Leitsatz (amtlich)
Erhält ein buchführender Gewerbetreibender eine einmalige Entschädigung für die Übernahme einer mit erhöhtem betrieblichen Aufwand verbundenen dauernden "Unterlassungslast", so kann er einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden, wenn die Vereinbarung über die Entschädigung zuläßt, rechnerisch einen (Mindest-)Zeitraum zu bestimmen, dem die Entschädigung als Ertrag zuzuordnen ist.
Normenkette
EStG § 5 Abs. 3 Nr. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt eine Fabrik. Der Betrieb befindet sich am Ufer des Flusses X. Zur ergänzenden Stromerzeugung nutzte die Klägerin auf rund eines Wassernutzungsrechts mit Hilfe einer Stauanlage die Wasserkraft des Flusses X. Durch Baumaßnahmen der AG unter dem Flußbett X waren die weitere Ausnutzung der Wasserkraft und der Weiterbestand des Wehres in Frage gestellt. Auf Initiative der Y AG kam unter dem Datum vom 21./29. Juni 1971 zwischen der AG und der Klägerin eine Vereinbarung zustande. Darin verzichtete die Klägerin "auf sämtliche Rechte zur Erhaltung eines Staus in der X, insbesondere auf Schadensersatz für Rechte und Schäden gleich welcher Art, die sich aus dem Verzicht auf Nutzung der Wasserkraft aus der X für betriebliche Zwecke ... für Vergangenheit und Zukunft gegenüber der Y-AG ... ergeben" (Nr. 2 der Vereinbarung) und auf etwaige Schadenersatzansprüche aus der Beeinträchtigung der Stauanlage durch bergbauliche Einwirkungen in der Zelt zwischen Vertragsabschluß und Löschung des Wasserrechts im Wasserbuch (Nr. 5 der Vereinbarung). Die Klägerin erklärte, im wasserrechtlichen Verfahren "keine Rechte geltend zu machen" (Nr. 3 der Vereinbarung). Außerdem verpflichtete sich die Klägerin, die Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit auf ihrem Grundbesitz zugunsten der Y-AG zu bewilligen und zu beantragen, und zwar des Inhalts, daß die Y-AG berechtigt ist zu untersagen, "daß auf den Grundstücken ein Recht irgendwelcher Art ausgeübt wird, das Wasser der X zu stauen und das aufgestaute Wasser zum Betrieb eines Wassertriebwerks zu gebrauchen" und "daß die Wasserkraft der X in sonstiger Weise auf den Grundstücken genutzt wird" (Nr. 4 der Vereinbarung). Demgegenüber verpflichtete sich die Y-AG, der Klägerin im Hinblick auf den ihr durch den Fremdbezug von Strom entstehenden Mehraufwand von jährlich ca. 96 000 DM "zur Ablösung der an sich in kWh zu erbringenden Naturalleistungen" eine Entschädigung in Höhe von 1 Mio. DM zu zahlen (Nr. 1 der Vereinbarung). Dazu heißt es in Nr. 6 der Vereinbarung wörtlich:
"Ein Betrag von DM 250 000 wird an ... unverzüglich nach Vertragsabschluß gezahlt. Weitere DM 250 000 werden nach Eintragung der o. g. beschränkt persönlichen Dienstbarkeit im Grundbuch geleistet.
Der Restbetrag von DM 500 000 wird nach einspruchslosem Ablauf des Veröffentlichungsverfahrens, spätestens jedoch am 30.9.1971, gezahlt, wobei die Y-AG zur Hinterlegung berechtigt ist, falls dieses Veröffentlichungsverfahren dann noch nicht einspruchslos abgeschlossen ist."
Aufgrund der Vereinbarung zahlte die Y-AG am 20. Juli 1971 250 000 DM und nach Eintragung der Grunddienstbarkeit am 1. September 1971 weitere 250 000 DM an die Klägerin. Den Restbetrag von 500 000 DM hinterlegte die Y-AG am 4. Oktober 1971 auf ein Bankkonto, das zugunsten der Klägerin verzinst wird.
In ihrer Bilanz vom 31. Dezember 1971 wies die Klägerin die von der Y-AG gezahlten 500 000 DM erfolgsneutral als Anzahlungen aus, eine Forderung auf Zahlung der restlichen, bereits auf ein Bankkonto eingezahlten 500 000 DM setzte die Klägerin nicht an.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, die Entschädigungsleistung der Y-AG in Höhe von 1yNMio. DM sei Ertrag des Streitjahres. Dem gemäß könnte für die bereits geleisteten 500 000 DM kein Passivposten "Anzahlungen" anerkannt werden; die restlichen 500 000 DM seien als Forderung zu aktivieren.
Auf dieser Grundlage erließ das FA am 18. Oktober 1974 einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1971.
Die Klägerin erhob nach erfolglosem Einspruch Klage mit dem Antrag, den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1971 dahin zu ändern, daß der Gewinn um 1 Mio. DM gemindert wird.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung aufzuheben und "die einheitliche Feststellung der Reineinkünfte entsprechend dem Vortrag der Klägerin vorzunehmen". Die Revision rügt dem Sinne nach unzureichende Sachaufklärung, einen Verstoß gegen Denkgesetze und eine Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung sowie zur Änderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheides. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, daß die Voraussetzungen für die Passivierung einer Rückstellung für eine Verpflichtung zur Rückzahlung der Entschädigung nicht erfüllt sind. Er hält jedoch im Gegensatz zur Vorentscheidung nach den Besonderheiten des Streitfalles den Ansatz eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens in Höhe von 1 Mio. DM für zulässig; dieser ist innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren jährlich mit 1/10 - im Streitjahr demnach mit der Hälfte von 1/10 - aufzulösen.
1. Rückstellung
a) Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, die gemäß § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Ermittlung des einheitlich festzustellenden Gewinns der Klägerin maßgeblich sind, dürfen Rückstellungen u. a. für "ungewisse Verbindlichkeiten" (vgl. § 152 Abs. 7 Satz 1 des Aktiengesetzes - AktG -) gebildet werden. Ungewisse Verbindlichkeiten i. S. dieser Rechtsgrundsätze sind nicht nur Verbindlichkeiten, von denen ungewiß ist, ob sie am Bilanzstichtag dem Grunde nach entstanden sind, also gegenwärtige ungewisse Verbindlichkeiten, sondern auch rechtlich erst in Zukunft entstehende, jedoch im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursachte Verbindlichkeiten, insbesondere aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten, bei denen lediglich ungewiß ist, ob nach dem Bilanzstichtag die aufschiebende Bedingung eintritt, von der die rechtliche Entstehung der Verbindlichkeit abhängig ist. Demgemäß darf grundsätzlich auch für eine aufschiebend bedingte Verpflichtung, einen empfangenen Geldbetrag bei Eintritt künftiger ungewisser Ereignisse zurückzuzahlen, eine Rückstellung gebildet werden.
b) Handelsrechtlich geboten und damit steuerrechtlich zulässig (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs BFH vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) sind Rückstellungen jedoch stets nur, "wenn mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist" (Adler/During/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., § 152 Rdnr. 104). Rückstellungen für ungewisse Schulden setzen demnach in tatsächlicher Hinsicht voraus, daß die Verbindlichkeiten, die den Rückstellungen zugrunde liegen, mit einiger Wahrscheinlichkeit bestehen oder entstehen werden und der Steuerpflichtige demgemäß ernsthaft damit rechnen muß, in Anspruch genommen zu werden. Hingegen reicht die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit zur gewinnmindernden Bildung einer Rückstellung in der Steuerbilanz nicht aus (z. B. BFH-Urteile vom 16. Juli 1969 I R 81/66, BFHE 96, 510, BStBl II 1970, 15; vom 13. Dezember 1966 I R 18/66, BFHE 87, 428, BStBl III 1967, 187).
c) Im Streitfall hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, zwar habe sich die Y-AG die Rückforderung der Entschädigung für den Fall vorbehalten, daß es aufgrund begründeter Einsprüche nicht zur Löschung des Wassernutzungsrechts und zur Beseitigung des Wehrs kommen sollte, die Klägerin habe aber - nach den objektiven, am Bilanzstichtag vorliegenden und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbaren Gegebenheiten - nicht ernsthaft mit einer Rückzahlung zu rechnen brauchen. Wie sich aus einer Auskunft der für die Entscheidung nach § 23 des Landeswassergesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (LWG NW) zuständigen Behörde ergebe, sei mit Einsprüchen von dritter Seite von vornherein nicht zu rechnen gewesen. Denn die Anlieger seien an der Beseitigung des Wehrs wegen der von diesem ausgehenden Überschwemmungsgefahr interessiert gewesen.
Diese Tatsachenwürdigung erweist sich mindestens als möglich und ist damit für den Senat bindend, da zulässige und begründete Verfahrensrügen nicht erhoben sind.
Der Senat kann der Revision nicht darin folgen, das FG hätte aus der langen Verfahrensdauer, aus der Tatsache, daß im Zeitpunkt der Entscheidung des FG die Genehmigung nach § 23 LWG NW zwar erteilt, aber noch nicht bestandskräftig war und der A gegen den Genehmigungsbescheid Widerspruch erhoben hatte, die Schlußfolgerung ziehen müssen, die Klägerin habe ernsthaft mit einer Rückzahlung rechnen müssen.
Entscheidend ist, daß die Klägerin vor dem FG nicht hinreichend substantiiert vorgetragen hat, aus welchem Grunde "von dritter Seite" im Verfahren nach § 23 LWG NW Einwendungen gegen die Außerbetriebsetzung und die evtl. Beseitigung des Wehrs zu erwarten waren. Zu einem solchen substantiierten Sachvortrag hätte die Klägerin vor allem deshalb Anlaß gehabt, weil § 23 LWG NW Dritten lediglich die Möglichkeit eröffnet, die Außerbetriebsetzung und Beseitigung der Stauanlage dadurch zu verhindern daß sie sich zur Erhaltung der Anlage oder zur Übernahme der Kosten für die Erhaltung der Anlage und zum Ersatz aller weiteren, dem Anlageeigentümer entstehenden Nachteile verpflichten. Da mit war schon im Ausgangspunkt unwahrscheinlich, daß Dritte einer Außerbetriebsetzung und Beseitigung des Wehrs widersprechen würden.
Der A hatte der Y-AG gegenüber, wie sich gerade aus dem von der Revision vorgelegten Schreiben vom 16. Dezember 1976 ersehen läßt, bereits vor Abschluß der Vereinbarung vom 21./29. Juni 1971 sein Einverständnis mit der Außerbetriebsetung und Beseitigung der Anlage erklärt. Demgemäß richtete sich der Widerspruch auch nicht gegen die Außerbetriebsetzung der Anlage, sondern nur gegen die Auflagen zur effektiven Beseitigung des Wehrs. Mit dem für eine evtl. Rückzahlungsverpflichtung der Klägerin nach Nr. 6 der Vereinbarung primär maßgeblichen Verlauf des "Veröffentlichungsverfahrens" hat dies nichts zu tun.
2. Passiver Rechnungsabgrenzungsposten
Nach § 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite nur anzusetzen "Einnahmen vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen".
a) Der Senat ist der Auffassung, daß der gesamte Entschädigungsbetrag von 1 Mio. DM für die Klägerin bereits im Streitjahr 1971 eine "Einnahme" i. S. von § 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG darstellt. Für die in bar gezahlten 500 000 DM ist dies offensichtlich. Aber auch die Einzahlung weiterer 500 000 DM auf ein zugunsten der Klägerin verzinsliches, jedoch zunächst noch gesperrtes Festgeldkonto ist nach den besonderen Umständen des Streitfalles als "Zahlungsvorgang" (s. Adler/Düring/Schmaltz, a. a. O. , § 152 Rdnrn. 178 bis 180) zugunsten der Klägerin und damit als Einnahme i. S. von § 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu werten. Denn, wie das FA in seiner Revisionserwiderung selbst hervorhebt, war die Klägerin in der Lage, über den Betrag mindestens wirtschaftlich zu verfügen, und zwar durch Beleihung ohne nennenswerte effektive Zinsbelastung; tatsächlich ist die Klägerin auch entsprechend verfahren. Auch war, wie sich aus den zu 1. gewürdigten Tatsachenfeststellungen des FG ergibt, nicht ernsthaft mit einer Effektuierung des Sperrvermerks i. S. eines Rückflusses des auf Sperrkonto eingezahlten Betrages an die Y-AG zu rechnen.
b) Der Senat kann der Vorentscheidung jedoch nicht darin folgen, daß die Entschädigung kein Ertrag für eine - bestimmte, bestimmbare oder unbestimmte (s. nachfolgend zu c) - Zeit nach dem Bilanzstichtag des Streitjahres ist.
Zu Recht geht das FG davon aus, die Klägerin habe die Entschädigung dafür erhalten, "daß sie auf die Möglichkeit der Energiegewinnung aus Wasserkraft der X für alle Zeit verzichtet hat". Dieser Verzicht stellt indessen bei wirtschaftlicher Betrachtung nichts anderes dar als eine Verpflichtung zu einer zukünftigen Unterlassung. Die hierfür geleistete Entschädigung ist somit ein Ertrag für die Zeit nach dem Bilanzstichtag.
Diese Auslegung des Vertrages wird noch unterstrichen durch den Inhalt der zugunsten der Y-AG eingeräumten beschränkten persönlichen Dienstbarkeit. Zwar dient die Dienstbarkeit nur als "dingliche Sicherung des Verzichts", aber eben doch, wie das FG selbst hervorhebt, eines dauernden Verzichts. Mit der Bewilligung dieser Dienstbarkeit hat die Klägerin zwar - anders als der damalige Kläger in dem vom Senat mit Urteil vom 17. Oktober 1968 IV 84/65 (BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180) entschiedenen Fall keine Pflicht übernommen, die Benutzung ihres Eigentums durch einen Dritten zu dulden, wohl aber eine dauernde "Unterlassungslast" auf sich genommen. Denn irgendwelche Anhaltspunkte dafür, daß die Grunddienstbarkeit etwa nur dazu bestimmt war, für die Zeit zwischen dem Abschluß der Vereinbarung und der Löschung des Wassernutzungsrechts zu bestehen, sind weder vorgetragen noch erkennbar. Berücksichtigt man zusätzlich daß die wirtschaftlichen Wirkungen der "Unterlassungslast" in der Klägerin in Zukunft entstehendem erhöhten Aufwand (höhere Stromkosten) bestehen und die Entschädigung diese Nachteile ausgleichen soll, so erscheint es im Hinblick auf den bei der Auslegung bilanzrechtlicher Vorschriften zu beachtenden Sinn und Zweck der Gewinnermittlung, nach Möglichkeit einen periodengerechten Gewinn auszuweisen, gerechtfertigt, die Entschädigung als Ertrag für die Zeit nach dem Bilanzstichtag des Streitjahres zu werten.
c) Auch die weitere Voraussetzung für die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens, daß die Entschädigung Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag ist, ist erfüllt.
Zwar geht die Vorentscheidung zu Recht davon aus, daß eine bestimmte Zeit nach herrschender Lehre grundsätzlich ein kalendermäßig festgelegter oder doch berechenbarer Zeitraum, nicht hingegen ein nur durch Schätzung bestimmbarer Zeitraum ist (s. insbesondere Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 5 EStG Anm. 28 f.). Der Senat ist jedoch der Auffassung, daß eine einmalige Entschädigung für die Übernahme einer mit erhöhten Aufwendungen verbundenen "Unterlassungslast", die zivilrechtlich dauernd, also nicht kalendermäßig befristet ist, dann Ertrag für eine "bestimmte" Zeit nach dem Bilanzstichtag ist, wenn die Vereinbarung der Vertragsparteien über die Entschädigungszahlung es zuläßt, rechnerisch einen (Mindest-)Zeitraum zu bestimmen, dem die Entschädigung als Ertrag zuzuordnen ist. Diese Voraussetzung ist jedenfalls dann erfüllt, wenn - wie im Streitfall - die Entschädigung in erster Linie aber nicht ausschließlich einen jährlichen Mehraufwand des Entschädigungsempfängers abgelten soll, dessen Höhe nach den Vorstellungen der Vertragsparteien feststeht. In diesem Fall ist der (Mindest-)Zeitraum, dem die Entschädigung als Ertrag zuzuordnen ist, gleich der Zahl der Jahre, mit der die jährlichen Mehraufwendungen zu multiplizieren sind, um den einmaligen Entschädigungsbetrag zu ergeben (oder anders ausgedrückt, gleich der Entschädigung, geteilt durch den jährlichen Mehraufwand). Danach stellt sich die einmalige Entschädigung einfach als Summe eines jährlichen Mehraufwands für (mindestens) eine bestimmte Anzahl von Jahren und damit auch als Ertrag dieser Jahre dar. Für den Streitfall bedeutet dies: Da aus der Vereinbarung vom 21./29. Juni 1971 ersichtlich ist, daß die Klägerin und die Y-AG bei der Bestimmung des Entschädigungsbetrages von 1 Mio. DM von einem jährlichen Mehraufwand der Klägerin von rd. 96 000 DM ausgegangen sind, ist die Entschädigung von 1 Mio. DM Ertrag für einen Zeitraum von jedenfalls rd. 10 Jahren.
Bei dieser Betrachtungsweise wird allerdings der Zinsvorteil vernachlässigt, der dem Empfänger der Entschädigung aus der einmaligen Entschädigungszahlung erwächst. Diese Vernachlässigung des seiner Höhe nach ungewissen Zinsvorteils erscheint dem Senat aber bei der Beurteilung der Frage, ob die Entschädigung Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanz-Stichtag ist, jedenfalls dann vertretbar, wenn durch die Entschädigung zwar primär, aber doch nicht ausschließlich ein bestimmter jährlicher Mehraufwand des Entschädigungsempfängers, sondern auch andere der Höhe nach ungewisse Nachteile des Entschädigungsempfängers abgegolten werden sollen; in diesem Fall gleichen die Zinsvorteile diese Nachteile aus.
Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, da, wie die Vereinbarung vom 21./29. Juni 1971 ausweist und auch der Vertreter der Finanzverwaltung in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat unterstrichen hat, mit der Entschädigung z. B. auch der "Rechtsverzicht" und etwaige Schadensersatzansprüche aus der Beeinträchtigung der Stauanlage abgegolten werden sollten.
1m Ergebnis entspricht die vorstehende Beurteilung letztlich der Entscheidung des Senats in BFHE 94, 369/372, BStBl II 1969, 180, mit der der Senat die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens für eine einmalige Zahlung als Gegenleistung für eine dauernde Pflicht zur Duldung der Benutzung eines Grundstücks gebilligt, hat. Sie wird auch gestützt durch die Erwägungen, die dem BFH-Urteil vom 23. Februar 1977 I R 104/75 (BFHE 121, 350, BStBl II 1977, 392) zugrunde liegen; in dieser Entscheidung hat der I. Senat die Passivierung von Baukostenzuschüssen (auch) unter dem Gesichtspunkt der passiven Rechnungsabgrenzung sogar nach Maßgabe nur geschätzter Mindestlaufzeiten von Lieferverträgen für zulässig erachtet.
Fundstellen
Haufe-Index 426005 |
BStBl II 1981, 669 |