BFH Urteil vom 17.03.1988 - IV R 82/87 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Leitsatz (amtlich)

Geht ein Landwirt von der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen gemäß § 13a EStG zur Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs.1 EStG über, hat er vorhandene geringwertige Wirtschaftsgüter in der Anfangsbilanz (Übergangsbilanz) mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen, die während der Gewinnermittlung nach § 13a EStG angefallen wären. Es kann nicht unterstellt werden, daß der Landwirt während der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen das Wahlrecht gemäß § 6 Abs.2 EStG ausgeübt hat (Abkehr vom BFH-Urteil vom 3.Juni 1965 IV 180/61 U, BFHE 83, 213, BStBl III 1965, 579).

Orientierungssatz

Ausführungen, BFH-Rechtsprechung und Literatur zur Bilanzerstellung und Ansatz der Wirtschaftsgüter beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 13a EStG zu § 4 Abs. 1 EStG, zur rechtssystematischen Einordnung und zum Wahlrecht des § 6 Abs. 2 EStG, zum Zweck sowie zum Gewinnermittlungsartcharakter des § 13a EStG.

Normenkette

EStG 1977 §§ 13a, 6 Abs. 2, § 4 Abs. 1, §§ 7, 6 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 22.05.1987; Aktenzeichen IX K 370/83)

Tatbestand

Streitig ist, ob beim Übergang von der Gewinnermittlung nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.1 EStG in der Anfangsbilanz eines Landwirts geringwertige Wirtschaftsgüter i.S. des § 6 Abs.2 EStG mit Restbuchwerten oder lediglich mit einem Erinnerungswert anzusetzen sind.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bewirtschaftet einen landwirtschaftlichen Betrieb mit einer Fläche von 51,7 ha. Bis 30.Juni 1980 ermittelte er seinen Gewinn gemäß § 13a EStG nach Durchschnittsätzen, ab 1.Juli 1980 durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs.1 EStG. In der Bilanz zum 1.Juli 1980 erfaßte er im Anlagevermögen u.a. auch betrieblich genutzte bewegliche Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten den Betrag von 800 DM nicht überstiegen hatten. Bei der Wertermittlung berücksichtigte er nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) jeweils die übliche Absetzung für Abnutzung (AfA), die in der Zeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen angefallen wäre, wenn er den Gewinn nach dem Bestandsvergleich ermittelt hätte, und setzte die auf das Wirtschaftsjahr 1980/81 entfallenden AfA als Betriebsausgaben ab.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte diese Sachbehandlung nicht an, weil mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3.Juni 1965 IV 180/61 U (BFHE 83, 213, BStBl III 1965, 579) davon auszugehen sei, daß der Buchwert von geringwertigen Wirtschaftsgütern lediglich mit dem Erinnerungswert dargestellt werden könne.

Die Klage hatte Erfolg. Das FG vertrat mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 9 veröffentlichten Entscheidung im wesentlichen die Auffassung, daß es der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht zulasse, § 6 Abs.1 Nr.1 Satz 1 EStG bei der Aufstellung der Übergangsbilanz außer Betracht zu lassen und die streitbefangenen geringwertigen Wirtschaftsgüter lediglich mit einem Erinnerungswert von 1 DM anzusetzen. Das Wahlrecht nach § 6 Abs.2 EStG stehe weder unmittelbar durch eine ausdrückliche Regelung in § 13a EStG noch mittelbar über die Einheitsbewertung mit der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen in Beziehung.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht. Es beruft sich zur Begründung vor allem auf die Entscheidung des Senats in BFHE 83, 213, BStBl III 1965, 579 sowie in Anlehnung an eine nicht veröffentlichte Entscheidung des FG München darauf, daß der pauschale Charakter der Gewinnermittlung nach § 13a EStG alle üblichen steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen berücksichtige. Dazu gehöre auch die Abschreibungsmöglichkeit nach § 6 Abs.2 EStG. Dafür spreche auch, daß der nach § 13a EStG ermittelte Gewinn vergleichsweise gering sei.

Das FA beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und die Abweisung der Klage.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Geht ein Landwirt mit dem Eintritt in die Buchführungspflicht von der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen gemäß § 13a EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 EStG über, so ist bei Beginn des ersten Wirtschaftsjahres mit Bestandsvergleich eine Anfangsbilanz (Übergangsbilanz) zu erstellen, die das im Zeitpunkt des Übergangs vorhandene Betriebsvermögen ausweist. Dabei sind die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, mit denen sie zu Buche stehen würden, wenn der Gewinn von Anfang an durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden wäre (BFH-Urteil vom 17.September 1987 IV R 49/86, BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327). Für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nicht für Sondernutzungen bzw. andere Betriebsvorgänge i.S. von § 13a Abs.6 EStG a.F. (*= § 13a Abs.8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25.Juni 1980, BGBl I, 732, BStBl I, 400) eingesetzt waren, sind die in die Übergangsbilanz einzustellenden Buchwerte demnach unter Berücksichtigung von § 6 Abs.1 Nr.1 Satz 1 EStG in der Weise im Schätzungswege zu ermitteln, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die üblichen AfA, d.h. entsprechend der nach den amtlichen Tabellen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, zu mindern sind, die in der Zeit der Durchschnittsgewinnermittlung angefallen wären (zu den Einzelheiten vgl. BFH-Urteil vom 12.Dezember 1985 IV R 225/83, BFHE 145, 533, BStBl II 1986, 392).

Zu den geringwertigen Wirtschaftsgütern i.S. von § 6 Abs.2 EStG hat der Senat für die Berechnung des Veräußerungsgewinns eines nichtbuchführenden Landwirts nach § 14 Abs.1 EStG 1953 die Auffassung vertreten, daß diese im Rahmen des anzustellenden fiktiven Bestandsvergleichs nicht bewertet werden dürften (BFHE 83, 213, BStBl III 1965, 579). Dieser Standpunkt gilt ebenso für den Übergang von der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen zum Bestandsvergleich, weil sich hier im Rahmen der Übergangsbilanz die Frage der Bewertung geringwertiger Wirtschaftsgüter gleichermaßen stellt.

Die Auffassung des Senats in BFHE 83, 213, BStBl III 1965, 579, der sich wohl auch der Bundesminister der Finanzen (BMF) angeschlossen hat (vgl. schon Abschn.131 Abs.1 letzter Satz der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1965, jetzt Abschn.131 Abs.1 Satz 8 EStR 1987; ebenso z.B. Biedermann, Eröffnungsbilanz in der Land- und Forstwirtschaft bei Übergang zur Buchführung, Sonderveröffentlichung des Betriebs-Beraters 1981, S.29), ist nicht unwidersprochen geblieben. Es wird geltend gemacht, daß bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs.2 EStG nicht in Anspruch genommen werden könne und daß deshalb in der Übergangsbilanz für geringwertige Wirtschaftsgüter der anteilige Buchwert anzusetzen sei (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl., B 872; Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft --1983--, Rdnr.1144; vgl. auch Urteil des Niedersächsischen FG vom 30.August 1985 VI 253/82, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1986, 190, und Kanzler in Finanz-Rundschau --FR-- 1988, 175).

Nach erneuter Prüfung der Rechtslage hält der Senat an dem in BFHE 83, 213, BStBl III 1965, 579 bezüglich der Bewertung geringwertiger Wirtschaftsgüter in der Übergangsbilanz eingenommenen Rechtsstandpunkt nicht mehr fest.

Solange der Gewinn nach Durchschnittsätzen gemäß § 13a EStG ermittelt wird, ist die Möglichkeit der "Sofortabschreibung" nach § 6 Abs.2 EStG (zur rechtssystematischen Einordnung dieser Vorschrift vgl. Senatsurteil vom 19.Januar 1984 IV R 224/80, BFHE 140, 270, BStBl II 1984, 312, m.w.N.) nicht gegeben und ohne rechtlichen Belang. Die Gewinnermittlung nach § 13a EStG gilt zwar als Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs.1 EStG (so schon zur Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft --VOL-- z.B. Senatsurteil vom 3.Juni 1965 IV 351/64 U, BFHE 83, 207, BStBl III 1965, 576), knüpft aber grundsätzlich nicht an die Technik der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich i.S. von § 4 Abs.1 EStG, sondern mit bestimmten Maßgaben an den im maßgebenden Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ausgewiesenen Vergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung einschließlich der dazugehörenden Abschläge und Zuschläge nach § 41 des Bewertungsgesetzes (BewG) und damit an den gewöhnlich nachhaltig erzielbaren Reingewinn an. Folglich sind insoweit die Vorschriften des EStG über den Gewinn grundsätzlich suspendiert (vgl. dazu Senatsurteil vom 7.Juni 1984 IV R 276/83, BFHE 141, 276, BStBl II 1984, 663).

Dem Landwirt, der den Gewinn nach Durchschnittsätzen ermittelt, stellt sich die Frage des sofortigen Abzugs von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten geringwertiger abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 6 Abs.2 EStG statt der grundsätzlich vorgesehenen Aktivierung und Aufwandsverteilung gemäß § 7 EStG gar nicht. Hinzu kommt, daß das Wahlrecht des § 6 Abs.2 EStG nur für das (Wirtschafts-)Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts gilt (§ 6 Abs.2 Satz 1 EStG 1977; BFH-Urteil vom 17.März 1982 I R 144/78, BFHE 135, 462, BStBl II 1982, 545; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 6 EStG Anm.1260), mithin zum Stichtag der Übergangsbilanz nicht mehr besteht. Dabei ist zu berücksichtigen, daß auch der Landwirt, der seinen Gewinn nach Durchschnittsätzen ermittelt, über ein Betriebsvermögen verfügt, dem die geringwertigen Wirtschaftsgüter mit ihrer Anschaffung oder Herstellung zuzurechnen sind (vgl. ansatzweise zuletzt BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327; zur Übergangsbilanz BFHE 145, 533, BStBl II 1986, 392; siehe auch Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnrn.1135 f.; Grolig, Deutsches Steuerrecht 1983, 33).

Da hiernach bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG das nach § 6 Abs.2 EStG eingeräumte Wahlrecht nicht ausgeübt sein kann, kann es auch nicht als ausgeübt unterstellt werden. Bei dieser Gewinnermittlung kann folglich nur die Normal-AfA als abgegolten gelten. D.h., die geringwertigen Wirtschaftsgüter müssen in der Übergangsbilanz mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der bereits über § 13a EStG konsumierten Normal-AfA aktiviert werden, mit der weiteren Folge der Aufwandsverteilung gemäß § 6 Abs.1 Nr.1 Satz 1 EStG i.V.m. § 7 EStG.

Diesem Ergebnis steht weder der Begünstigungs- noch der Vereinfachungszweck des § 13a EStG entgegen (vgl. zum Zweck des § 13a EStG i.d.F. vor dem Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25.Juni 1980, a.a.O.: BFHE 141, 276, BStBl II 1984, 663).

Zwar dient § 13a EStG ebenso wie § 6 Abs.2 EStG (BFHE 140, 270, BStBl II 1984, 312; Begründung zum EStG 1934, RStBl 1935, 33, 38; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., 1987, § 6 Anm.105) der Erleichterung des Steuerpflichtigen hinsichtlich der Buchführungspflicht. Hieraus kann aber nicht gefolgert werden, daß derjenige, der der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen unterliegt, auch von allen bei dieser Gewinnermittlung nicht möglichen Erleichterungen Gebrauch gemacht hätte, wenn er seinen Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt hätte. Denn hierbei würde es sich weder um wirklich Geschehenes noch um etwas handeln, was hätte geschehen können, sondern um eine Annahme handeln, die als bloße Fiktion im Gesetz verankert sein müßte; hieran fehlt es aber.

Unter Berücksichtigung vorstehend dargelegter Auffassung hat das FG die Sache zutreffend entschieden. Die Revision kann mithin keinen Erfolg haben.