enthalten keine Verletzung des Gleichheitssatzes.
Die Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz bedeutet, daß bei der Auswahl der Sachverhalte, für die eine gesetzliche Regelung getroffen wird, sachgemäß und nicht willkürlich verfahren wird (ständige Rechtsprechung des BVerfG und des BFH; vgl. BVerfG-Beschluß 1 BvR 528/72 und BFH-Urteil vom 21. April 1977 IV R 161-162/75, BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512).
Die Ungleichheit, die sich aus der unterschiedlichen Steuerlast ergibt, je nachdem, ob bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts oder des Körperschaftsteuerrechts zugrunde gelegt werden, ist nicht willkürlich. Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften sind für die Besteuerung gewerblicher Einkünfte grundsätzlich ungleich. Damit sind an sich schon Differenzierungen zwischen der gewerbesteuerrechtlichen Erfassung der beiden Gesellschaftsformen gegeben. Im Hinblick hierauf wäre eine die Personengesellschaft benachteiligende Regelung nur dann verfassungswidrig, wenn sie bei einer Gesamtschau der rechtlichen Regelung des zu beurteilenden Lebens- und Sachbereichs evident sachwidrig wäre. Dabei darf nicht allein auf die gewerbesteuerliche Belastung abgestellt werden; es muß darüber hinaus wegen des Charakters der Gewerbesteuer als einer zusätzlichen Ertragsteuer die gesamte Steuerbelastung von Erträgen berücksichtigt und sodann geprüft werden, inwieweit die Personengesellschaften nach dem Gewerbesteuerrecht selbst und bei der sonstigen Besteuerung von Erträgen begünstigt sind (BVerfG-Beschluß 1 BvR 528/72, BVerfGE 40, 109 [118]; zustimmend Spanner, Anm. in Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Gewerbesteuergesetz, § 7, Rechtsspruch 82). Ein solcher Belastungsvergleich ergibt - jedenfalls auf der Grundlage des im Streitjahr geltenden Rechts -, daß sich die auf die Unterscheidung zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften gestützte Verweisung für die einzelnen Gesellschaftsarten teils günstig, teils ungünstig auswirkt (vgl. im einzelnen BVerfG-Beschluß 1 BvR 528/72). Deshalb kann die an sich sachgerechte Anknüpfung an die einkommensteuerrechtliche Regelung nicht evident falsch und damit verfassungswidrig sein.
b) Der Gleichheitssatz gebietet es auch nicht, daß die beiden Gesellschaftsarten im Rahmen der Anwendung und Auslegung des (verfassungskonformen) Gesetzes durch den Richter gleichbehandelt werden.
Das Gebot des allgemeinen Gleichheitssatzes bindet zwar auch die Rechtsprechung als unmittelbar geltendes Recht (BVerfG-Beschluß vom 24. März 1976 2 BvR 804/75, BVerfGE 42, 64 [72], StRK, Grundgesetz, Art. 3, Rechtsspruch 576). Ebenso wie die besonderen Wertentscheidungen des Grundgesetzes die Freiheit des Gesetzgebers einschränken, selbst zu bestimmen, was "gleich" und was "ungleich" sein soll, werden auch der Rechtsprechung durch das Willkürverbot gewisse Grenzen gezogen. Diese sind aber erst dann überschritten, wenn sich für eine bei der Auslegung und Anwendung einer Norm getroffene Abwägung sachlich zureichende, plausible Gründe nicht mehr finden lassen, die Rechtsanwendung vielmehr auf sachfremden Erwägungen beruht (BVerfG-Beschluß 2 BvR 804/75, BVerfGE 42, 64 [73]).
Die - auch der Entscheidung des Streitfalls zugrunde gelegte - Rechtsprechung des BFH zur Auslegung des § 7 GewStG und des § 15 Nr. 2 EStG, aufgrund deren sich die Heranziehung der Geschäftsführervergütung zur Gewerbesteuer ergibt, beruht nicht auf sachfremden Erwägungen. Die im privaten Rechtsgutachten von Prof. Dr. Y beanstandete Heranziehung des "Unternehmerlohns" bei der Gewerbesteuer hat ihren Grund in der Erwägung, daß die Tätigkeit eines Personengesellschafters im Verhältnis zu der von einem Einzelgewerbetreibenden geleisteten Arbeit ertragsteuerrechtlich nicht unterschiedlich behandelt werden soll. Da bei einem von einem Einzelunternehmer geführten Gewerbebetrieb der Arbeitsaufwand des Betriebsinhabers nicht zu einem Abzug führt, soll auch bei Personengesellschaften das Betriebsergebnis nicht durch den Abzug einer Tätigkeitsvergütung für die mitarbeitenden Gesellschafter gemindert werden können. Es ist nicht sachfremd, wenn dieser Erwägung bei der Auslegung einschlägiger gesetzlicher Vorschriften Rechnung getragen wird. Daß die Inhaber von Personengesellschaften und die Einzelunternehmer möglichst gleich belastet werden sollen, ist vielmehr weithin anerkannt (vgl. BVerfG-Beschluß vom 15. Juli 1969 1 BvR 457/66, BVerfGE 26, 327 [335 f.], BStBl II 1969, 718).
Fundstellen
Haufe-Index 73058 |
BStBl II 1979, 284 |
BFHE 1979, 45 |