Leitsatz (amtlich)
Eine fehlerfreie Ermessensausübung durch das FA setzt einen umfassend und einwandfrei ermittelten Sachverhalt voraus. Das Einvernehmen des FA zur Umstellung des Wirtschaftsjahres kann auch dann zu versagen sein, wenn durch die Umstellung u. a. die Möglichkeit eines Verlustrücktrages eröffnet wird.
Normenkette
EStG § 4 a Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt Steinbrüche. Sie ist an mehreren Personengesellschaften beteiligt; ferner ist sie Organträger in der Rechtsform der GmbH betriebener Organgesellschaften. Alle Unternehmungen sind im wesentlichen mit dem Abbau von Gestein sowie mit Straßen- und Tiefbau befaßt.
Am 17. November 1978 beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --), der Umstellung des Wirtschaftsjahres gemäß § 4 a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum vom 1. März bis zum 28. Februar, beginnend mit dem 1. März 1979, zuzustimmen. Zur Begründung des Antrags wurde im Laufe des Verwaltungsverfahrens im wesentlichen ausgeführt:
Entsprechend der technischen Entwicklung sei die Produktion in den Steinbrüchen mechanisiert worden. Schäden an Maschinen und Anlagen könnten während des Saisonbetriebs nicht oder nur behelfsmäßig behoben werden, um ein Abschalten der gesamten Anlage zu vermeiden. Die aufgeschobenen Reparaturen würden in den Monaten Januar und Februar ausgeführt, wenn die Produktion praktisch eingestellt sei und nur geringe Umsätze ab Lager erzielt würden. Diese betriebsbedingte Praxis bereite Schwierigkeiten bei der Ermittlung der rückstellungsfähigen unterlassenen Instandhaltungen, die nur von qualifiziertem Personal beurteilt werden könnten. Auch die nicht rückstellungsfähigen Reparaturen gehörten wirtschaftlich in das Wirtschaftsjahr der abgelaufenen Saison.
Die saisonbedingte Arbeitsbelastung führe ferner dazu, daß nicht abbauwürdiges Gestein in den produktionsstarken Monaten von den Arbeitsgeräten umfahren werde. Erst in der ruhigeren Zeit, im Januar und Februar, werde dieses Material beseitigt. Auch für diese unterlassenen Abraumbeseitigungen seien mit großem Aufwand Rückstellungsposten zu ermitteln, was bei der angestrebten Umstellung des Wirtschaftsjahres unterbleiben könne.
Schließlich sei am 31. Dezember, also unmittelbar vor Beginn der Instandsetzungsarbeiten, der Bestand an vorzuhaltenden Ersatzteilen besonders hoch, während das Ersatzteillager Ende Februar nach Beendigung der Reparaturen zusammengeschmolzen sei. Zur inventurmäßigen Erfassung der Ersatzteile sei wegen der komplizierten Materie -- wie bei der Ermittlung der Rückstellung für unterlassene Instandhaltungen -- qualifiziertes Personal erforderlich, das aber gerade zu Beginn der Reparaturzeit für andere Arbeiten benötigt werde.
Das FA verweigerte die Zustimmung, nachdem der Antrag zuvor unter Beteiligung der Oberfinanzdirektion (OFD) erörtert worden war. Die betrieblichen Gründe der Klägerin stünden in keinem angemessenen Verhältnis zu den Steuervorteilen, die die Klägerin aus der Umstellung des Wirtschaftsjahres zöge. In diesem Falle sei im Veranlagungszeitraum 1979 statt des voraussichtlichen Gewinns in Höhe von 4,2 Mio. DM nur ein Teilbetrag von 700 000 DM zu versteuern.
Die Beschwerde gegen den ablehnenden Bescheid des FA vom 26. April 1979 hatte keinen Erfolg. In der Beschwerdeentscheidung vom 30. Januar 1980 verweist die OFD auf die "gravierenden steuerlichen Auswirkungen" der Steuerpause bezüglich des Gewinnanteils von 3,5 Mio. DM, hinter denen die von der Klägerin vorgebrachten Gründe zurücktreten müßten.
Im Laufe des Klageverfahrens legte die Klägerin eine Gewinnermittlung für das Rumpfwirtschaftsjahr (1. Januar bis 28. Februar 1979) vor, die einen Verlust von ca. 3,4 Mio. DM ausweist. Die Klage hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte u. a. aus: Die angestrebte Umstellung des Wirtschaftsjahres führe bei der Klägerin in zweifacher Hinsicht zu einem Steuervorteil. Für die Gewinne, die auf die Monate März bis Dezember 1979 entfielen, trete eine Steuerpause ein. Daneben gewinne die Umstellung besondere Bedeutung dadurch, daß die Klägerin den im Rumpfwirtschaftsjahr erzielten Verlust von annähernd 3,4 Mio. DM voll in das Wirtschaftsjahr 1978 zurücktragen könne, in dem ein Gewinn von über 6 Mio. DM zur Verfügung stehe. Demgegenüber seien die von der Klägerin vorgetragenen Gründe, die für die Umstellung des Wirtschaftsjahres sprächen und deren Nützlichkeit für den Betrieb auch das FA nicht in Abrede stelle, nicht so schwerwiegend, daß die Würdigung des FA als fehlerhaft erscheine.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt im wesentlichen vor:
Eine fehlerfreie Ermessensausübung setze voraus, daß die Behörde den Sachverhalt einwandfrei ermittelt habe. Im Streitfall hätte es einer eingehenderen Tatsachenfeststellung bedurft. Die vom FG vorgenommene Interessenabwägung sei mindestens insoweit fehlerhaft, als es eigenes Ermessen ausgeübt habe. Das FG habe von der Verwaltungsbehörde nicht nur die Argumentation mit der Steuerpause übernommen, sondern es habe diesen Sachverhalt ergänzt um die der Klägerin entstehende Möglichkeit, den im Rumpfwirtschaftsjahr 1979 erzielten Verlust voll auf das Wirtschaftsjahr 1978 zurückzutragen. Die Entscheidung des FG beinhalte die Aussage, daß die Zustimmung des FA nur zu erlangen sei, wenn kein Steuervorteil eintrete. Damit werde § 4 a EStG in rechtswidriger Weise eingeengt.
Die Klägerin beantragt, die angefochtene Entscheidung des FG, die Beschwerdeentscheidung der OFD sowie den Bescheid des FA vom 26. April 1979 aufzuheben und das FA zu verpflichten, sein Einvernehmen zur Umstellung des Wirtschaftsjahres zu erteilen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
I. Die Revision ist zulässig.
Der Streitwert bemißt sich nach dem wirtschaftlichen Interesse, das der Steuerpflichtige an der begehrten Umstellung des Wirtschaftsjahres hat. Dieses ist im Streitfall zu schätzen (vgl. Ziemer/Birkholz, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., S. 924, Stichwort "Umstellung des Wirtschaftsjahres"). Der von der Klägerin genannte Betrag von 250 000 DM, der sich angeblich am Mehraufwand für Inventurarbeiten über einen längeren Zeitraum ausrichtet, ist zu unbestimmt. Dagegen dürften die Angaben der Klägerin in der mündlichen Verhandlung des FG, der Zinsgewinn belaufe sich auf ca. 125 000 DM, eher zutreffen. Jedenfalls liegt der Streitwert zum Zwecke der Bestimmung der Zulässigkeit der Revision weit über 10 000 DM.
II. Die Revision ist zum Teil begründet.
1. Nach § 4 a Abs. 1 Nr. 2 EStG können Gewerbetreibende, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, die steuerliche Gewinnermittlung vom Kalenderjahr auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr im Einvernehmen mit dem FA umstellen. Die Versagung des Einvernehmens oder der Zustimmung ist eine Ermessensentscheidung, die das FA durch einen selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt ausspricht (vgl. z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 8. Oktober 1969 I R 167/66, BFHE 97, 257, BStBl II 1970, 85 , und vom 24. April 1980 IV R 149/76, BFHE 131, 292, BStBl II 1981, 50 ; Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 4 a EStG Anm. 55 und 59). Deshalb hatte das FG gemäß § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu prüfen, ob der angefochtene Bescheid des FA vom 26. April 1979 in der Form der Beschwerdeentscheidung vom 30. Januar 1980 unter dem Gesichtspunkt der Ermessensüberschreitung oder des Ermessensfehlgebrauchs rechtswidrig ist.
2. Das FG hat das Vorliegen eines Ermessensfehlers zu Unrecht verneint.
Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt voraus, daß die Steuerbehörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt (vgl. BFH-Urteile vom 22. Februar 1972 VII R 80/69, BFHE 105, 220, BStBl II 1972, 544 , und vom 31. März 1976 I R 51/74, BFHE 118, 537, BStBl II 1976, 499 ; Wolff/Bachof, Verwaltungsrecht I, 9. Aufl., S. 200). Hieran fehlt es im Streitfall.
a) Die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen stützen ihre Ermessensabwägung zuungunsten der Klägerin im wesentlichen auf die sogenannte Steuerpause (vgl. zu diesem Begriff BFH-Urteil vom 12. März 1965 VI 109/64 U, BFHE 82, 113, BStBl III 1965, 287 ), die sich daraus ergebe, daß durch die Umstellung auf das Wirtschaftsjahr vom 1. März 1979 bis 28. Februar 1980 von dem sich für das Kalenderjahr 1979 voraussichtlich ergebenden Gewinn in Höhe von 4,2 Mio. DM im Veranlagungszeitraum 1979 nur ein Teilbetrag von 700 000 DM zu versteuern sei. Es ist nicht erkennbar, zu welchem Zeitpunkt und auf welche Weise dieser Gewinn ermittelt worden ist.
b) Demgegenüber stellt das angefochtene Urteil darauf ab, daß die -- im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens eingereichte -- Bilanz der Klägerin für das Rumpfwirtschaftsjahr 1979 (1. Januar bis 28. Februar 1979) einen Verlust von ca. 3,4 Mio. DM ausweist, was infolge der Verlustrücktragsmöglichkeit sowie aufgrund der Steuerpause für die Gewinne, die auf die Monate März bis Dezember 1979 entfielen, zu erheblichen Steuervorteilen führe.
Bei dieser Sachlage ist anzunehmen, daß entsprechende Ermittlungen der Verwaltungsbehörden -- jedenfalls in der Zeit kurz vor der letzten Verwaltungsentscheidung vom 30. Januar 1980 -- zu einem Ergebnis geführt hätten, das von dem bisher angenommenen Gewinn, von dem die Ermessensabwägung der Verwaltungsbehörden ausgeht, weit entfernt gewesen wäre.
c) Die insoweit fehlende Ermessensausübung konnte das FG nicht nachholen. Nach § 102 FGO dürfen die FG eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörden nur auf Ermessensüberschreitung und Ermessensfehlgebrauch hin prüfen. Es ist ihnen grundsätzlich verwehrt, ihre eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Finanzbehörden zu setzen (BFH-Urteile vom 3. Juni 1982 VI R 48/79, BFHE 136, 224, 230, BStBl II 1982, 710 , und vom 18. September 1981 VI R 44/77, BFHE 134, 149, BStBl II 1981, 801 ). Dies ist im Streitfall dadurch geschehen, daß das FG den von der Klägerin für das Rumpfwirtschaftsjahr erklärten Verlust als einen -- neben die Steuerpause tretenden -- Umstand von "besonderer Bedeutung" gewertet hat, obgleich Feststellungen zur Höhe eines die Steuerpause betreffenden Betrages nicht getroffen wurden und für den vom FA angenommenen Betrag -- auch angesichts des für das Rumpfwirtschaftsjahr erklärten Verlustes -- Anhaltspunkte nicht gegeben waren.
Das angefochtene Urteil, die Beschwerdeentscheidung der OFD und der Bescheid des FA waren daher ersatzlos aufzuheben (§ 100 Abs. 1, § 121 FGO). Durch die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsakte ist das FA in die Lage versetzt, eine erneute Ermessensentscheidung zu erlassen.
3. Der weitergehende Antrag der Klägerin, das FA zu verpflichten, sein Einvernehmen zur Umstellung des Wirtschaftsjahres zu erteilen, kann keinen Erfolg haben.
a) Der Senat kann die aufgehobene Ermessensentscheidung des FA nicht durch eine eigene Entscheidung ersetzen. Die Ermessensgrenzen sind im vorliegenden Fall -- angesichts des noch unvollständig ermittelten Sachverhalts -- nicht etwa so eingeengt, daß nur eine bestimmte Entscheidung möglich wäre (vgl. BFHE 136, 224, BStBl II 1982, 710 ; BFHE 134, 149, BStBl II 1981, 801 ; BFH-Urteil vom 24. September 1976 I R 41/75, BFHE 120, 212, BStBl II 1977, 127 , 130). Der Senat kann daher nur gemäß § 101 Satz 2 FGO das FA verpflichten, die Klägerin unter Beachtung seiner Rechtsauffassung zu bescheiden.
b) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH entspricht es dem Sinn und Zweck des § 4 a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, daß das FA bei seiner Entscheidung die betriebswirtschaftlichen Erwägungen des Steuerpflichtigen für die Umstellung des Wirtschaftsjahres und die die Interessen der Allgemeinheit berührenden steuerlichen Auswirkungen gegeneinander abwägt und im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens seine Entscheidung trifft (vgl. z. B. Urteile vom 24. Januar 1963 IV 46/62 S. BFHE 76, 385, BStBl III 1963, 142 ; vom 8. Oktober 1969 I R 167/66, BFHE 97, 257, BStBl II 1970, 85 ; vom 8. September 1971 I R 165/68, BFHE 103, 418, BStBl II 1972, 87 ). Dabei hat der BFH zu einem -- dem Streitfall in manchen Punkten ähnlichen -- Sachverhalt ausgeführt, daß nach dem Willen des Gesetzgebers die Erleichterung bei der Bestandsaufnahme besondere Beachtung verdient (BFHE 82, 113, BStBl III 1965, 287 ). Das Interesse des Steuerpflichtigen an einer Rationalisierung seines Betriebs kann schwerer wiegen als das öffentliche Interesse daran, eine Steuerpause nicht eintreten zu lassen (BFHE 103, 418, BStBl II 1972, 87 ).
c) Wie vorstehend erörtert, wird das FA -- unter entsprechender Mitwirkung der Klägerin -- einwandfrei und erschöpfend zu ermitteln haben, welche steuerlichen Auswirkungen sich aus der Umstellung des Wirtschaftsjahres zu dem von der Klägerin erstrebten Zeitpunkt ergeben werden, um diese Ergebnisse sodann in seine Ermessensabwägung einzubeziehen.
Dabei wird das FA prüfen müssen, ob und in welchem Umfang sich eine Steuerpause ergibt und ob die Umstellung ohne oder neben einer Steuerpause steuerlich vorteilhaft sein kann z. B. dadurch, daß sich der Verlustrücktrag günstiger gestaltet (vgl. BFHE 131, 292, BStBl II 1981, 50 ; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., Anm. 51). Dies wäre denkbar, wenn sich der Verlust des Rumpfwirtschaftsjahres als eine Massierung erweist, die sich bei einer Fortführung des Kalenderjahres 1979 als Wirtschaftsjahr nicht ergeben hätte. Auf diese Weise könnten die Gesellschafter der Klägerin möglicherweise in die Lage versetzt werden, ihre Verlustanteile aus dem Rumpfwirtschaftsjahr 1979, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte 1979 nicht ausgeglichen werden, wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte des vorangegangenen Veranlagungszeitraums (1978) abzuziehen (§ 10 d EStG), während diese Möglichkeit bei einer Fortführung des Kalenderjahres als Wirtschaftsjahr nicht oder nicht in diesem Ausmaß eröffnet sein könnte.
Sollte sich im Rahmen der weiteren Ermittlungen des FA ergeben, daß aus der Möglichkeit des Verlustrücktrages ein nicht unerheblicher Steuervorteil folgt, kann im Rahmen der Ermessensabwägung auch dem Umstand Bedeutung zukommen, daß die Klägerin den Abschlußstichtag 31. Dezember bisher für passend gehalten hat und ihn möglicherweise auch noch im Jahre 1979 hinnehmen könnte.
III. Da die Klägerin nicht mit ihrem vollen Begehren durchgedrungen ist, erscheint es dem Senat angemessen, die gesamten Kosten des Verfahrens nach § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO der Klägerin und dem FA je zur Hälfte aufzuerlegen (vgl. BFH-Urteil vom 1. Februar 1977 VII R 62/75, BFHE 121, 371, 378, BStBl II 1977, 370 , 373).
Fundstellen
Haufe-Index 426009 |
BStBl II 1983, 672 |
BFHE 1984, 146 |