Leitsatz (amtlich)
Wird einem Arbeitnehmer-Ehegatten eine Direktversicherung eingeräumt, so ist für die Frage, ob hierfür eine betriebliche Veranlassung vorliegt, ein Vergleich mit fremden Arbeitnehmern (interner Betriebsvergleich) auch dann geboten, wenn der Ehegatten-Arbeitnehmer aus privaten Gründen jahrelang auf fällige Gehaltserhöhungen verzichtet hat. Die betriebliche Veranlassung von Direktversicherungsbeiträgen ist nicht schon dadurch belegt, daß Aktivbezüge und Zukunftssicherungsleistungen insgesamt ein angemessenes Leistungsentgelt darstellen.
Orientierungssatz
Heranziehung der Grundsätze, die die Rechtsprechung für die steuerliche Anerkennung von Rückstellungen für Pensionszusagen an nahe Angehörige entwickelt hat, bei der Beurteilung der betrieblichen Veranlassung von Direktversicherungsbeiträgen zugunsten eines Arbeitnehmer-Ehegatten (umfangreiche Darstellung der BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 4b
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1975 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger war im Streitjahr als praktischer Arzt selbständig tätig und beschäftigte außer seiner Ehefrau, der Klägerin, zwei Sprechstundenhilfen, die im Streitjahr 20 und 25 Jahre alt waren. Die Jahresgehälter der beiden Sprechstundenhilfen entwickelten sich bis zum Streitjahr 1975 wie folgt:
Sprechstundenhilfe 1971 1972 1973 1974 1975
DM DM DM DM DM
geb. 1950
beschäftigt
s. 1971 10 010 13 587 16 945 19 110 21 723
geb. 1955
beschäftigt
s. 1973 - - 11 928 14 461 16 592.
Die Klägerin war aufgrund eines schriftlichen Arbeitsvertrages vom 11.Mai 1971 mit der Durchführung kaufmännischer Arbeiten, insbesondere mit der Führung der Bücher, dem Schreiben von Rechnungen, der Mitwirkung bei Kassenabrechnungen, der Erledigung allgemeinen Schriftverkehrs, der Ausführung von Besorgungen und der gelegentlichen Vertretung als Sprechstundenhilfe betraut. Nach dem Vertrag war eine Arbeitszeit von 60 Stunden monatlich bei einer Vergütung von 300 DM netto vorgesehen; das Jahresbruttogehalt betrug einschließlich der Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung 4 208 DM und wurde bis zum Streitjahr nicht erhöht.
Im Jahr 1975 schloß der Kläger zugunsten seiner damals 56 Jahre alten Ehefrau, der Klägerin, eine Lebensversicherung als betriebliche Altersversorgung (sog. Direktversicherung) mit einem Jahresbeitrag von 2 712 DM ab. Gleichzeitig sagte er in einer schriftlichen, vierteljährlich kündbaren nur von ihm unterzeichneten "Vereinbarung" allen seinen Betriebsangehörigen eine betriebliche Altersversorgung zu. In Ziff.1 dieser Zusage war folgendes bestimmt:
"Die Betriebsvereinbarung gilt für alle angestellten Mitarbeiter, die das 55.Lebensjahr vollendet haben und eine aufsichtsführende Stellung in meinem Betrieb haben."
Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Versicherungsbeiträge einschließlich der darauf entfallenden pauschalierten Lohn- und Kirchenlohnsteuer im Einkommensteuerbescheid 1975 nicht als Betriebsausgaben an, da Direktversicherungen mit fremden Teilzeitbeschäftigten bei Ärzten nicht üblich seien.
Nach erfolglosem Einspruch hatte die Klage Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Versicherungsbeiträge seien umgewandelter laufender Arbeitslohn und daher als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Beiträge seien ausschließlich aus der im Streitjahr vorgenommenen Gehaltserhöhung von monatlich 226 DM geleistet worden. Im Vergleich zu den Gehaltsanpassungen für die beiden im Streitjahr beschäftigten Sprechstundenhilfen seien diese Gehaltserhöhungen angemessen und daher steuerlich anzuerkennen. Auf die Frage, ob eine zusätzliche, zum laufenden Gehalt gewährte Direktversicherung der Ehefrau einem betriebsinternen Vergleich standhalte, komme es nicht an. Die jahrelange Unterbezahlung der Ehefrau könne nicht Anlaß dafür sein, die in einem Zug erfolgte überfällige Gehaltserhöhung steuerlich nicht anzuerkennen.
Mit seiner auf Beschwerde zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 4 Abs.4, 4b und 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es trägt vor, die angefochtene Entscheidung widerspreche dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.Juli 1983 IV R 103/82 (BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60). Danach sei bei Abschluß einer Direktversicherung zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten im Vergleich zu anderen Arbeitnehmern die Höhe der Entlohnung zu berücksichtigen. Maßgebend sei danach nur die entlohnte Tätigkeit des Ehegatten. Im Streitfall aber seien den Arbeitnehmern mit höheren Vergütungen keine vergleichbaren Versorgungszusagen erteilt worden. Daß die Beitragsleistungen anstatt einer längst fälligen Gehaltsanpassung erbracht würden, begründe ebenfalls nicht die betriebliche Veranlassung, denn die Klägerin habe jahrelang aus privaten Erwägungen auf eine Gehaltserhöhung verzichtet. Dieser Rechtsprechung des IV.Senats habe sich auch der VIII.Senat angeschlossen (Urteil vom 21.August 1984 VIII R 106/81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124) und ausgeführt, ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis müsse sich daran messen lassen, ob die einzelnen Lohnbestandteile --Aktivbezüge und Alterssicherung-- zueinander in etwa dem entsprechen, was im Verhältnis zu familienfremden Arbeitnehmern betriebsintern üblich sei. Zukunftssicherungsleistungen von monatlich 226 DM seien jedoch im Verhältnis zu einem Monatslohn von 350 DM unüblich.
Die Kläger sind dem Revisionsvorbringen unter Hinweis auf die Vorentscheidung entgegengetreten und beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.
a) Direktversicherungsbeiträge zugunsten eines Arbeitnehmers, der mit seinem Arbeitgeber verheiratet ist, sind bei betrieblicher Veranlassung als Betriebsausgaben abziehbar (§ 4 Abs.4 EStG). Dabei können für die Beurteilung der betrieblichen Veranlassung die Grundsätze herangezogen werden, die die Rechtsprechung für die steuerliche Anerkennung von Rückstellungen für Pensionszusagen an nahe Angehörige entwickelt hat (BFH-Urteil vom 10.November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173). Danach ist zunächst Voraussetzung, daß ein auch steuerrechtlich beachtliches Arbeitsverhältnis vorliegt (BFH-Urteil vom 28.Oktober 1981 I R 100/78, BFHE 134, 330, BStBl II 1982, 126). Selbst die Vereinbarung eines unüblich niedrigen Arbeitslohns steht dann in der Regel der Ernsthaftigkeit eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses nicht entgegen, wenn die Ehegatten ein teilentgeltliches Geschäft vereinbart haben, so daß nur die entlohnte Mitarbeit auf arbeitsvertraglicher Grundlage erbracht wird, für die übrigen Dienstleistungen aber die familienrechtlichen Beziehungen bestimmend sind (BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, m.w.N.).
Da auch bei Vorliegen eines steuerlich anzuerkennenden Ehegatten-Arbeitsverhältnisses die Gewährung einer Altersversorgung auf privaten Erwägungen beruhen kann, ist weiter zu prüfen, ob der Steuerpflichtige auch einem familienfremden Arbeitnehmer eine vergleichbare Versorgung zugewendet haben würde (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 22.Juli 1970 1 BvR 285/66 u.a., BVerfGE 29, 104, BStBl II 1970, 652; BFH-Urteile vom 20.April 1972 IV R 146/68, BFHE 105, 281, BStBl II 1972, 538; vom 16.November 1978 III R 121/75, BFHE 126, 320, BStBl II 1979, 97; vom 20.März 1980 IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450; in BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173; in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, und in BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124). Dies ist regelmäßig zu verneinen, wenn anderen Arbeitnehmern im Betrieb bei vergleichbaren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen eine Altersversorgung weder eingeräumt noch zumindest ernsthaft angeboten worden ist (BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173). Dazu bedarf es einer Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse des Arbeitgebers und seiner daraus abzuleitenden Beweggründe (BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450; BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60).
b) Die Vorentscheidung widerspricht diesen Grundsätzen. Zwar geht das FG mit den Beteiligten zutreffend davon aus, daß das Ehegatten-Arbeitsverhältnis im Streitfall steuerlich anzuerkennen ist; die Versicherungsbeiträge zugunsten des Arbeitnehmerehegatten sind jedoch nicht betrieblich veranlaßt, da für die beiden Sprechstundenhilfen keine Direktversicherungen abgeschlossen worden sind.
Der Auffassung des FG, ein interner Betriebsvergleich sei im Streitfall verzichtbar, weil die Beiträge zur Direktversicherung anstelle einer überfälligen Gehaltserhöhung geleistet worden seien, kann der Senat nicht folgen. Da die Klägerin vom Beginn ihrer Tätigkeit an auf die Gehaltserhöhungen verzichtet hat, die den anderen, in der Praxis ihres Ehegatten beschäftigten Sprechstundenhilfen tariflich oder einzelvertraglich gewährt wurden, war sie insoweit unentgeltlich auf familienrechtlicher Grundlage tätig. Widerspricht eine solche Gestaltung in der Regel auch nicht --wie ausgeführt-- der Ernsthaftigkeit des Arbeitsverhältnisses, so kann sie doch nicht dazu führen, jede weitere im Rahmen der noch "angemessenen" oder "üblichen" Entlohnung erbrachte Leistung ohne Prüfung ihrer jeweiligen betrieblichen Veranlassung als betrieblich veranlaßte Ausgaben anzusehen. Denn ebensowenig wie man in der Unterbezahlung eines Ehegatten-Arbeitnehmers einen Grund für eine ungewöhnlich hohe Versorgungszusage sehen kann (BFH-Urteil vom 26.Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, 274, BStBl II 1983, 209), gibt es einen Erfahrungssatz, wonach der Verzicht auf fällige Gehaltserhöhungen stets zugunsten von Beitragsleistungen für eine Altersversorgung aus betrieblichen Gründen erfolgt ist. Soweit nämlich die Ehefrau ihre Dienste unentgeltlich zur Verfügung gestellt hat, bedarf es der Darlegung besonderer Umstände, die eine Änderung des von den Ehegatten bestimmten Umfangs der Mitarbeit auf familienrechtlicher Grundlage belegen und die auf eine betriebliche Veranlassung zusätzlich gewährter Leistungen hindeuten. Solche Umstände liegen etwa vor, wenn die Leistungen auch familienfremden Arbeitnehmern gegenüber oder anstelle von Sozialversicherungsbeiträgen erbracht werden; andernfalls beruht es auf familiären Erwägungen, wenn einem Ehegatten nachträglich eine Versorgungszusage im Hinblick auf seine unentgeltliche Mitarbeit im Betrieb des anderen Ehegatten erteilt wird (BFH-Urteile vom 11.Dezember 1964 VI 109/63, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz (bis 1974), § 4, Rechtsspruch 825, und in BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209).
Der Vergleich mit anderen Arbeitnehmern wird daher durch eine unangemessen niedrige Entlohnung nicht entbehrlich. Nach der Rechtsprechung des Senats kann für den Vergleich der Tätigkeits- und Leistungsmerkmale des Arbeitnehmer-Ehegatten mit familienfremden Arbeitnehmern nur die entlohnte Tätigkeit des Ehegatten berücksichtigt werden (BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60). Dies gilt gleichermaßen für die Frage nach der Üblichkeit zusätzlicher Leistungen des Arbeitgebers. Der Vergleich mit familienfremden Arbeitnehmern ist daher nicht erst dann geboten, wenn die zusätzlichen Leistungen den Lohn übersteigen, der im Vergleich zu familienfremden Arbeitnehmern angemessen wäre; Maßstab für den Fremdvergleich ist vielmehr nur der auf arbeitsvertraglicher Grundlage geschuldete und tatsächlich gezahlte Lohn.
c) Bei der danach gebotenen Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse des Klägers hätte das FG davon ausgehen müssen, daß keiner der beiden Sprechstundenhilfen eine Altersversorgung eingeräumt worden war. Nach den Feststellungen des FG beschäftigte der Kläger seit dem Jahre 1971 eine Sprechstundenhilfe zu einem weit höheren Gehalt als dem der Klägerin, die ebenfalls seit 1971 im Rahmen des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses beschäftigt war; auch die zweite, im Streitjahr beschäftigte und im Jahre 1973 angestellte Sprechstundenhilfe erhielt ein höheres Gehalt als die Klägerin. Trotz ihrer höheren Vergütungen wurde den beiden Sprechstundenhilfen aber eine ernsthafte Versorgungszusage nicht gewährt.
Nichts anderes gilt für den Vergleich der Tätigkeits- und Leistungsmerkmale. Danach hatte die Klägerin keine derart hervorgehobene Position, die es gerechtfertigt hätte, die anderen Arbeitnehmerinnen von der Versorgungsregelung auszunehmen. Zwar ist es auch denkbar, daß ein nur teilzeitbeschäftigter Arbeitnehmer eine herausragende Position einnimmt. Im Streitfall jedoch war die Klägerin mit der gelegentlichen Vertretung als Sprechstundenhilfe betraut; auch ihre sonstigen Aufgaben, die sie nach den Feststellungen des FG zu verrichten hatte, haben weitgehend dem typischen Tätigkeitsbild der Hilfskraft in einer Arztpraxis entsprochen. Die als "Betriebsvereinbarung" bezeichnete Versorgungszusage des Klägers vom 27.Mai 1975, wonach die Versorgungsregelung nur auf Arbeitnehmer mit aufsichtsführender Stellung anwendbar sein soll, kann daher unter diesem Gesichtspunkt nicht die betriebliche Veranlassung der Direktversicherungsbeiträge rechtfertigen.
Gleiches gilt für die in der Zusage enthaltene Altersgrenze. Danach gilt die "Betriebsvereinbarung" nur für die angestellten Mitarbeiter, die das 55.Lebensjahr vollendet haben, mit der Folge, daß die im Streitjahr 56 Jahre alte Klägerin, nicht aber die weit jüngeren Sprechstundenhilfen Anspruch auf Abschluß einer Direktversicherung hatten. Zwar steht es dem Arbeitgeber grundsätzlich frei, nur einzelnen Arbeitnehmern oder Gruppen von Arbeitnehmern bestimmte Leistungen zu gewähren. Arbeitsrechtlich ist dies jedoch nur dann nicht zu beanstanden, wenn dabei der Gleichbehandlungsgrundsatz beachtet wird. Dies ist nur dann der Fall, wenn die Differenzierung auf sachgerechten, d.h. dem mit den Leistungen verfolgten Zweck entsprechenden Gründen beruht (Urteil des Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom 25.Januar 1984 5 AZR 89/82, BAGE 45, 76). Sachwidrige oder willkürliche Unterscheidungsmerkmale aber sind zugleich ein gewichtiges Indiz, das gegen die betriebliche Veranlassung der Leistungen spricht.
Mit einer Versorgungszusage kann der Arbeitgeber verschiedene betriebliche Zwecke verfolgen: Sie kann einmal als zusätzliches Entgelt für die vom Arbeitnehmer geleisteten Dienste (sog. Entgelttheorie), aber auch als Sozialleistung (sog. Fürsorgetheorie) erbracht werden (vgl. Schaub, Arbeitsrechtshandbuch, 5.Aufl., 1983 S.420); dementsprechend geht auch die Rechtsprechung des BAG vom Versorgungs- und Entgeltcharakter der Altersversorgung aus (Urteil vom 10.März 1972 3 AZR 278/71, BAGE 24, 177, 183 m.w.N.). In jedem Fall wird eine Altersversorgung für die Betriebstreue gewährt, die, soweit sie vor der Zusage liegt, bereits erbracht wurde und danach bis zum Erreichen der Altersgrenze noch geschuldet wird (BAGE 24, 177, 183).
Nach diesen Grundsätzen ist zumindest die ältere der beiden Sprechstundenhilfen durch Ausschluß von der Direktversicherung sachwidrig benachteiligt worden, denn sie gehörte der Praxis des Klägers ebenso lange an, wie die Klägerin. Der Altersunterschied kann schon deswegen kein sachliches Abgrenzungskriterium sein, weil betriebliche Erwägungen eher für eine Einbeziehung der Sprechstundenhilfe in die Versorgungsregelung sprechen. Geht man davon aus, daß derartige Zusagen auch die Bindung des Arbeitnehmers an den Betrieb fördern sollen (BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450), so ist das Risiko eines Arbeitsplatzwechsels bei jüngeren Arbeitnehmern gegenüber ihren älteren Kollegen gleicher Betriebszugehörigkeit sicherlich größer.
d) Die Feststellungen des FG ergeben auch sonst keine Gründe, die dafür sprechen, daß der Abschluß der Direktversicherung zugunsten der Klägerin betrieblich veranlaßt war. Ein betrieblicher Anlaß für diese Direktversicherung kommt insbesondere auch unter dem Gesichtspunkt des Ersatzes für Sozialversicherungsbeiträge nicht in Betracht, da der Kläger im Streitjahr Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung seiner Ehefrau, der Klägerin, entrichtet hat.
3. Nachdem die betriebliche Veranlassung der Beiträge zur Direktversicherung dem Grunde nach zu verneinen war, bedurfte es im Streitfall keiner Prüfung der Angemessenheit der Zukunftssicherungsleistungen unter dem Gesichtspunkt einer Überversorgung (vgl. BFH-Urteile vom 15.Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; in BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; in BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173). Allerdings hat der BFH (BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124) in Fortführung der Entscheidung des Senats in BFHE 139, 376, 380, BStBl II 1984, 60 ausgeführt, daß sich ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis auch daran messen lassen müsse, ob die einzelnen Lohnbestandteile --Aktivbezüge und Alterssicherung-- zueinander in etwa dem entsprechen, was im Verhältnis zu familienfremden Arbeitnehmern üblich sei. Diese zutreffenden Erwägungen können nach Auffassung des Senats im Rahmen der Gesamtwürdigung der Verhältnisse ein zusätzliches Indiz für oder gegen die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen für eine Altersversorgung dem Grunde nach sein. Die Revision hat insoweit zutreffend auf das vorhandene Mißverhältnis zwischen Zukunftssicherungsleistungen von monatlich 226 DM und laufendem Arbeitslohn von 350 DM hingewiesen. Eine solche Zusage wäre einem familienfremden Arbeitnehmer nicht erteilt worden.
Fundstellen
Haufe-Index 61317 |
BStBl II 1986, 559 |
BFHE 146, 423 |
BFHE 1986, 423 |
DStR 1986, 575-575 (ST) |
HFR 1986, 460-461 (ST) |