Leitsatz (amtlich)
Ein Gesellschafter, der von einem Mitgesellschafter jederzeit aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann, ist jedenfalls dann nicht Mitunternehmer, wenn die in diesem Fall zu leistende Abfindung nicht auch die Beteiligung am Firmenwert umfaßt (Anschluß an BFH-Urteil vom 29. April 1981 IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663).
Normenkette
EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 2, § 15 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger errichtete zusammen mit seiner Tochter und der X-GmbH mit Wirkung vom 31. Dezember 1967 eine KG. Für die Tochter wirkte ein Ergänzungspfleger mit; der Vertrag wurde vormundschaftsgerichtlich genehmigt.
Die GmbH wurde bei der KG persönlich haftende Gesellschafterin; sie hatte keine Kapitaleinlage zu erbringen. Das Stammkapital der GmbH betrug 20 000 DM und war zu 85 v. H. von dem Kläger und zu 15 v. H. von der Tochter übernommen; der Kläger war ihr Geschäftsführer. Der Kläger und die Tochter wurden Kommanditisten mit einer Kommanditeinlage von 255 000 DM (Kläger) und 45 000 DM (Tochter). Der Kläger leistete seine Einlage durch Einbringung seines bisherigen Handelsgeschäfts mit Aktiven und Passiven, jedoch ohne Betriebsgrundstücke. Die Einlage der Tochter wurde dadurch erbracht, daß der Kläger ihr eine entsprechende Gutschrift zu Lasten seines Kapitalkontos zuwendete. Die Einlagen der Kommanditisten wurden auf unveränderlichen Konten geführt; daneben bestanden sog. Darlehenskonten.
Die Aufwendungen der GmbH für die Geschäftsführung und Vertretung hatte die KG zu tragen. Für die Haftungsübernahme erhielt sie 10 v. H. ihres Stammkapitals als festen Gewinnanteil. Der Kläger erhielt für die Geschäftsführertätigkeit von der KG monatlich 5 000 DM. Die KG hatte die Darlehenskonten der Kommanditisten mit 7 v. H. zu verzinsen. Von dem verbleibenden Reingewinn erhielt der Kläger als Geschäftsführer eine Tantieme von 10 v. H. Der Rest wurde im Verhältnis der festen Einlagen (also im Verhältnis 85 : 15) auf die Kommanditisten verteilt. Die Gesellschafter waren berechtigt, die Vergütungen für Haftungsübernahme und Geschäftsführertätigkeit, ferner die auf die Darlehenskonten entfallenden Zinsen sowie die zur Begleichung persönlicher Steuerschulden erforderlichen Mittel dem Darlehenskonto zu entnehmen. Weitergehende Entnahmen konnten nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung vorgenommen werden. In der Gesellschafterversammlung waren nur die Kommanditisten stimmberechtigt. Die Abstimmung erfolgte mit einfacher Mehrheit nach Kapitalanteilen. Jeder Gesellschafter konnte zum Jahresende frühestens aber zum 31. Dezember 1973, aus der Gesellschaft ausscheiden. In diesem Falle stand ihm als Abfindung die geleistete Kapitaleinlage und das Guthaben auf dem Darlehenskonto sowie auf etwaigen sonstigen Gesellschafterkonten zu. Eine Vergütung für einen Anteil an stillen Reserven oder am Geschäftswert war ausgeschlossen. Zusätzlich hatte der Kläger ein Sonderkündigungsrecht: Er konnte anderen Gesellschaftern die Kündigung erklären und dadurch ihr Ausscheiden herbeiführen. In diesem Fall sollte die Abfindung anhand einer Abschichtungsbilanz ermittelt werden, in der die stillen Reserven, nicht aber ein immaterieller Firmenwert zu berücksichtigen waren.
Im Jahre 1974 änderten die Gesellschafter den KG-Vertrag: Das Sonderkündigungsrecht des Klägers gegenüber der Tochter wurde aufgehoben und das Gewinnentnahmerecht der Tochter in bestimmtem Umfang erweitert. Seit 1976 arbeitet die Tochter in dem Unternehmen im kaufmännischen Bereich voll mit.
Bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1970 rechnete das Finanzamt - FA - erstmalig den von der KG der Tochter zugewiesenen Gewinnanteil dem Kläger zu und hielt hieran in der Einspruchsentscheidung fest. Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage statt.
Mit der Revision beantragt das FA, unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage.
Das FG hat zu Unrecht die Tochter als Mitunternehmerin angesehen.
Mitunternehmer ist, wer Unternehmerinitiative entfalten kann und ein Unternehmerrisiko trägt. Für einen Kommanditisten ist dies nach ständiger Rechtsprechung des BFH anzunehmen, wenn er wenigstens annähernd die Rechte erlangt hat, die einem Kommanditisten nach den - weitgehend dispositiven - Vorschriften des HGB für die KG zustehen (vgl. BFH-Urteile vom 8. Februar 1979 IV R 163/76, BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405; vom 6. April 1979 I R 116/77, BFHE 128, 202, BStBl II 1979, 620; vom 5. Juli 1979 IV R 27/76, BFHE 128, 375, BStBl II 1979, 670). Seine Rechtsstellung kann jedoch durch eine Bestimmung des Gesellschaftsvertrages beeinträchtigt sein, die es einem anderen Gesellschafter gestattet, ihn gegen seinen Willen aus der Gesellschaft zu verdrängen. Der Senat hat in diesem Zusammenhang einen Kommanditisten nicht als Mitunternehmer angesehen, den der persönlich haftende Gesellschafter ohne weitere Voraussetzungen gegen eine Abfindung zum Buchwert aus der Gesellschaft ausschließen konnte (Urteil vom 29. April 1981 IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663). Er ist davon ausgegangen, daß ein derart in seiner Rechtsstellung bedrohter Gesellschafter keine hinreichende Unternehmerinitiative entfalten kann und daß auch sein Unternehmerrisiko beschränkt ist, weil er nur mit einer Beteiligung am laufenden Gewinn, nicht aber an den stillen Reserven rechnen kann.
Auch im Streitfall steht das Ausschließungsrecht des Klägers der Mitunternehmerschaft seiner Tochter im Wege. Daß der Kläger Kommanditist und nicht persönlich haftender Gesellschafter ist, rechtfertigt keine abweichende Beurteilung, da die vom Kläger beherrschte Komplementär-GmbH am Gesellschaftskapital nicht beteiligt ist und der Anteil der Tochter am Gesellschaftsvermögen damit allein dem Kläger zuwachsen würde. Im Streitfall besteht zwar die Besonderheit, daß die Abfindung des ausgeschlossenen Gesellschafters nicht auf den Buchwert seiner Beteiligung beschränkt ist. Der Senat braucht aus diesem Anlaß jedoch nicht abschließend auf die Frage einzugehen, ob die Beeinträchtigung der Unternehmerinitiative und des Unternehmerrisikos, die das Ausschließungsrecht mit sich bringt, durch den Umfang der Abfindung ausgeglichen werden kann. Hierzu wäre jedenfalls erforderlich, daß sich die Abfindung auf den vollen Wert der Beteiligung des ausgeschlossenen Gesellschafters erstreckt. Nur in diesem Falle hätte der Kommanditist die vermögensrechtliche Stellung eines atypischen stillen Gesellschafters erlangt, der als Mitunternehmer angesehen wird, obwohl er an der Führung des Unternehmens nicht beteiligt ist und keine Unternehmerinitiative entwickeln kann. Ebenso kann allenfalls bei einer solchen Abfindungsregelung angenommen werden, daß der vom Ausschluß bedrohte Gesellschafter zur Ausübung von Unternehmerinitiative in der Lage ist, weil der Ausschluß mit einem gewichtigen Vermögensopfer erkauft werden muß und deshalb nicht jederzeit zu befürchten ist.
Eine solche Abfindung nach dem vollen Wert der Beteiligung müßte sämtliche Vermögenswerte der Gesellschaft einschließlich ihres Geschäftswerts berücksichtigen. Nur unter dieser Voraussetzung erlangt auch ein stiller Gesellschafter die Eigenschaft eines Mitunternehmers (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1981 IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59). Im Streitfall sollte der ausgeschlossene Gesellschafter zwar an den stillen Reserven, nicht aber am immateriellen Firmenwert beteiligt sein. In diesem Firmen- oder Geschäftswert lag aber ein wesentlicher Vermögenswert des Unternehmens, da die Grundstücke im Eigentum des Klägers verblieben waren und die von der KG bilanzierten Wirtschaftsgüter keine wesentlichen stillen Reserven enthalten konnten. An dieser Beurteilung würde sich auch dann nichts ändern, wenn sich die vorgesehene Beteiligung an den stillen Reserven auch auf nichtaktivierte Wirtschaftsgüter, insbesondere auch auf technische Eigenentwicklungen der KG beziehen würde. Auch in diesem Fall wäre die Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters mit dem Wert seiner Beteiligung nur dann gewährleistet, wenn auch der Geschäftswert des Unternehmens berücksichtigt würde.
Daß die Gesellschafter der KG im Jahre 1974 das Sonderkündigungsrecht des Klägers gegenüber der Tochter aufgehoben haben, ist für die Verhältnisse im Streitjahr unerheblich. An ihrer Beurteilung würde sich auch dann nichts ändern, wenn die Vertragsgestaltung, wie dem Vortrag des Klägers entnommen werden kann, darauf abzielte, die Tochter an das Unternehmen heranzuführen, um dessen Fortbestand zu sichern. Nach der Entscheidung des I. Senats des BFH in BFHE 128, 202, BStBl II 1979, 620 kann diese Absicht allerdings in Grenzfällen ausschlaggebend sein; bei einem jederzeit ausübbaren Ausschlußrecht des Vaters kommt diesem Gesichtspunkt jedoch auch nach Auffassung des I. Senats keine Bedeutung zu.
Ob die Tochter gegenüber der KG die Rechtsstellung einer typischen stillen Gesellschafterin erlangt hat und ihre Ansprüche den Gesellschaftsgewinn mindern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663), konnte der Senat nicht prüfen, da in der vom FA geführten Revision allein die Beteiligung der Tochter am Unternehmensgewinn streitig ist.
Fundstellen
Haufe-Index 74231 |
BStBl II 1982, 342 |
BFHE 1982, 179 |