Leitsatz (amtlich)
1. Ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO 1977) liegt vor, wenn ein Einzelunternehmer (Handwerker) mit einer von ihm beherrschten GmbH nicht nur einen "Werkvertrag" abschließt, nach dem die GmbH insbesondere verpflichtet ist, die vom Einzelunternehmer in Auftrag gegebenen Reparaturarbeiten durchzuführen, sondern zusätzlich ausschließlich aus steuerlichen Gründen weitere Verträge, welche die mit dem (Erst-)Vertrag verbundenen wirtschaftlichen Folgen wieder aufheben und in ihr Gegenteil verkehren.
2. Zur Bedeutung der Ungewöhnlichkeit einer Rechtsgestaltung bei Anwendung des Mißbrauchstatbestandes.
Orientierungssatz
1. Es ist zweifelhaft, ob die Wahl einer im Gesetz vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeit des Steuerrechts mißbräuchlich i.S. des § 42 AO 1977 sein kann (Literatur).
2. Ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten liegt dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen, also ungewöhnlich ist, und nicht durch sachgerechte erwerbswirtschaftliche oder andere beachtliche Gründe zu rechtfertigen ist (vgl. BFH-Rechtsprechung). Der Umstand allein, daß der Steuerpflichtige seine Verhältnisse in einer Weise gestaltet, die noch nicht allgemein üblich ist, rechtfertigt nicht die Annahme, die Gestaltung sei ungewöhnlich i.S. der vorstehenden Begriffsbestimmung.
3. Der Gesellschafter-Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft wird für den Betrieb der Gesellschaft und nicht in einem eigenen Betrieb tätig, wenn es an einer im vorhinein getroffenen besonderen Vereinbarung über die Abgrenzung der Aufgabenbereiche zwischen der Gesellschaft und ihrem Geschäftsführer fehlt (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
AO 1977 § 42; KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist von Beruf Kfz-Meister. Er betrieb seit Jahren eine Kfz-Reparaturwerkstatt mit Kfz-Handel in der Form eines Einzelunternehmens mit zuletzt fünf Beschäftigten. Seinen Gewinn ermittelte er gemäß § 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Klägerin war als Angestellte des Klägers in dessen Betrieb nichtselbständig tätig.
Am 30.August 1979 gründeten die Kläger eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Ausführung sämtlicher Reparaturarbeiten an Kfz und deren Verkauf sein sollte. Das Stammkapital betrug 20 000 DM; hiervon übernahmen der Kläger 16 000 DM und seine Ehefrau 4 000 DM. Der Kläger wurde zum alleinigen Geschäftsführer bestellt. Er erhielt ein festes Gehalt sowie eine Tantieme von 50 v.H. des Bilanzgewinns der GmbH.
Der Kläger und die GmbH schlossen ferner eine als "Werkvertrag" bezeichnete Vereinbarung. Danach verpflichtete sich die GmbH, sämtliche vom Kläger in Auftrag gegebenen Arbeiten zu erledigen, und zwar bevorzugt. Das vom Kläger gelieferte Material sollte in dessen Eigentum verbleiben (verlängerter Eigentumsvorbehalt). Der Kläger hatte sämtliche Kosten außer den Personalkosten zu tragen. Als Gegenleistung sollte die GmbH einen "Verarbeitungslohn" in Höhe ihrer Personalkosten zuzüglich 10 v.H. erhalten. In einem am gleichen Tag abgeschlossenen "Leihvertrag" räumte der Kläger der GmbH das Recht ein, "zur Durchführung ihrer Werkvertragserledigung unentgeltlich die Werkzeuge, Maschinen und Geräte sowie die Fahrzeuge" des Klägers jederzeit zu benutzen. Ferner wurden der GmbH die Werkräume des Einzelunternehmens ohne Entgelt zur Verfügung gestellt.
In dem zwischen dem Kläger und der GmbH zusätzlich abgeschlossenen "Ergebnisabführungsvertrag" ist vorgesehen, daß die GmbH ausschließlich für Rechnung des Klägers handele, und daß dieser berechtigt sei, alle Maßnahmen für den Ein- und Verkauf zu treffen und das Ein- und Verkaufsprogramm allein zu bestimmen. Der Kläger sollte ferner berechtigt sein, sich zum Geschäftsführer der GmbH zu bestellen. Das Einstellen und Entlassen von Arbeitnehmern durch die GmbH war nach dem Vertrag von der Genehmigung des Klägers abhängig. Der gesamte Reingewinn der GmbH war an den Kläger abzuführen.
Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, die Zwischenschaltung der GmbH sei rechtsmißbräuchlich (§ 42 der Abgabenordnung --AO 1977--), die steuerliche Anerkennung sei deshalb zu versagen. Er erhöhte die Gewinne des Klägers aus Gewerbebetrieb für die Wirtschaftsjahre 1979 und 1980 entsprechend; gleichzeitig minderte er dessen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Einsprüche gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1979 und gegen die Gewerbesteuermeßbescheide 1979 und 1980 blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Klagen in dem im Revisionsverfahren allein noch streitigen Punkt abgewiesen.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung des § 42 AO 1977.
Die Kläger hatten ursprünglich auch wegen Einkommensteuer und Gewerbesteuermeßbetrags 1977 und 1978 Revision eingelegt, diese jedoch insoweit zurückgenommen.
Während des Klageverfahrens hat das FA am 30.Dezember 1983 einen geänderten Gewerbesteuermeßbescheid 1980 erlassen. Der Kläger hat während des Revisionsverfahrens beantragt, diesen Bescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist --nur-- insoweit begründet, als sie die Abweisung der Klage wegen Gewerbesteuermeßbescheid 1980 betrifft. Insoweit führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 126 Abs.3 Nr.2 FGO. Die Revision ist dagegen unbegründet, soweit sie die Abweisung der Klage wegen Einkommensteuer und Gewerbesteuermeßbetrags 1979 betrifft. Insoweit ist sie abzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO). Im übrigen ist das Revisionsverfahren einzustellen (§ 72 Abs.2 Satz 2, § 121 FGO).
1. Die Revision gegen Abweisung der Klage wegen Gewerbesteuermeßbescheids 1980 vom 19.Mai 1982 ist begründet, weil das FG bei seiner Entscheidung übersehen hat, daß das FA den Gewerbesteuermeßbescheid 1980 am 30.Dezember 1983 erneut geändert hatte. Mit Eintritt der Bestandskraft des Änderungsbescheids wäre die Klage gegen den Bescheid vom 19.Mai 1982 vorbehaltlich eines vom Kläger gemäß § 68 FGO zu stellenden Antrags unzulässig geworden. Das FG hätte den Kläger auf diesen Umstand hinweisen und die Klage ggf. als unzulässig abweisen müssen. Da der Kläger den Antrag gemäß § 68 FGO zulässigerweise im Revisionsverfahren nachgeholt hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.Juli 1972 I R 167/70, BFHE 106, 576, BStBl II 1972, 958), ist die Klage zulässig. Sie richtet sich nunmehr gegen den Bescheid vom 30.Dezember 1983. Da bezüglich dieses Bescheides die notwendigen tatsächlichen Feststellungen des FG fehlen, war gemäß § 127 FGO zu verfahren.
2. Soweit die Revision die Abweisung der Klage wegen Einkommensteuer und Gewerbesteuermeßbetrags 1979 betrifft, kann der Senat unerörtert lassen, ob die Revision schon deshalb keinen Erfolg haben kann, weil bei den tatsächlichen Gegebenheiten des Streitfalles möglicherweise nicht auszuschließen ist, daß der Kläger selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung hinsichtlich der streitigen gewerblichen Einkünfte verwirklicht hat. Selbst wenn man der Auffassung der Kläger folgte, nach der die GmbH die gewerblichen Einkünfte erzielt hat, wären der Einkommensteuerbescheid und Gewerbesteuermeßbescheid 1979 Rechtens; denn das FG hat zu Recht die Ansicht vertreten, daß im Streitfall die Voraussetzungen des § 42 AO 1977 (Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten) vorliegen.
a) Den Steuerpflichtigen ist es zwar grundsätzlich nicht verwehrt, ihre rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, daß sich eine geringere steuerliche Belastung ergibt. Die Gestaltungsmöglichkeiten finden jedoch ihre Grenze in § 42 AO 1977, wonach durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden darf. Ein solcher Mißbrauch liegt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Beschluß vom 29.November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272; Urteil vom 13.Dezember 1983 VIII R 64/83, BFHE 140, 437, BStBl II 1984, 426) dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen, also ungewöhnlich ist, und nicht durch sachgerechte erwerbswirtschaftliche oder andere beachtliche Gründe zu rechtfertigen ist. Der Umstand allein, daß der Steuerpflichtige seine Verhältnisse in einer Weise gestaltet, die noch nicht allgemein üblich ist, rechtfertigt nicht die Annahme, die Gestaltung sei ungewöhnlich im Sinn der vorstehenden Begriffsbestimmung. Um so weniger begründet ein solcher Umstand für sich allein gesehen eine Vermutung für einen Rechtsmißbrauch, die der Steuerpflichtige zu widerlegen hätte.
Die Voraussetzungen des § 42 AO 1977 liegen jedoch dann vor, wenn der Steuerpflichtige ausschließlich aus steuerlichen Gründen zusätzlich zu einem (Erst-)Vertrag mit demselben Vertragspartner einen weiteren Vertrag abschließt, der die mit dem (Erst-)Vertrag verbundenen wirtschaftlichen Folgen aufhebt und in ihr Gegenteil verkehrt. Eine solche rechtliche Gestaltung wird den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht gerecht und darf steuerrechtlich nicht beachtet werden.
b) Im Streitfall hat das FG zu Recht angenommen, daß die zwischen dem Kläger und der GmbH geschlossenen Verträge lediglich dazu gedient haben, Aufwendungen und Erträge zu verrechnen.
Dabei kann dahingestellt bleiben, ob ein Rechtsmißbrauch schon in der Vereinbarung des Organschaftsverhältnisses und in dem Abschluß des Ergebnisabführungsvertrages gesehen werden kann. Gemäß § 14 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Verbindung mit § 17 KStG 1977 kann ein Organschaftsverhältnis auch zwischen einem Einzelkaufmann als Organträger und einer GmbH als Organ vereinbart werden. Zwar ist die Vereinbarung einer Organschaft bei einem handwerklich betriebenen Kfz-Unternehmen unüblich. Es ist jedoch zweifelhaft, ob die Wahl einer im Gesetz (§ 2 Abs.2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--, §§ 14 ff. KStG 1977) vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeit des Steuerrechts mißbräuchlich i.S. von § 42 AO 1977 sein kann (vgl. Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 42 AO 1977 Rdnr.35; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 42 AO 1977 Rdnr.11; anderer Ansicht Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 42 Anm.1). Einer abschließenden Entscheidung bedarf es im Streitfall jedoch deshalb nicht, weil der vom Kläger gewählten Gestaltung bereits aus anderen Gründen der angestrebte steuerrechtliche Erfolg zu versagen ist.
c) Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 30.August 1979 war einziger Gegenstand der GmbH die Ausführung sämtlicher Reparaturarbeiten an Kfz und der Verkauf derselben als Dienstleistung. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die die Kläger nicht mit Verfahrensrügen angegriffen haben und die den Senat deshalb binden (vgl. § 118 Abs.2 FGO), führte jedoch die GmbH weder Reparaturarbeiten an Kfz gegenüber Dritten aus, noch verkaufte sie solche Fahrzeuge an Dritte. Vielmehr wurde im Außenverhältnis gegenüber Dritten nur der Kläger als Einzelunternehmer tätig.
Die GmbH erledigte auch im Innenverhältnis gegenüber dem Kläger keine Reparaturarbeiten an Kfz; ebensowenig verkaufte sie derartige Fahrzeuge. Zwar sollte sie nach Nr.1 des "Werkvertrages" sämtliche vom Kläger in Auftrag gegebenen Leistungen erbringen. Nach den Feststellungen des FG ist jedoch nicht zu erkennen, daß der Kläger auch nur eine Leistung in Auftrag gegeben hätte. Außerdem hätte es sich hierbei nicht um eine Werkleistung i.S. des § 631 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) handeln können. Es gehört zum Wesen eines Werkvertrages (§ 631 BGB), daß der Werkunternehmer bis zur Abnahme oder Vollendung des bestellten Werks auf eigene Gefahr dafür arbeitet, daß der geschuldete Arbeitserfolg eintritt (§ 644 Abs.1 BGB). Bleibt dieser Erfolg aus, so entfällt der Anspruch auf die Vergütung (Esser/Weyers, Schuldrecht, besonderer Teil, 6.Aufl., S.211, 257). Durch die abgeschlossenen Verträge war jedoch jedes Unternehmerrisiko für die GmbH ausgeschaltet und auf den Kläger als Einzelunternehmer übertragen worden. Die GmbH erstellte keine Werke i.S. des § 631 BGB; sie sollte allenfalls im Innenverhältnis wie ein Angestellter des Einzelunternehmens tätig werden. Sie erhielt auch keine Vergütung i.S. des § 632 BGB, sondern nur einen laufenden und um einen Risikozuschlag erhöhten Kostenersatz. Der Kläger stellte ihr das erforderliche Material als Einzelunternehmer zur Verfügung. Im Außenverhältnis wurde nur der Kläger unternehmerisch tätig. Er war Hersteller eines Werkes i.S. des § 631 BGB, nahm sämtliche mit dem typischen Betrieb einer Kfz- Werkstätte, einschließlich Kfz-Handel, zusammenhängenden Aufgaben wahr und war Alleininhaber des Vergütungsanspruchs i.S. des § 632 BGB.
Der Kläger konnte nicht einerseits Einzelunternehmer und andererseits als Geschäftsführer der GmbH sein eigener "Angestellter" sein. Die vom Kläger als Einzelunternehmer ausgeübte Tätigkeit läßt sowohl nach den Denkgesetzen als auch nach allgemeinen Erfahrungssätzen nur den vom FG gezogenen Schluß zu, der Kläger habe seiner vertraglichen Verpflichtung, seine gesamte Arbeitskraft der GmbH zur Verfügung zu stellen, nicht nachkommen können.
Möglicherweise stellte die GmbH dem Einzelunternehmen des Klägers das Fremdpersonal zur Verfügung. Da indes die GmbH das von ihr beschäftigte Personal nicht zur Durchführung von Aufträgen des Klägers oder Dritter eingesetzt hat, kann in dieser Beschäftigung nur eine formale Anstellung gesehen werden. Die Vertragsgestaltung diente auch insoweit allein dem Zweck, den Gewerbeertrag des Einzelunternehmens um das dem Kläger als Geschäftsführer der GmbH ausgesetzte Gehalt zu mindern und im Rahmen der Einkommensteuer bestimmte Pauschbeträge in Anspruch zu nehmen. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG ist kein Gesichtspunkt erkennbar, der dafür spräche, der Kläger und die GmbH könnten an der Begründung von Leiharbeitsverhältnissen interessiert gewesen sein. Dagegen spricht insbesondere auch der Umstand, daß derartige Vertragsverhältnisse weitgehenden Beschränkungen nach den Vorschriften des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes vom 7.August 1972 (BGBl I 1972, 1393) unterliegen, und daß für die gewerbsmäßige Überlassung von Arbeitnehmern eine behördliche Erlaubnis erforderlich ist.
d) Die von den Klägern angegebenen wirtschaftlichen Gründe für den Abschluß der genannten Verträge konnte das FG als nicht stichhaltig ansehen. Sie betreffen im wesentlichen Überlegungen zu der Frage, warum das Einzelunternehmen neben der GmbH bestehenbleiben sollte. Soweit die Kläger sich auf die mit dem Tätigwerden der GmbH verbundene Haftungsbeschränkung berufen, lassen sie außer Betracht, daß die GmbH nach dem eigenen Vorbringen der Kläger nicht nach außen aufgetreten ist, und daß der Kläger aufgrund der mit der GmbH geschlossenen Verträge im Innenverhältnis für etwaige Ansprüche gegen die GmbH einzustehen hatte. Der Einwand der Kläger, es sei beabsichtigt gewesen, daß die GmbH in späteren Jahren in unmittelbare vertragliche Beziehungen mit Dritten trete, kann schon deshalb keinen Erfolg haben, weil sich derartige Pläne in den Jahren 1979 und 1980 noch nicht so hinreichend konkretisiert hatten, daß sie schon bei der Beurteilung der Verhältnisse in diesen Jahren zu berücksichtigen gewesen wären. Die von den Klägern vorgetragenen Möglichkeiten einer Steuerersparnis hat das FG im Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Veranlassung für die gewählte Gestaltung zu Recht außer Betracht gelassen.
3. Der erkennende Senat setzt sich mit der unter 2. vertretenen Ansicht nicht in Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH über die Abgrenzung zwischen einer betrieblichen Betätigung der Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter. Danach ist davon auszugehen, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft für den Betrieb der Gesellschaft und nicht in einem eigenen Betrieb tätig wird, wenn es an einer im vorhinein getroffenen besonderen Vereinbarung über die Abgrenzung der Aufgabenbereiche zwischen der Gesellschaft und ihrem Geschäftsführer fehlt (vgl. insbesondere BFH-Urteile vom 15.Dezember 1965 I 181/63 U, BFHE 84, 342, BStBl III 1966, 123, und vom 9.Februar 1983 I R 229/81, BFHE 138, 208, BStBl II 1983, 487). Diese Frage stellt sich jedenfalls dann nicht, wenn --wie im Streitfall-- die Vertragsgestaltung zwischen dem Gesellschafter und der GmbH in den maßgeblichen Punkten insgesamt den Mißbrauchstatbestand erfüllt.
4. Die rechtsmißbräuchliche Gestaltung hat zur Folge, daß der Steueranspruch so entsteht, wie er bei einer wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre (§ 42 Satz 2 AO 1977). Da der Rechtsmißbrauch in den vom Kläger mit der GmbH abgeschlossenen Verträgen liegt, muß der Gewinn des Einzelunternehmens so ermittelt werden, als hätte der Kläger die genannten Verträge nicht abgeschlossen. Dann hätte er weiterhin eigenes Personal beschäftigt und wäre nicht als Geschäftsführer der GmbH für das eigene Einzelunternehmen tätig geworden. Die insoweit von der GmbH in Rechnung gestellten Beträge mußten deshalb ebenso wie der Ertrag aus der Gewinnabführung außer Ansatz bleiben. Dem entspricht im Ergebnis die Vorentscheidung.
5. Der Hilfsantrag, mit dem der Kläger begehrt, steuerlich so gestellt zu werden, als liege eine reine GmbH vor oder als wäre eine Betriebsaufspaltung durchgeführt worden, ist ebenfalls unbegründet. Insoweit fehlt es an den hierfür erforderlichen gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen.
6. Die Revision wegen Einkommensteuer und Gewerbesteuermeßbeträge 1977 und 1978 haben die Kläger mit Schriftsatz vom 16.Januar 1987 rechtswirksam zurückgenommen. Insoweit ist die Vorentscheidung rechtskräftig und das Revisionsverfahren einzustellen (§ 72 Abs.2 Satz 2, § 121 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 62154 |
BStBl II 1988, 629 |
BFHE 153, 46 |
BFHE 1989, 46 |
BB 1988, 1316-1317 (LT1-2) |
DB 1988, 2343-2344 (LT) |
DStR 1988, 424 (ST1-2) |
HFR 1988, 493 (LT1-2) |