Leitsatz (amtlich)
Der Senat verbleibt bei seiner Rechtsprechung, daß ein unverheirateter Arbeitnehmer ohne doppelte Haushaltsführung nach Ablauf von zwei Wochen seit Beginn einer Tätigkeit an einem neuen Beschäftigungsort seine Verpflegungsmehraufwendungen nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen hat. Die bei verheirateten Arbeitnehmern mit doppelter Haushaltsführung anerkannten Pauschsätze für Verpflegungsmehraufwendungen können nicht als nachgewiesen oder glaubhaft gemacht angesehen werden.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Der Ehemann war von Anfang Oktober 1974 bis zum 20. Mai 1975 als Beamter zur Teilnahme an einem Lehrgang für Finanzanwärter an die Landesfinanzschule abgeordnet; er war seinerzeit noch ledig und wohnte vor Lehrgangsbeginn im Haushalt seiner Eltern.
Im Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich machten die Kläger für das Streitjahr 1975 u. a. Verpflegungsmehraufwendungen für die Zeit der Lehrgangsdauer im Jahre 1975 als Werbungskosten geltend, und zwar für jeden Tag pauschal 13 DM abzüglich einer Erstattung von 5,46 DM durch den Arbeitgeber. Auf den Hinweis des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt -- FA --), daß die Verpflegungsmehraufwendungen eines Ledigen nur in nachgewiesener oder glaubhaft gemachter Höhe berücksichtigt werden könnten, machte der Kläger hinsichtlich seines Verpflegungsmehraufwandes folgende Rechnung auf:
Frühstück und Nachmittag 4,50 DM
Mittagessen einschließlich Getränke 7,00 DM
Abendessen 4,50 DM
16,00 DM
abzüglich Haushaltsersparnis von 1/5 3,20 DM
12,80 DM
Das FA anerkannte im Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich jedoch nur einen pauschalen Tagesbetrag von 9 DM, wovon es die Arbeitgeberersatzleistung absetzte. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte zur Begründung im wesentlichen aus: Die geltend gemachten Mehraufwendungen seien "nach Überzeugung des Senats glaubhaft gemacht". Die typisierende Regelung in Abschn. 27 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b der Lohnsteuer-Richtlinien 1975 (LStR) mit 13 DM täglich erstrecke sich allerdings nicht auf den Kläger, für den es als seinerzeit Ledigen keine Pauschsätze gebe (Abschn. 27 Abs. 5 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 6 Nr. 4 Buchst. b LStR). Sein Mehraufwand könne praktisch nicht nachgewiesen werden, weil sich der normale Aufwand -- die sog. Haushaltsersparnis -- im Einzelfall nicht zuverlässig ermitteln lasse. Es -- das FG -- sei deshalb auf Schätzungen angewiesen. Der Verpflegungsmehraufwand des ledigen Klägers, der sonst im Haushalt seiner Eltern gelebt habe, weiche aber erfahrungsgemäß nicht nennenswert von dem eines Verheirateten ab. Deshalb sei im Streitfall der Mehraufwand des Klägers auf täglich 12,80 DM zu schätzen.
Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es trägt im wesentlichen vor: Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Dezember 1974 VI R 159/74 (BFHE 114, 428, BStBl II 1975, 356) stelle die Verwaltungsanweisung in Abschn. 27 Abs. 6 Nr. 4 Buchst. b LStR, nach der ein lediger Arbeitnehmer ohne doppelte Haushaltsführung nach Ablauf von zwei Wochen seit Beginn seiner Tätigkeit am neuen Beschäftigungsort seine Verpflegungsmehraufwendungen nachweisen oder zumindest glaubhaft machen müsse, eine zutreffende Auslegung des allgemeinen Werbungskostenbegriffs dar. Im Streitfall gehe es um einen vergleichbaren Sachverhalt. Der Kläger habe keinen Einzelnachweis geführt, sondern die Verpflegungsmehraufwendungen nur geschätzt. Dies sei keine Glaubhaftmachung. Das FG habe die -- unzureichende -- Schätzung des Klägers lediglich übernommen. Es -- das FA -- sehe in vergleichbaren Fällen immer einen Tagessatz von 9 DM als angemessen an; diese einheitliche Praxis diene der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und -- sinngemäß -- die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Nach ständiger Rechtsprechung des Senats gehören zu den Werbungskosten im Sinne des § 9 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG) bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle durch den Beruf veranlaßten Aufwendungen, soweit sie nicht oder nur unwesentlich durch die allgemeine Lebensführung mitveranlaßt sind (vgl. z. B. Urteil vom 2. April 1982 VI R 48/80, BFHE 135, 509, BStBl II 1982, 498). Ausgaben für die Verpflegung rechnen grundsätzlich zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nichtabziehbaren Kosten der allgemeinen Lebensführung. Verpflegungsmehraufwendungen werden aber insoweit als Werbungskosten berücksichtigt, als sie ganz überwiegend oder ausschließlich beruflich veranlaßt sind (BFHE 135, 509, BStBl II 1982, 498).
Entsprechend diesen grundsätzlichen Erwägungen sind Lehrgangskosten eines Beamtenanwärters an einer Finanzschule und damit auch durch einen solchen Lehrgang veranlaßte Verpflegungsmehraufwendungen dem Grunde nach Werbungskosten (BFHE 114, 428, BStBl II 1975, 356). Für den Werbungskostenabzug von Verpflegungsmehraufwendungen eines ledigen Lehrgangsteilnehmers setzt die BFH-Rechtsprechung jedoch voraus, daß mit dem Lehrgang ein Aufenthalt am Lehrgangsort von verhältnismäßig kurzer Dauer verbunden ist und daß der Arbeitnehmer den Mittelpunkt seines Lebens am bisherigen Wohnort beibehält, um nach Beendigung des Lehrgangs dorthin zurückzukehren (vgl. BFH-Urteile vom 16. November 1971 VI R 347/69, BFHE 103, 520, BStBl II 1972, 152; BFHE 114, 428, BStBl II 1975, 356).
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Der Abschlußlehrgang des Klägers hat etwa siebeneinhalb Monate gedauert. Der Senat sieht dies als einen Lehrgang von verhältnismäßig kurzer Dauer an, zumal nach dem Urteil in BFHE 114, 428, BStBl II 1975, 356 die Zeitspanne bei zeitlich begrenzten Lehrgängen nicht zu kurz bemessen sein soll. Der Vorentscheidung ist im übrigen zu entnehmen, daß der Kläger während des Lehrgangs seinen Lebensmittelpunkt am bisherigen Wohnort beibehalten hatte; denn er kehrte nach dem Lehrgangsende dorthin zurück. Die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen sind somit dem Grunde nach als Werbungskosten abziehbar.
Der Senat teilt jedoch nicht die Auffassung des FG zur Ermittlung der Höhe der abziehbaren Werbungskosten. Nach Abschn. 27 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b LStR können verheiratete Arbeitnehmer mit doppelter Haushaltsführung nach Ablauf von zwei Wochen seit Beginn der Tätigkeit am neuen Beschäftigungsort Verpflegungsmehraufwendungen ohne Einzelnachweis mit pauschal 13 DM täglich als Werbungskosten geltend machen. Nach dem Urteil in BFHE 114, 428, BStBl II 1975, 356 beruht die Verwaltungsanweisung in Abschn. 27 Abs. 6 Nr. 4 Buchst. b LStR, wonach ledige Arbeitnehmer ohne doppelte Haushaltsführung nach Ablauf von zwei Wochen seit Beginn der Tätigkeit am neuen Beschäftigungsort die Höhe der Verpflegungsmehraufwendungen hingegen nachzuweisen oder glaubhaft zu machen haben, auf einer zutreffenden Auslegung des allgemeinen Werbungskostenbegriffs in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Der Senat hat diese Auffassung im Urteil vom 23. Juli 1976 VI R 228/74 (BFHE 119, 561, BStBl II 1976, 795) bekräftigt. Auch nach dem nicht veröffentlichten BFH-Urteil vom 24. November 1978 VI R 29/76, mit dem der Senat die abweichende Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 4. März 1975 II 69/74 (Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1975, 427) nicht bestätigt hat, trifft den ledigen Arbeitnehmer die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Tatsachen, die den Steueranspruch einschränken (Hinweis u. a. auf BFH-Urteil vom 20. Januar 1978 VI R 193/74, BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338), nämlich für die Höhe der beruflich veranlaßten Verpflegungsmehraufwendungen während eines kurzfristigen Lehrgangs. Der Senat hält hieran fest.
In der Rechtsprechung der FG (z. B. in der Vorentscheidung, im Urteil des FG Rheinland-Pfalz in EFG 1975, 427, und im Urteil des FG Nürnberg vom 16. November 1978 III 177/78, EFG 1979, 139) sowie im Schrifttum (vgl. v. Bornhaupt, Deutsche Steuerzeitung -- DStZ -- 1982, 419, 421) wird allerdings die Auffassung vertreten, daß einem ledigen Arbeitnehmer, der bisher bei den Eltern ohne Kostgeld oder bei Zahlung von Kostgeld in Höhe der anteilig entstandenen Selbstkosten der Eltern mitbeköstigt wurde, in der Regel kein geringerer Verpflegungsmehraufwand erwachse als einem verheirateten Arbeitnehmer im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung; deshalb sei ein gleichhoher Verpflegungsmehraufwand, wie er bei verheirateten Arbeitnehmern mit doppelter Haushaltsführung ohne Einzelnachweis anerkannt werde, auch bei solchen ledigen Arbeitnehmern glaubhaft gemacht und bedürfe daher keines Einzelnachweises mehr. Der Senat folgt dieser Ansicht jedoch nicht.
Eine unmittelbare Anwendung oder eine Übernahme der in den LStR vorgesehenen Pauschbeträge für Verheiratete auf einen ledigen Arbeitnehmer ist nicht möglich, da die LStR nur bei verheirateten Arbeitnehmern von dem Erfordernis eines Einzelnachweises absehen und die Steuergerichte Verwaltungsanweisungen nicht auf Fälle ausdehnen dürfen, die nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht von diesen Verwaltungsanweisungen gedeckt sind (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1978 VI R 8/76 (BFHE 126, 217, BStBl II 1979, 54). Auch eine mittelbare Übernahme der für verheiratete Arbeitnehmer geltenden Pauschbeträge auf alleinstehende Arbeitnehmer, etwa mit der Begründung, daß die bei Verheirateten unterstellten Pauschbeträge für Alleinstehende, die zuvor bei ihren Eltern mitbeköstigt worden sind, jedenfalls glaubhaft seien, kommt nach Auffassung des Senats nicht in Betracht. Denn es läßt sich bei einem im Haushalt der Eltern lebenden unverheirateten Steuerpflichtigen nicht in typisierender Weise unterstellen, er habe den gleichen Verpflegungsmehraufwand wie der Verheiratete. Die Höhe des Verpflegungsmehraufwands hängt in diesen Fällen nämlich entscheidend davon ab, in welcher Höhe der Unverheiratete sich vor Lehrgangsbeginn und während des Lehrgangs an den Aufwendungen für Verpflegung im elterlichen Haushalt beteiligt hat. Dies kann indessen in jedem Fall ganz unterschiedlich sein, so daß nicht unterstellt werden kann, alleinstehenden Arbeitnehmern, die normalerweise im elterlichen Haushalt mitbeköstigt werden, erwachse bei einem vorübergehenden auswärtigen Aufenthalt derselbe Verpflegungsmehraufwand wie einem Verheirateten bei doppelter Haushaltsführung. Deshalb müssen auch die alleinstehenden Arbeitnehmer, die normalerweise im elterlichen Haushalt mitbeköstigt werden, im Falle einer beruflich veranlaßten auswärtigen Tätigkeit ihren individuellen Verpflegungsmehraufwand nachweisen oder glaubhaft machen.
Das angefochtene Urteil entspricht nicht diesen Grundsätzen, weshalb es aufzuheben ist. Das FG hat die Höhe der dem Kläger entstandenen Verpflegungsmehraufwendungen letztlich geschätzt. Es ist bei dieser Schätzung nicht auf die Umstände des Einzelfalles eingegangen, sondern hat sich von der -- nach den vorstehenden Ausführungen unzutreffenden -- Erwägung leiten lassen, daß die Verpflegungsmehraufwendungen bei einem vorübergehenden Aufenthalt eines ledigen Arbeitnehmers, der sonst im Haushalt seiner Eltern lebt, an einem vom Wohnort abweichenden Lehrgangsort nicht nennenswert von denen eines Verheirateten abweichen. Das FG hat sich damit im Ergebnis an die für verheiratete Arbeitnehmer geltende typisierende Schätzung der LStR angelehnt. Das ist nach den vorstehenden Ausführungen aber nicht zutreffend.
Die Sache ist nicht spruchreif. Die Kläger haben vor dem FG ihre Angaben beim FA zur Höhe der Verpflegungsmehraufwendungen wiederholt, ohne nachzuweisen oder glaubhaft zu machen, daß die behaupteten Mehraufwendungen tatsächlich entstanden sind. Die Sache wird daher an das FG zurückverwiesen. Dieses wird nunmehr zu prüfen haben, ob die Angaben der Kläger zutreffen. Es wird dabei zwar möglicherweise nicht ohne eine Schätzung der dem Grunde nach als Werbungskosten anzuerkennenden Verpflegungsmehraufwendungen auskommen. Einer solchen Schätzung müssen aber konkrete Angaben des Einzelfalles zugrunde gelegt werden. Es genügt jedenfalls nicht, nur die bei Verheirateten mit doppelter Haushaltsführung anerkannten Pauschsätze auf unverheiratete Arbeitnehmer zu übertragen oder diese Pauschsätze auch im Falle des Klägers als glaubhaft anzusehen. Der Senat hält es ebenso nicht für ausreichend, von den Klägern ohne jeden Nachweis oder ohne jede Glaubhaftmachung behauptete Beträge als tatsächlich nachgewiesen oder glaubhaft gemacht anzusehen.
Fundstellen
Haufe-Index 74524 |
BStBl II 1983, 177 |
BFHE 1982, 167 |